106年度判字第403號｜行政：營業稅｜裁判日期：106 年 07 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第403號上訴人　特旺塑膠股份有限公司代　表　人　李嘉欣訴訟代理人　陳民雄　會計師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　蔡碧珍上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年1月5日臺中高等行政法院105年度訴字第292號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人之代表人已由許慈美變更為蔡碧珍，玆經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人民國97年9月至100年12月銷售貨物銷售額計新臺幣（下同）26,325,623元，營業稅額1,316,281元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，經被上訴人查獲移由所屬沙鹿稽徵所核定應納稅額1,316,281元，減除累積留抵稅額14,379元，補徵營業稅額1,301,902元，嗣經被上訴人依更正核定漏報銷售額25,884,460元，核算逃漏營業稅額1,279,844元（25,884,460元×5%－各期累積留抵稅額之最低金額14,379元），並按所漏稅額1,279,844元處1.5倍罰鍰1,919,766元。上訴人不服，申請復查，獲追減補徵營業稅額24,484元及罰鍰3,639元，上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向臺中高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，嗣經原審判決駁回後，提起上訴。三、上訴人起訴主張：㈠關於樣品寄送國外，上訴人為實際寄送人，寄送事實則為被上訴人不否認。樣品外銷雖不符外銷零稅率退稅法令，然匯入款項計2,673,915元，適用營業稅稅率為零。張家榮為公司創始股東，99年前將大陸投資資金結算所得匯回計3,773,375元。股東李嘉欣個人投資BESCO ENTERPRISE LIMITED，因公司資金週轉李嘉欣為便宜計，請該公司以國外借款方式匯入供上訴人公司使用，計5,007,125 元，有兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）購入外匯水單及手續費收入收據2張可據。是設定期間無相應發票無帳載記錄，實際國外匯入銀行存入共計11,454,415元。㈡上訴人樣品寄送國外大陸，請國內關係廠商以新臺幣支付，合計1,642,241元。外銷營業稅稅率為零，是上訴人無收受營業稅款。鍾詩博父親為李嘉欣同行舊識，100年在大陸為李嘉欣結算早期投資，為便宜計，鍾詩博代匯款2,200,565元。柯進富與上訴人私人借貸部分，因匯入時間與銀行入帳時間作業差異，當日無法入帳轉至隔日1月8日入帳，並非柯君無償還事實。數年間柯君借償往來3筆，亦有別於經營性商業交易。97年3月銀行存入180,030元係與另2張發票共3筆銷貨折讓，扣減設定期間，僅只計算扣除2筆發票金額，其餘額併入漏銷，僅因設定期間與經營事業額異。員工借支款返還，零用金回存、貨運公司因貨物遺失之賠償計86,661元，係營業上正常現金流轉。故設定期間無相應發票，實際國內銀行存入計15,831,362元，復查決定追減50,942元，餘計15,780,420元。扣除承認疏漏銷貨事實，而未開立發票之金額為2,958,620元（99年1,844,310元、100年1,114,310元），及難以和相對人釐清資金往來銀行3,162,270元外，其餘無相應發票無帳載記錄，與銷貨無關之國內匯入銀行款項計9,659,530元。㈢依營業稅法第49條、第51條、行政罰法第18條規定，就疏漏銷貨事實，上訴人於103年10月收受處分書後，於復查前發函被上訴人，祈請思慮上訴人資金困境，得就疏漏部分按較低罰則先行繳納，然未獲同意，自始自終均無故意或惡意逃漏銷貨規避稅負，僅盼有繼續經營生機等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人部分。四、被上訴人則以：㈠上訴人與柯進富私人借貸返還款510,000 元部分，經被上訴人向銀行調印交易明細及支票存款帳號存戶資料，查該筆匯入款300,000元既已於當日更正取消，上訴人又無法舉證係銀行作業疏失且確實有柯君匯入之款項，自不能認其主張借貸款之返還為真實，另上訴人所稱99年6 月15日匯款178,500元貸與柯君，惟查該筆匯出款之受款人乃上訴人之客戶，並非柯君，何有與柯君借貸之實，又上訴人所稱柯君為償還該筆借款交付票據之發票人亦非柯君，餘上訴人所指稱之借出及還款金額多以現金方式提領或存入，均無法證明資金流向及確實借貸與柯君及柯君還款，亦無任何借貸簽收證明文件，是上訴人主張應扣除柯進富之借貸還款510,000元乙節，核不足採。