106年度判字第325號｜行政：所得稅法｜裁判日期：106 年 06 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第325號上訴人　李葉雪珠李菲玲李琇絹李孟芬李汪錆李亮箴李長穎李維真共同訴訟代理人　葉維惇　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國105年6月15日臺北高等行政法院104年度訴字第500號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。第一審暨上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人原為何瑞芳，業於民國106年1月16日變更為許慈美，茲據其具狀承受訴訟，核無不合。二、本案始末：㈠被繼承人李後藤為復盛股份有限公司（下稱復盛公司）負責人，該公司於96年度分配股利予勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司）共計新臺幣（下同）1,894,365,490元（股利淨額1,690,341,296元，可扣抵稅額204,024,194元）。該配發股利案經被上訴人調查，認定其中836,258,183元應以李後藤與其家族27人及聯盛投資股份有限公司等5法人共33人（下統稱李後藤家族，詳如附表所示）為實質經濟所得者，乃渠等透過股權形式移轉安排，將所持有復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過設立境外子公司間接持有勇德公司股權方式，達成獲配復盛公司股利之目的。此經被上訴人報經財政部以102年11月5日台財稅字第10204025030號函准依所得稅法第66條之8規定辦理，歸課轉正為李後藤家族之營利所得（自然人部分）及未分配盈餘（法人部分），分別補徵綜合所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅。㈡該配發股利案其餘854,083,113元，被上訴人則認實質經濟所得為總機構在中華民國境外之英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings,Ltd.（下稱英屬蓋曼Holdings公司），就此取自復盛公司之股利所得，李後藤為復盛公司負責人，即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人。被上訴人所屬中北稽徵所乃以100年6月2日財北國稅中北綜所一字第1000203958號函（下稱原核定），限期責令李後藤就應歸課英屬蓋曼 Holdings公司股利淨額854,083,113元，補繳應扣而未扣之稅款170,816,622元（即股利淨額854,083,113元×扣繳率20 %）及補報扣繳憑單。經李後藤申請更正註銷原核定未獲准後，申請復查，惟於復查審理期間死亡，經其法定繼承人即上訴人申明承受後，被上訴人以103年1月6日財北國稅法二字第1030000260號復查決定（下稱原處分）予以駁回。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回，復提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠本件96年度扣繳事件，復盛公司配發股利基準日為96年8月11日，核課期間於101年8月11日屆滿，被上訴人遲至102年11月5日方完成「報經財政部核准」之法定程序，當非合法。㈡本件事涉美商橡樹資本管理有限公司（下稱美商橡樹公司）為協助復盛公司轉型成國際級企業所進行之收購案，經濟部投資審議委員會（下稱投審會）並據以核准，自無所得稅法第66條之8規定藉由股權移轉或虛偽安排之情。被上訴人遽論本件乃藉由股權移轉以規避稅捐，不但認事用法顯有錯誤及矛盾，並有違行政一體原則，侵害上訴人對投審會核准收購之信賴。㈢復盛公司96年度股東名簿所載股東為勇德公司，非英屬蓋曼Holdings公司，是其配發股利及實際支付對象以勇德公司為限；勇德公司取得前揭股利後，即將其列為長期投資成本減少，未再發放予任何人，由此可知李後藤自無所得稅法第88條第1項第1款規定之扣繳義務等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。四、被上訴人則以：㈠李後藤家族因增資成為薩摩亞商High Asia Holdings Ltd.(下稱薩摩亞商Holdings公司)100%持股者，旋向金融機構辦理過渡性融資，貸得美金346,000,000 元；薩摩亞商Holdings公司取得前揭款項，即全額投入英屬維京群島商First Euro Ltd.