106年度判字第39號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：106 年 01 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第39號上訴人　黃致豪訴訟代理人　蕭家捷　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年4月27日臺北高等行政法院104年度訴字第1086號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人代表人原為何瑞芳，案件繫屬本院後變更為許慈美，業經新任代表人許慈美聲明承受訴訟，經核並無不合，合先敘明。二、上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，原自行申報綜合所得總額新臺幣（下同）2,342,866元，嗣經被上訴人查獲上訴人配偶王自萱自94年起與李治等共18人合夥經營不動產事業，並於100年9月20日出售合夥土地，應屬出售土地之營利行為，乃輔導上訴人申報該合夥事業之營利所得（上訴人為申報納稅義務人）。上訴人配偶於102年7月29日自行補報營利所得14,181,456元，並補繳稅額4,708,101元，加計自動補報利息74,927元，案經被上訴人依其申報核定，並歸併核計上訴人綜合所得總額為15,590,562元，補徵應納稅額302,645元。上訴人不服，就營利所得申請復查，並循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以104年度訴字第1086號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠系爭交易係屬於個人買賣，並非合夥體制下之買賣。95年間簽訂之合資購買土地暨營建合夥書（下稱合夥契約），目的係為購買土地興建獲利，惟不論於合夥契約簽訂前或簽訂後，臺北市○○區○○段○小段158號等12筆地號土地均係個人出資買進並登記於個人名下，因該合夥組織未曾辦理合夥登記，土地實質上登記於個人名下。98年8月至10月，合夥人對土地規劃有不同意見，確定合夥無法繼續成立，故而執行解散、清算，上開期間個人間之買賣即為合夥之清算及解散。㈡嗣土地轉售大華建設股份有限公司（下稱大華公司），該公司係分別與各該地號土地持分所有權人訂定買賣契約購買，並未依民法第670條第1項規定經合夥人全體同意，且該土地自始為上訴人配偶所有，以個人名義登記，後又各自出售，收款過戶，皆屬個人買賣行為，依所得稅法第4條第1項第16款規定，應免納所得稅。㈢共同帳戶係為處分土地，整合由曾劉碧美向永豐商業銀行股份有限公司（下稱永豐銀行）貸款，核貸後再將資金按比例發還予上訴人配偶、李治、陳志英3人。至於100年底清償永豐銀行貸款，係應大華公司要求先清償貸款，故按比例還給銀行實係返還土地價款。㈣上訴人不否認100年9月20日為合夥解散日期，因合夥關係至100年9月20日簽訂協議書，協議書內容為分配剩餘財產，即告解散清算終結。惟98年12月已欲解散合夥，故先為土地之結清，即將原登記中持有超過出資比例者，拋售給持分較少之合夥人購買，於98年12月全體合夥人同意按登記持有土地，並以公告現值計算，其利潤歸各持有人享有，至此個人得自由處分其所有土地等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定，下同）關於核定上訴人配偶王自萱營利所得14,181,456元部分均撤銷。四、被上訴人則以：㈠上訴人配偶王自萱等18人自94年起，即共同出資陸續購買臺北市○○區○○段○小段155之3、155之4、158之1、158、158之2、159地號（後3筆即158、158之2、159地號土地以下合稱系爭土地）等土地，並以曾博宣、游義宗及黃誠（配偶李治）等3人為各方出資人之代表人簽訂合夥契約，嗣98年9月28日於永豐銀行建成分行開立聯名帳戶，另於同日及同年12月28日以曾劉碧美名義向永豐銀行貸款3億元（授信及交易總申請書記載債務範圍本金3億5仟萬元，原處分卷第119頁），100年9月20日上訴人配偶等11人將上開土地中之系爭土地出售予大華公司，取得買賣價款1,095,096,623元，除按出資比例分派盈餘，並於同日按投資比例償還銀行貸款，此等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，顯與單純個人售地行為本質不同，應屬合夥之營利事業。