㈡據上訴人之帳載資料，並無系爭股東往來款項之記載，依財政部71年10月27日台財稅第37871號函釋規定，營利事業向股東借貸款項，依商業會計法第11條規定係屬對外會計事項，應分別於借款及還款時依規定給予及取得憑證，俾憑稽徵機關查核借貸事實及認定利息費用，惟上訴人既未能提示相關證明資料供核，其主張自不足採。㈢國外廠商補貼樣品材料費乙節，上訴人僅提供銀行帳戶存入明細表及洋基通運股份有限公司（下稱洋基公司）等業者之銷帳聯、請款聯或月結單等資料，該等資料未載有寄件人統一編號、貨物名稱（樣品）、數量、離岸價格或價值金額等資料，無法查核勾稽系爭金額確屬樣品寄送國外收取之材料費。上訴人未能提示相關證明資料，尚難認定系爭金額確屬樣品託運出口而由國外廠商補貼材料費且適用零稅率之規定，其主張自不足採。㈣上訴人主張應扣除員工借支款返還、零用金回存及貨運公司因貨物遺失賠償款等款項，均係以現金存入，上訴人無法提示具體之事證，且原始之帳證並無其主張之相關分錄記載，是該部分之主張，核不足採。㈤上訴人係經核定使用統一發票之營業人，卻連續多年於銷貨時未依規定開立發票及漏報銷售額，核其違章行為，應屬故意。上訴人同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條第1項及財政部 97年6月30日台財稅字第09704530660號令規定，應擇一從重按營業稅法第51條第1項規定為裁處罰鍰之法據，且上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額1,277,418元處1.5倍罰鍰1,916,127元，經核係已考量上訴人之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人係經營塑膠皮製品製造業，被上訴人依其臺灣銀行西屯分行及兆豐銀行北臺中分行2帳戶（下稱系爭帳戶）之資金往來，查獲上訴人97年9月至100年12月間銷售貨物銷售額計26,325,623元（97年933,015元、98年10,036,360元、99年8,954,308元及100年6,401,940元），營業稅額1,316,281元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，違反營業稅法第7條、第32條第1項、第35條第1項等規定，初查乃核定補徵營業稅額1,301,902元（26,325,623元×5% - 留抵稅額14,379元）。上訴人不服，申經復查，經原查於104年8月19日以中區國稅沙鹿銷售字第1040454532號書函通報被上訴人，更正上訴人系爭期間漏報銷售額應為25,884,460元（97年漏報銷售額正確為491,852元，誤繕為933,015元），應予追減銷售額441,163元。另就查明其中50,942元分別係新光保全股份有限公司退還保證金15,000元及臺灣臺中地方法院訴訟提存金35,942元，確實非屬上訴人營業收入，有該公司退還支票及臺灣臺中地方法院之提存書等事證可稽，應予減除銷售額48,516元【（15,000元+35,942元）÷1.05 】，復查決定核定上訴人於系爭期間漏報銷售額26,325,623元，應予追減銷售額489,679元（441,163元＋48,516元），變更核定為25,835,944元，原核定補徵營業稅額1,301,902 元，應予追減24,484元，變更核定為1,277,418元（25,835,944元×5%－累積留抵稅額14,379元），自堪信為真實。㈡被上訴人以系爭帳戶款項之流向查核，查得上訴人營業收入主要均存入系爭帳戶，上訴人亦不否認系爭帳戶確為營業活動所使用之帳戶，被上訴人就該帳戶於97年11月至100年12 月間之存入款項減除非屬營業收入之存入款（如銀行借款、查證屬實之股東往來存入款、退稅款等）及已申報之營業收入後，核定上訴人97年9月至100年12月間各年度之銷售額，並無違誤。被上訴人業已盡其調查能事，而上訴人主張所舉事證，經核尚難證明所述屬實，爰詳述如下：⒈樣品寄送國外部分：營業稅法第3條第1項規定，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，是自國內寄送樣品，事後如收到國外寄達貨款者，仍屬銷售貨物，為營業稅課稅範圍；至於寄送國外樣品收取貨款者，該項銷售額如欲申報營業稅適用零稅率，自應依首揭營業稅法第7條第1款、行為時營業稅法施行細則第11條第1款及財政部78年2月16日及94年5月26日函釋規定取具相關證明文件。上訴人僅提供銀行帳戶存入明細表及洋基公司等業者之銷帳聯、請款聯或月結單等資料，該等資料未載有寄件人統一編號、貨物名稱（樣品）、數量、離岸價格或價值金額等資料，無法查核勾稽系爭金額確屬樣品寄送國外收取之材料費，且經被上訴人於104 年9月30日以中區國稅法一字第1040012821號函，請上訴人提供樣品寄送國外適用零稅率之相關證明資料供核，惟上訴人未能提示相關證明資料，自難認定系爭金額確屬樣品寄送出口而由國外廠商補貼材料費且適用零稅率之規定。