（下稱BVI Holdings公司），再轉投資英屬蓋曼Holdings公司，取得其51.8%股權。勇德公司於96年5月4日成立，為荷蘭商Cooperatieve Valiant APO Global U.A.（下稱荷蘭商Cooperatieve公司）100%持股之子公司，而該荷蘭公司由英屬蓋曼Holdings公司及英屬蓋曼群島商Valiant APO Investments Ltd.(下稱英屬蓋曼 Investments公司)各持股50%，英屬蓋曼Investments公司又係英屬蓋曼Holdings公司100%持股之子公司，是荷蘭商 Cooperatieve公司實為英屬蓋曼Holdings公司100%持股之子公司，李後藤家族透過前述多層次轉投資架構，亦間接取得荷蘭商Cooperatieve公司及勇德公司51.8%股份。勇德公司為收購李後藤家族等持有之復盛公司股份，遂於96年間辦理增資發行新股，形式上雖係由荷蘭商Cooperatieve公司繳足股款，實際上卻係英屬蓋曼Holdings公司所匯包含前述過渡性融資貸款在內等資金；勇德公司以該等增資款項連同向中國信託商業銀行貸得4,528,805,109元，收購復盛公司流通在外之股份650,131,268股；勇德公司與復盛公司於97年1月1日合併，以勇德公司為存續公司。依此，李後藤家族並無實質出售復盛公司股權之意，而係刻意規劃，以英屬蓋曼 Holdings公司為實際出資者，透過荷蘭商Cooperatieve公司間接持有勇德公司之股權，將英屬蓋曼Holdings公司原應獲配股利而生之所得租稅負擔，藉由出售股權方式由勇德公司參與股票除權、除息，達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所生實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅。而英屬蓋曼 Holdings公司經由轉投資而間接取得復盛公司股權，依實質認定為復盛公司配發股利之受益者，因無涉股權移轉不當規避稅負之情，尚無適用所得稅法第66條之8規定之餘地。㈡復盛公司95年度盈餘高達19億元，茲決定於96年間配發95年度盈餘時，負責人為李後藤，自難諉以不知前揭股利發放之情。是李後藤乃所得稅法第89條之扣繳義務人，卻未依法向股利之實質受益者扣繳稅款，經被上訴人查獲，並扣除勇德公司轉分配李後藤家族之股利淨額836,258,183元，轉正歸課為英屬蓋曼Holdings公司股利淨額854,083,113元，並以李後藤未履行扣繳義務，限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，於法並無違誤。㈢本件復盛公司於96年9月7日發放股利予勇德公司，惟實質受益者為英屬蓋曼Holdings公司，扣繳義務人依所得稅法第92條第2項規定應於同年月16日前扣繳稅款並開立扣繳憑單，核課期間自96年9月17日起算至103年9月16日屆滿，被上訴人於100年間限期命扣繳義務人繳納，尚無逾核課期間。又英屬蓋曼Holdings公司乃復盛公司發放股利之實際受益人，復盛公司當時之實際負責人李後藤，依各類所得扣繳率標準第3條之1規定，應採25%扣繳率；被上訴人採20%扣繳率，雖有未妥，但基於不利益變更禁止原則，仍應予維持云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人所陳李後藤家族及美商橡樹公司共同投資設立英屬蓋曼 Holdings公司，利用勇德公司充當復盛公司配發股利之形式所得人，扣繳義務人李後藤因此得以勇德公司係形式上納稅義務人為由，規避96年度復盛公司上開股利實係分配予英屬蓋曼Holdings公司之扣繳義務，而未履行其扣繳義務之事實，核與卷證資料相符，堪予認定。被上訴人基於租稅公平，依實質課稅原則，剔除李後藤家族於英屬蓋曼Holdings公司所占51.8%股權經轉正為該家族個人所得部分，歸課英屬蓋曼Holdings公司股利淨額854,083,113元，復盛公司96年度負責人李後藤明知該股利係付予英屬蓋曼Holdings公司，依行為時所得稅法第8條第1項、第88條第1項第1款、第89條第1項第1款、第92條第2項、第114條第1項第1款及各類所得扣繳率標準第3條之1前段規定，應扣繳稅款而未扣繳，限期責令李後藤補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，核無不合。至依前揭各類所得扣繳率標準第3條之1前段規定，被上訴人應適用扣繳稅率25%卻誤用20%，雖有未洽，然基於不利益變更禁止原則，原處分仍應予維持。㈡上訴人其餘主張均不可採，分述如下：1.