㈡合夥雖於出售系爭土地同日（100年9月20日）解散，惟尚未清算完結，其合夥關係仍不能消滅，系爭土地之出售既屬合夥事業之營利行為，並因其等未能提示成本費用資料供核，被上訴人乃依所得稅法第83條第1項規定，按「不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10%計算營利事業所得額，再依同法第14條第1項第1類規定，按上訴人配偶出資比例（約12.95%），核定營利所得14,181,456元，較諸正確應按「不動產買賣業」（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17%計算營利事業所得額，再依上訴人配偶出資比例，核算營利所得為24,108,475元，已屬對上訴人有利之核定等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人配偶等18人，自94年起共同出資購買土地、開立聯名帳戶及共同申請貸款等一連串為追求利潤所為之規劃與經濟活動，與個人售地行為不同，且渠等就合夥事務共推曾博宣、游義宗及黃誠為合夥事務執行業務代表，並約定依照出資比例分派盈餘，渠等計畫辦理土地都市更新，共同購地建屋出售，營利目的明顯，應屬實質合夥之營利事業。㈡嗣上訴人配偶等11人於100年9月20日將屬合夥財產之系爭土地出售予大華公司，取得買賣價款合計1,095,096,623元，核屬合夥事業出售土地之營利行為。合夥關係雖於同日（100年9月20日）解散，惟合夥非解散後清算完結，其合夥關係不能消滅，且合夥經清算後尚有賸餘財產分派與各合夥人，則合夥人取得者除原有出資額外，餘為出資經營所獲利潤，無異合夥營利事業分配予合夥人之盈餘。㈢依合夥契約第㈢條但書第⑴款，土地雖由個人持有，惟各該合夥人必須無條件配合合夥事業達成營利目的所必要之設定抵押及擔保或信託，同但書第⑵款並提及各該土地所有權人不能將土地自行利用、設定、出租或為其他處分，故95年間成立合夥關係時，土地即與單純個人持有之事實不同。上訴人雖主張98年間已經清算終結，惟無具體事證可佐，且上訴人亦不否認100年9月20日另簽訂協議書，以100年9月20日為合夥解散日期；另觀諸協議書第4 、5、6點提及，有關合夥事業財產例如公款帳戶餘額、地主保證金及法院擔保金，於合夥關係解散時依合夥比例分配，益徵98年間合夥關係尚未解散，亦未清算終結，始有於100 年9月20日將屬上揭合夥財產之系爭土地出售予大華公司，並按投資比例償還銀行貸款之情。㈣本件經被上訴人通知後，上訴人配偶等因未能提示成本費用資料供核，被上訴人乃依所得稅法第83條第1項規定，以「不動產投資興建及租售」業同業利潤標準淨利率10%計算營利事業所得額，再依同法第14條第1項第1類規定，按上訴人配偶出資比例（約12.95%），核定營利所得14,181,456元（上訴人配偶於102年7月29日自行補報營利所得14,181,456元，並補繳稅額4,708,101元，加計自動補報利息74,927元）。然本件上訴人配偶等18人係共同出售系爭土地取得價款，與「不動產投資興建及租售」而取得代價有別，依法應按「不動產買賣業」同業利潤標準利率17%計算營利事業所得額，再依上訴人配偶出資比例，核算營利所得24,108,475元，方為正確，原核固非正確，惟屬對上訴人有利之核定，復查及訴願決定遞予維持，尚無不合，爰據以駁回上訴人在原審之訴。六、上訴意旨略謂：㈠合夥事業於98年起即解散並進行清算，上訴人配偶於98年間合夥清算時，經全體合夥人同意，將系爭土地部分購入為個人所有，有上訴人於原審所提附件三可稽，嗣100年間出售予大華公司，自屬所得稅法第4條第1項第16款所定免納所得稅情形。原判決未就此一事實依法認定，又未說明其就上開證據採認與否之判斷，即謂合夥事業於100年9月間尚存在，並認系爭土地為合夥事業所出售，顯有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法。㈡系爭土地均登記為各自然人所有，被上訴人就其為合夥財產，未提出任何證據，原判決僅以上訴人配偶曾與他人於95年間成立合夥契約，即認上訴人配偶98年間購入、100年間售出之系爭土地部分亦屬合夥財產，且未記明其認定事實與調查證據結果之關聯，亦有違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條舉證責任分配原則之違法。㈢上訴人配偶與他人成立之合夥對外收購土地行為，均發生於94年至96年間，其後因合夥人間糾紛日多而未再有任何交易，98年間決議終止合夥契約，並以合夥人各自依合夥比例購回土地為清算第一步，上訴人配偶於98年間向合夥人曾劉碧美價購系爭土地部分，實為合夥財產清算行為之一部，至於上訴人配偶與他人共同提供土地擔保曾劉碧美之借款，僅係銀行實務上借款人為增加貸款額度之便宜舉措，與上訴人配偶是否與他人合夥營利，要屬二事，況曾劉碧美僅為借款名義人，實際上該等款項為上訴人配偶等所借用，目的即在支付渠等向曾劉碧美價購系爭土地之價金，原判決未能就法律事實為正確判斷，自有違反論理法則、經驗法則及判決不備理由之違法。