⒉股東往來款項部分：營利事業向股東借貸款項，依商業會計法第11條規定係屬對外會計事項，應分別於借款及還款時依規定給予及取得憑證，俾憑稽徵機關查核借貸事項及認定利息費用。然而上訴人並未提出任何股東借貸資料證明以供查核，所述既與商業會計法不符，自難採信。又經被上訴人向兆豐銀行調取李嘉欣之匯款傳票及外匯水單，查得匯款人為BESCO ENTERPRISE LIMITED等多家公司，並非以李嘉欣個人名義匯款，且上訴人亦未提示上述BESCO ENTERPRISE LIMITED名義匯入款項，係屬李嘉欣個人投資所獲分配股利之相關證明文件，所訴自難採據。至於兆豐銀行香港分行出具之證明文件分別為103年、104年及105年之文件資料，亦不足以證明本件97年至100年間匯入款項即為投資利息所得，自難作為有利上訴人之認定。另依證人鍾詩博所述，仍難證明上訴人所稱借貸一節屬實，亦無提供任何借貸證明文件以供查核，自難認定上訴人主張屬實。⒊私人借貸部分：被上訴人曾於104年9月30日函請上訴人提示相關借貸具體事證以供查核（中區國稅法一字第1040012821號函），然上訴人僅提示其活期存款存摺影本，而其存摺影本摘要記載以匯款及票據存入部分為300,000元及180,000元，經被上訴人向銀行調取交易明細及支票存款帳號資料，查得該筆匯入款項已於當日更正取消，支票發票人亦非柯進富，其餘上訴人所稱借出及償還金額多以現金形式提領或者存入，無法證明金錢往來之原因關係及交易主體。尤其上訴人主張柯進富於99年6月15日以支票還款1,500元，但當日上訴人另行匯款予柯進富178,500元，倘若確係借貸返還，何以未依抵銷計算之方式處理會計帳務，反而相互給付支票及匯款？顯違常情。況且上訴人與柯進富間區區1,500元即以支票給付，何以其他高額借貸竟未書立借據憑證以供未來追償？上訴人所述有違經驗法則與交易常情，自難認其業已善盡納稅義務人應負之協力義務。⒋員工借支款或零用金部分：被上訴人復查時已將其中新光保全股份有限公司退還保證金15,000元及臺灣臺中地方法院訴訟提存金35,942元，認定非屬上訴人營業收入，予以扣除，至於其餘存入款項均為現金，上訴人亦未提示明確事證，原始帳簿憑證亦無相關記載，上訴人主張既無事證可佐，尚難採信。另上訴人主張97年3月存入之180,030元係與另兩張發票金額銷貨折讓，並且扣除該兩張發票金額後之金額，被上訴人將其餘額計入漏銷，僅因設定期間與經營事業差異云云。然本件原核定係依系爭帳戶自97年11月起至101年2月底止之存入款項，據以核算上訴人自97年9月起至100年12月間之銷售額，並未包含97年3月存入款項，上訴人所述，亦無足採。㈢觀諸稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第51 條第1項第3款及同法施行細則第52條第2項規定、財政部89 年10月19日台財稅第890457254號函、97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋意旨，上訴人係經核定使用統一發票之營業人，明知對外交易事項之發生應給與他人憑證，且應據實申報銷售額與稅額，卻連續多年於銷貨時未依規定開立發票及漏報銷售額，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，被上訴人以上訴人同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按營業稅法第51條規定為裁處罰鍰之法據，且上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額1,277,418元處以1.5倍之罰鍰，復查決定准予追減罰鍰3,639元，變更核定為1,916,127元（1,277,418×1.5=1,916,127），經核並無不合等語，因將原處分（即復查決定）、訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。六、本院查：㈠按營業稅法第7條第1款：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」、第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款、第5款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」經查，被上訴人依上訴人臺灣銀行西屯分行（活期存款帳戶帳號：000000000000）及兆豐國際商業銀行北臺中分行（活期存款帳戶帳號：00000000000）2帳戶之資金往來，就該帳戶於97年11月至100年12月間之存入款項減除非屬營業收入之存入款（如銀行借款、查證屬實之股東往來存入款、退稅款等）及已申報之營業收入後，核定上訴人97年9月至100年12月間各年度之銷售額，並無違誤。