勇德公司於96年間獲配復盛公司之鉅額股利，享有免稅利益後，兩公司旋予合併，且以勇德公司為存續公司，卻仍沿襲復盛公司之營運模式，足見勇德公司僅短暫存在，以供作美商橡樹公司透過英屬蓋曼Holdings公司收購復盛公司股權同時，亦得經由國內勇德公司之免稅身分進行稅捐規避，俾美商橡樹公司投資之英屬蓋曼Holdings公司得以迂迴間接控股方式而享有復盛公司股利之經濟利益，並非上訴人所陳係為執行收購作為之單純合理商業目的。2.投審會核准荷蘭商Cooperatieve公司投資勇德公司增資案並用以公開收購復盛公司之申請，乃本其職掌就外國公司投資我國公司是否應准許所為審查，並未就有無租稅規避等事項為審查或解釋，上訴人尚不得以該投資案經主管機關核准，且財政部賦稅署曾參與相關會議，有充分揭露相關資料及交易流程等情，執為本件無租稅規避或有信賴保護原則適用之論據。3.本件係李後藤等人刻意規畫，透過在國內外成立前揭被控制公司，將復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，使該等股利所得不具備課稅構成要件，免除李後藤應負扣繳義務，顯係以故意不正當方法逃漏稅，依法核課期間為7年；復盛公司96年9月7日發放股利予勇德公司，其實質受益人為英屬蓋曼Holdings公司，扣繳義務人李後藤應於同年月16日前扣繳稅款並開立扣繳憑單，核課期間自該日起算至103年9月16日屆滿，被上訴人責令李後藤繳納並補報扣繳憑單，並無逾越核課期間。4.本件僅係李後藤個人應否負扣繳義務之問題，無涉不同身分納稅義務人致應為所得主體之調整情事，尚無所得稅法第66條之8規定之適用。因此維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略謂：㈠本件李後藤家族與美商橡樹公司合資成立境外公司，再輾轉於國內設立勇德公司收購復盛公司股權，相關流程及金流均符合投審會之規定，並經其核准在案。原判決不察，率論李後藤家族及美商橡樹公司以勇德公司收購復盛公司股權，係屬迂迴交易之規避稅負，不但與經濟部前揭法規相悖，亦有事實認定錯誤之違法。㈡李後藤雖係復盛公司96年度配發股利時之負責人，惟其他股東仍能發揮對經營決策之影響力，甚或利用所謂之「強賣權」，使原經營團隊退出經營。原判決逕謂李後藤對復盛公司96年度配發股利並安排勇德公司充作所得主體，始終居於主導及決策地位，認定事實顯有錯誤。㈢本院105年度判字第143號判決已認復盛公司96年度配發股利之經濟利益實質所有人乃包含李後藤在內之22人，是於同一經濟事實下，原判決逕謂前揭股利配發之實質經濟利益受益人為英屬蓋曼Holdings公司，確與本院前開確定判決之見解矛盾。七、本院查：㈠按納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，乃為租稅規避（稅捐稽徵法第12條之1第3項參照）。為實現量能課稅之目的，有必要以經濟觀察法防止租稅規避，並對於租稅規避行為加以否認，依其經濟實質認定稅捐財之歸屬，並核實調整其稅額。然則，以此為由之調整，必也基於量能課稅原則、實質課稅原則，就納稅義務人所規避之租稅債務為調整，尚難以租稅法上行為義務人「規避行為義務」為由，而命租稅法上行為義務人負擔因違反行為義務所應負之責任債務。㈡第按，對非中華民國境內居住個人或總機構在中華民國境外之營利事業等境外所得人，享有中華民國來源所得，現行所得稅法於第88條、第92條採取就源扣繳之規定，其法制設計之考量係基於該等人「與中華民國境內事務關連性甚弱，即使有中華民國來源所得產生，該等所得通常以收入之面貌呈現，且來源明確而易辨識，但對應成本費用之查核往往涉及境外。因此可由收入之來源入手，要求該收入之支付者在支付之始，以扣繳義務人之身分，按收入之固定比例（即法定稅率），預為扣繳」。是扣繳義務人基於所得稅法上述之規定，對納稅義務人執行原屬稽徵機關徵收所得稅之行政權限，納稅義務人相應而有服從之義務。且扣繳義務人之扣取稅款，當須自行認定有無應稅之所得而應予扣繳，其中包含有法律之解釋及適用，以及事實之調查及認定，其扣取稅款並得使稽徵機關對納稅義務人之租稅請求權歸於消滅。因此，扣繳義務人並非納稅義務人，其扣取稅款後向稽徵機關為繳納，係向稽徵機關履行其租稅法上行為義務，而非履行其「租稅債務」至明。至於扣繳義務人未履行上開扣繳義務，包括未為必要之事實查證及法律適用，以致未扣取或短扣稅款時，應依所得稅法第94條第1項規定為「補繳」，習稱為「賠繳義務」﹔亦即，扣繳義務人未扣或短扣稅款時，必須以自己財產清償租稅債務人之租稅債務，此之學理上所謂「責任債務」。是以，扣繳義務人如違反扣繳義務時，雖當然有相應之賠繳義務，但此出於扣繳義務之違反，而非因「規避扣繳義務」所致，承諸前揭關於租稅規避之論述，自也不能因違反扣繳義務，論以「規避」扣繳義務，逕認扣繳義務人必須就納稅義務人之租稅債務負納稅義務。