並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分（關於核定上訴人配偶營利所得14,181,456元部分）均撤銷。七、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」「（第1項）營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。（第2項）營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。……（第4項）獨資、合夥組織之營利事業應依第1項及第2項規定辦理當期決算或清算申報，無須計算及繳納其應納稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。（第5項）營利事業未依第1項及第2項規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額；其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第75條第1項、第2項、第4項、第5項、第83條第1項分別定有明文。次按「稱合夥者，謂2 人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥解散後，其清算應由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。」復為民法第667條第1項、第694條第1項所明定。而合夥非解散後清算完結，其合夥關係不能消滅，亦經最高法院著有18年上字第2536號判例可資參照。㈡經查，上訴人配偶王自萱與李治等18人，以購地辦理營建出售不動產為目的，自94年起共同出資陸續購買系爭土地及臺北市○○區○○段○小段155之3、155之4、158之1地號等土地，95年11月27日由曾博宣、游義宗及黃誠3人為各方出資人之代表人簽訂合夥契約（約定投資總金額為3億元，依出資比例分派盈餘），並推舉上開3人為合夥事務執行業務代表；98年9月28日由李治、曾博宣及游義宗3人於永豐銀行建成分行開立聯名帳戶，同日及同年12月28日以曾劉碧美名義（上訴人配偶等11人為連帶保證人），向永豐銀行貸款3億元；100年9月20日上訴人配偶等11人將前述合夥土地中之系爭土地出售予大華公司，取得買賣價款合計1,095,096,623 元，渠等並於同日按投資比例償還銀行貸款等情，為原審依其調查證據結果所認定之事實，核與卷內證據資料相符。是原判決以上訴人配偶與李治等18人共同計畫購地建屋出售，而有共同出資購買土地、開立聯名帳戶、共同申請貸款等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，其營利目的明顯，應屬實質合夥之營利事業，並參據曾博宣、游義宗及黃誠3 人於100年9月20日另立協議書，以簽訂該協議之日起終止系爭合夥契約（原處分卷第206頁），而認上開合夥於100年9 月20日解散，於法尚無不合。㈢又上訴人配偶等11人於合夥解散同日（100年9月20日）將屬合夥財產之系爭土地出售予大華公司，被上訴人依前揭規定與說明，以合夥解散後，非經清算完結，合夥關係不能消滅為由，而認上訴人配偶等11人前揭售地行為，乃合夥事業出售土地之營利行為，核非無據。並因該合夥事業於會計年度間，有解散事由發生，依前所述，依法應於截至解散之日（100年9月20日）止，辦理合夥事業當期損益決算，其營利事業所得額，應由合夥人依所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得，依法課徵綜合所得稅。而本件合夥事業既經被上訴人查獲於100年9月20日有上述出售土地之營利行為，共計取得買賣價款1,095,096,623元，此外復無該合夥事業當期另有其他營利行為之查獲資料，則該合夥事業辦理當期決算，即應以上開售地所得為據，惟因合夥人未能提示成本費用資料供核，被上訴人爰依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準淨利率計算合夥營利事業所得額，再依同法第14條第1項第1類規定，按上訴人配偶出資比例（約12.95%），歸併上訴人配偶營利所得，固非無據，然審諸本件合夥事業實際上僅係單純出售土地取得價款，並未建屋出售，與經營「不動產投資興建租售」而取得代價者，尚屬有別，被上訴人依「不動產投資興建及租售業」（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10%計算營利事業所得額，再按上訴人配偶出資比例，核算上訴人配偶營利所得為14,181,456元，歸併核定上訴人營利所得14,181,456元，雖非正確，但較諸正確應按「不動產買賣業」（行業標準代號：6811-11 ）同業利潤標準淨利率17%計算營利事業所得額，再依上訴人配偶出資比例，核算上訴人配偶營利所得為24,108,475元，歸併核定上訴人營利所得24,108,475元，屬對上訴人有利之核定，原判決因而維持訴願決定及原處分，並駁回上訴人之訴，於法尚無不合。