此外，原判決業已就上訴人主張系爭期間並無相應發票無帳載記錄，由國外及國內匯入銀行之存款，為樣品寄送國外及股東或私人間之借貸、員工零用金等存入，應非屬銷貨貨款一節，詳述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符；經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨以：被上訴人係採用銀行存款法則查核，於查核過程中被上訴人查證上訴人進貨廠商與各項扣繳俱為實在，且股東及關係人等銀行帳戶確定並無隱藏公司收入情況，則依此間接推出之課稅所得額為負值，並無課稅所得，故被上訴人是將未入帳金額即直接認定為銷貨，則判決未述明依據相關證據，從而形成銷貨交易對象、地點、內容、方法等認定有關銷貨事實之過程，即有理由不備之違誤云云。係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，並非可採。此外，上訴意旨就被上訴人舉認股東張家榮及李嘉欣投資轉回款項，轉入個人戶，再轉入亟需財務援助公司等部分關於事實認定之主張，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，自非可採。㈡次按行為時營業稅法施行細則第11條第1款：「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機構核發之國際包裹執據影本。」又按「營業人如係無償郵寄贈送貨樣（交寄時執據上已寫明樣品、無商業價值SAMPLE OF NOCOMMERCIAL VALUE）者，依本部75年12月29日台財稅第7523583號函規定得免開立統一發票，但事後如收到國外寄達貨款者，營業人仍應於收款時開立統一發票，該項銷售額如欲申報營業稅適用零稅率，得以郵局所掣發之『國際包裹執據』、『郵政快捷郵件執據』或『陸空聯運包裹執據』影本填妥規定事項，並檢附原始外匯收入款憑證（如支票、本票、匯票或銀行對帳單等）影本，向主管稽徵機關申請適用零稅率。」及「營業人委託依快遞貨物通關辦法向海關登記之快遞業者運送離岸價格新臺幣5萬元以下之快遞貨物出口，可持憑該業者所出具載有寄件人名稱、統一編號、貨物名稱、數量、離岸價格及出口快遞貨物簡易申報單之託運單主、分號等資料之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。」經財政部78年2月16日台財稅第781139734號函及94年5月26日台財稅字第09404530580號令釋明在案。經核上開函釋內容與營業稅法第7條第1款之規範意旨尚無違背，本院自得援用。寄送國外樣品收取貨款者，該項銷售額如欲申報營業稅適用零稅率，自應依上開規定取具相關證明文件。惟上訴人未能提示相關證明資料，自難認定系爭金額確屬樣品寄送出口而由國外廠商補貼材料費且適用零稅率之規定。業經原判決敘明甚詳，核無不合，則上訴意旨以：上開規定及函釋以未入帳銀行存款直接認定為銷貨事實，國外廠商匯入款與寄送事項，因託運公司未符合國稅機關認定標準未能申請零稅率退稅，從而即認定有應支付與國家5%之營業稅租稅債務，有違租稅法律主義云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事，殊非可採。㈢末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第51條第1 項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」復為營業稅法第51條第1項第3款及同法施行細則第52條第2項所規定。經查，原判決已詳細認定：上訴人係經核定使用統一發票之營業人，明知對外交易事項之發生應給與他人憑證，且應據實申報銷售額與稅額，卻連續多年於銷貨時未依規定開立發票及漏報銷售額，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之等情，核無不合。上訴意旨雖以：因上訴人對99年新增客戶交易，有人為疏失致遺漏開立發票，復輕率無知，將與公司租稅無關之往來借貸與內部現金收支事項未列帳沖轉，因之原判決認定有故意逃漏，與經驗法則未符云云，惟查本件係關於97年9月至100年12月銷售貨物銷售額未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報之事件，時間長達3年餘，不僅是99年間一時之交易而已，原判決認定上訴人有故意，並無違誤，上訴意旨，並非可採。㈣從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　7　　月　　27　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　鄭　小　康法官　鄭　忠　仁法官　帥　嘉　寶法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　7　　月　　27　　日書記官　劉　柏　君

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第403號

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