㈢經查，李後藤家族設立對之100%持股之薩摩亞商Holdings公司，貸得過渡性融資約113億元，全額投入薩摩亞商 Holdings公司100%持股之BVI Holdings公司，再轉投資英屬蓋曼Holdings公司，取得其51.8%股權（另48.2%股權由美商橡樹公司取得）。而英屬蓋曼Holdings公司再設立對之100%持股之英屬蓋曼Investments公司，並與該子公司各持股50%而設立荷蘭商Cooperatieve公司，荷蘭商Cooperatieve公司再於96年5月4日成立勇德公司，對之持股100%。而勇德公司又為收購李後藤家族等持有之復盛公司股份，於96年間辦理增資發行新股，形式上雖係由荷蘭商Cooperatieve公司繳足股款，實際上卻係英屬蓋曼Holdings公司所匯包含前述過渡性融資貸款在內等資金；勇德公司收購復盛公司流通在外之股份650,131,268股，復盛公司96年度分配股利予勇德公司共計1,894,365,490元（股利淨額1,690,341,296元，可扣抵稅額204,024,194元）；而勇德公司與復盛公司於97年1月1 日合併，以勇德公司為存續公司之事實（詳如附圖所示），業經原判決論證綦詳，除與卷證資料相符外，復為兩造所不爭執，自得引為裁判之基礎。是荷蘭商Cooperatieve公司實為英屬蓋曼Holdings公司100%持股之子公司，李後藤家族透過前述多層次轉投資架構，亦間接取得荷蘭商Cooperatieve公司及勇德公司51.8%股份，茲可認定。據此，被上訴人認勇德公司收購復盛公司股權之資金源自於李後藤家族，是復盛公司96年度分配股利1,690,341,296元予勇德公司，僅為形式上經濟歸屬，勇德公司為國內公司組織，既享有所得稅法第42條第1項投資國內營利事業所獲配股利淨額不計入所得額課稅之免稅優惠（且勇德公司96年度收到股利，乃列為長期投資成本之減少，不計入未分配盈餘），則勇德公司於該分配股利案所分配股利51.8%之經濟實質歸屬應為李後藤家族，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定辦理，歸課轉正為李後藤家族之營利所得（自然人部分）及未分配盈餘（法人部分），分別補徵綜合所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，而此部分經李後藤家族循序提起行政訴訟，分經本院105年度判字第143號判決、105年度判字第364號判決駁回其訴確定在案。不過，該案於計算李後藤家族分配股利所得時，係以家族成員持有復盛公司股權數占勇德公司收購股數之百分比計算，未考量李後藤家族於股權轉換計劃實行後，對復盛公司之股權控制比例由原來之49.472741%（李後藤家族原持股數321,637,759股÷650,131,268股＝49.4 72741%，計算詳如附表所示）增加至51.8%，以致認定李後藤家族享有股利淨額836,258,183元（1,690,341,296元×49 .472741%＝836,258,183元)。此認定減少調整歸課李後藤家族之營利所得39,338,609元（1,690,341,296元×51.8%－83 6,258,183元＝39,338,609元），此係有利於境內所得人李後藤家族，合先指明。㈣循本院105年度判字第143號判決、105年度判字第364號判決，亦即，被上訴人以李後藤家族以國外多層次母子公司之設立而租稅規避為由，轉正歸課計算李後藤家族於本次復盛公司分配股利案經濟實質所得之邏輯以論。復盛公司96年度分配股利予勇德公司，勇德公司、勇德之控股公司荷蘭商 Cooperatieve公司、荷蘭商Cooperatieve公司之控股公司英屬蓋曼Investments公司、乃至於英屬蓋曼Investments公司之控股公司英屬蓋曼Holdings公司均不過為導管公司，股利分配實質經濟歸屬乃為英屬蓋曼Holdings公司之「股東」，其所得額度應視英屬蓋曼Holdings公司股東持股比例而定：李後藤家族對英屬蓋曼Holdings公司間接持股51.8%，即取得復盛公司所分配股利51.8%；如此，其餘48.2%股利之經濟實質歸屬者，當為對英屬蓋曼Holdings公司直接持股48.2% 之美商橡樹公司，要非美商橡樹公司、李後藤家族共同持股控制之任何子公司（或被上訴人所稱之導管公司）。