至於原判決採據被上訴人主張，所為關於上訴人配偶等11人於合夥解散同日出售土地予大華公司，應屬合夥之清算，進行賸餘財產之分配等論述，並以合夥經清算後尚有賸餘財產分派與各合夥人，合夥人取得者，除原有出資額外，餘為出資經營所獲之利潤，無異合夥營利事業分配予合夥人之盈餘，而就出售系爭土地所得，按同業利潤標準計算合夥營利事業所得額，再按上訴人配偶出資比例，作為合夥清算賸餘財產分配所得，據以計算應歸併上訴人配偶營利所得之計算方式，非僅與行為時所得稅法施行細則第64條所定清算所得之計算規定不符，且其逕以部分合夥財產出售價款，按同業利潤標準利率計算，作為合夥清算所得，亦乏所據，雖原判決此部分理由容有未洽，然與結論無影響，仍應予維持。㈣另原判決就上訴人在原審關於合夥於98年間即已解散並進行清算，其配偶98年間購入系爭土地，係屬個人所有，且以個人名義登記，100年轉售大華公司為個人之買賣行為等主張，業已論明：依據合夥契約第㈢條但書第⑴款，土地雖由個人持有，惟各該合夥人必須無條件配合合夥事業達成營利目的所必要之設定抵押及擔保或信託，另同條但書第⑵款亦提及各該土地所有權人不能將土地作自行利用、設定、出租或其他處分等，故94年間（原判決植為95年間）成立合夥關係時，土地即與單純個人持有之事實不同；上訴人主張98年間合夥已經清算終結，並無具體事證可佐；況上訴人亦不否認100年9月20日另訂協議書，以100年9月20日為合夥解散日期；觀諸該協議書第4、5、6點提及，有關合夥事業財產例如公款帳戶餘額、地主保證金及法院擔保金，於合夥關係解散時依合夥比例分配，益徵98年間合夥尚未解散，亦未清算終結，始有於100年9月20日將屬合夥財產之系爭土地部分出售予大華公司，並按投資比例償還銀行貸款之情等語。經核其認事用法並無違誤，上訴人再以合夥事業已於98年間解散，其配偶購入系爭土地乃個人所有，100年間出售予大華公司屬所得稅法第4條第1項第16款所定免納所得稅情形，主張原判決有不適用法規或適用不當、不備理由及違反舉證責任分配原則之違法云云，無非就原判決業已指駁之理由，或屬原審依其職權為證據取捨認定之事實部分，執其歧異之法律見解加以爭執，作為指摘原判決違背法令之依據，難認有理由。㈤再觀諸上訴人於原審所提附件三，僅係上訴人自行製作之土地買賣順序圖示（原審卷第100頁），原判決雖未特予敘明該項證物不足以證明上訴人關於98年間合夥已經清算終結暨系爭土地為其配偶個人所有之主張為真實之理由，惟原判決既已敘明「本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明」等語，即與判決不備理由有間，上訴人指摘原判決未論明其就上開證據採認與否之判斷，即謂合夥事業於100年9月間尚存在，並認系爭土地為合夥事業所出售，而有判決不備理由之違法，自非可採。此外，上訴人一面主張上訴人配偶與其他合夥人共同提供土地擔保曾劉碧美之借款，乃銀行實務上借款人為增加貸款額度之便宜舉措，一面又稱曾劉碧美僅係借款名義人，實際上為上訴人配偶等人所借，用以支付渠等向曾劉碧美價購系爭土地之價金等語，二者已有矛盾。況若果如上訴人所陳，其配偶係個人於98年間向曾劉碧美價購取得系爭土地部分權利範圍，並以曾劉碧美為借款名義人向銀行貸款支付買賣價金，則無異係出賣人於出售土地後，再以售出之土地為擔保，並以自己為借款名義人，向銀行辦理貸款，將貸得款項提供買受人作為對己清償買賣價金之用，此與常情亦屬有違。是上訴人執其前開主張，指摘原判決未就事實為正確判斷，有違反論理法則、經驗法則及判決不備理由之違法云云，亦無足採。㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　1　　月　　23　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　胡　方　新法官　汪　漢　卿法官　張　國　勳法官　程　怡　怡以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　1　　月　　23　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第39號

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