易言之，復盛公司分配股利案，於形式上全數歸屬於境內勇德公司，其中51.8%既經稽徵機關歸課轉正認應歸屬於李後藤家族，其餘48.2%就沒有理由以前所認定之導管公司之一（如英屬蓋曼Holdings公司）為實質經濟歸屬者；反之，如認復盛公司形式上分配予境內勇德公司之股利，實際經濟歸屬者為英屬蓋曼Holdings公司，則復盛公司負責人所應負之扣繳義務，乃應以股利全額為對象，要無區分其中51.8%實質所得者為李後藤家族，而對之課徵綜合所得稅，另48.2%始歸屬於英屬蓋曼Holdings公司，而論以復盛公司負責人扣繳義務之可能。㈤是故，如認美商橡樹公司係將取自復盛公司之應稅股利所得（即復盛公司負責人應就源扣繳之所得），透過境內勇德公司之設立，藉境內公司股利所得免稅優惠，而規避其納稅義務（此尚待事實調查認定，原處分僅論證李後藤家族之租稅規避，原判決則論證英屬蓋曼Holdings公司之租稅規避，均未直接論述美商橡樹公司之情節），稽徵機關非不得依經濟觀察法，將復盛公司發放股利之48.2%歸課轉正予美商橡樹公司。而復盛公司負責人李後藤如知悉（甚或參與）該等規避情節（此亦尚待調查認定），揆諸前述扣繳義務人基於稽徵機關行政委託人地位，有適用法律及闡明事實之義務，即應就上開實際歸屬於境外公司之股利給付為扣繳，違反者，即有賠繳之義務。不過，無論如何，其所應扣繳之租稅債務主體（即納稅義務人）乃為美商橡樹公司股東，並非英屬蓋曼Holdings公司股東。此不僅影響扣繳義務所源租稅債務之納稅義務人認定，也涉及應扣繳稅率。蓋各國間可能設有租稅協定，如「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」即約定雙方來源所得國扣繳上限為10%（參見被上訴人原審105年4月26日陳報狀，附原審卷第204頁），而非依我國各類所得扣繳率標準而計算（依上開標準第3條之1前段規定，本件應扣繳率為25%，但原處分誤依20%計算）。行為時中美是否設有租稅協定，即影響本件扣繳稅率之適用，攸關扣繳稅額之認定。㈥承上以論，本件如有應扣繳之境外所得，原應依美商橡樹公司對英屬蓋曼Holdings公司持股比例48.2%計算，則復盛公司96年度發放股利淨額歸屬於境外營利事業者，乃為814,744,504元（1,690,341,296元×48.2%＝814,744,504元），並非原處分所謂854,083,113元（原處分以復盛公司分配股利淨額1,690,341,296元-李後藤家族實質經濟所得836,258,183元＝本件應就扣繳源之境外所得854,083,113元﹔因前述李後藤家族實質經濟所得少計算了39,338,609元，導致原處分計算本件境外所得時，多了39,338,609元)。職是，原處分就其所指應就源扣繳之租稅債務，不論係納稅義務人、所得額以及應扣繳稅率之認定，均屬有誤。㈦惟則，原判決以前揭李後藤家族透過設立境外多層次母子公司之事實，逕認復盛公司負責人李後藤藉此「規避」對英屬蓋曼Holdings公司之扣繳義務，而論以賠繳責任，揆諸本院首揭關於不得以「規避行為義務」為由，而命行為義務人負擔責任債務之法律意見，原判決之適用法令，已有違誤。次者，原判決就前開事實所推認之境外所得納稅義務人、所得額，洵依原處分而認定，未審究該推認有前揭違反論理法則之處；而就原處分未查明納稅義務人所屬公司總機構所在地國是否與我國有租稅協定，且誤用我國各類所得扣繳率標準第3條之1前段所規定應扣繳率25%為20%，逕以不利益變更禁止原則而對原處分終局計算之李後藤扣繳義務予以肯認，則有未盡職權調查義務之失。㈧綜上，原判決有上開違背法令之處，上訴論旨求以廢棄，為有理由。而原處分作成，亦有前述境外所得納稅義務人、所得額、扣繳率認定違誤之違法，訴願決定疏而未論，予以維持，亦有未合，上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，予以准許。被上訴人就復盛公司負責人李後藤形式上交付予勇德公司股利，已作成應課予扣繳義務之原核定，關於其是否違反扣繳義務而應負賠繳義務（即美商橡樹公司是否亦藉多層次母子公司之設，規避復盛公司發放之股利所得，若如是，李後藤是否對此知悉或參與，因此可認違反扣繳義務人調查闡明租稅債務之義務，未就所知悉或參與的租稅規避債務為就源扣繳），扣繳義務所源納稅義務人、所得額及應扣繳稅率，即應依循本判決所示意旨，速予查明，其認定亦仍有不利益變更禁止原則之適用，併予指明。八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　6　　月　　22　　日最高行政法院第二庭審判長法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　6　　月　　22　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第325號

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