最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第426號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第426號上訴人　臺灣港務股份有限公司代　表　人　吳盟分訴訟代理人　邱一峰　律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年7月6日高雄高等行政法院105年度訴字第111號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人營業稅申報係採總分支機構彙總報繳，其分支機構○○港務分公司（下稱○○分公司）於民國103年9月15日取得由○○○○○○股份有限公司（下稱○○公司）開立之營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單（下稱進貨退出證明單）金額新臺幣（下同）628,000,000元，營業稅額31,400,000元，卻漏未於發生之當期彙總申報並扣減進項稅額，致上訴人逃漏營業稅31,339,808元，經財政部北區國稅局○○稽徵所（下稱○○稽徵所）查獲並通報被上訴人查核屬實，乃按所漏稅額31,339,808元處以0.5倍之罰鍰計15,669,904元。上訴人不服，申請復查結果，改按所漏稅額裁處0.1倍罰鍰，獲追減罰鍰12,535,924元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本案因上訴人○○分公司辦理之「○○港西岸客運專區港務大樓興建工程計畫」，原訂103年3月開工，因○○市政府「土地使用分區管制要點」鉅額商業回饋金問題，致未能取得建照而暫緩執行，得標廠商「○○公司」遂於103年9月5日退還前於103年2月撥付該預付工程款659,400,000元（其中營業稅31,400,000元），並於103年9月15日開立進貨退出證明單乙份4聯予○○分公司。是以，本案係政府機關轉型為國營事業將公共工程發包予廠商，因發生文資及開發回饋爭議，致無法通過都市設計審議取得建照許可，依契約完成港務工程，故廠商合意退回預付工程款，雙方解除契約，係雙方同意退還預付款的行政作業手續誤差問題，非上訴人之「營業行為」所造成之誤差，本案並無「營業」行為，亦無「虛報進項稅額」之行為，不該當於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款之構成要件，不應處以漏稅罰。㈡縱使上訴人有「漏申報」，惟上訴人於接獲○○稽徵所104年1月7日北區國稅○○銷字第0000000000號函（下稱○○稽徵所104年1月7日函）通知時，即於104年1月13日補繳稅額並加計利息，總計31,467,178元（參財政部高雄國稅局103年09～10月營業稅自動補報補繳稅額繳款書），國庫並無損失，上訴人亦未因而受有利益，上訴人可受責難程度尚屬輕微（行政罰法第18條第1項）。為落實稅捐稽徵法第48條之1賦予納稅義務人自新之機會，並鼓勵違章之納稅義務人自動補報繳之意旨，上訴人既然於一週內時間自動補繳漏報稅額並加計利息，符合稅捐稽徵法第48條之1立法意旨，依法應得免除處罰。㈢上訴人此次漏未申報一筆「進貨退出證明單」，屬於「未經檢舉」即自動補繳。又所謂「未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，依法院見解應以稽徵機關已察覺納稅義務人有「具體」、「可疑」之違章事實，並進行調查。若僅為例行瞭解納稅義務人之課稅資料，或係針對納稅義務人他案之調查，並非基於對特定違章事實之認識而開啟調查程序。縱例行性調查屬稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查」，然○○稽徵所於104年1月7日所為例行性調查要求提供之資料，無探知上訴人有虛報進項稅額情事。又財政部103年9月25日台財稅字第00000000000號令發布之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」（下稱財政部103年9月25日認定原則），對「進行調查」已有明文規定應進行之行政作業，是被上訴人以○○稽徵所104年1月7日發函日作為論斷函查日為調查基準日，違背財政部103年9月25日認定原則。㈣上訴人係於101 年3月由各港務局改制為臺灣港務股份有限公司之國營事業，對於此一工程解約事件，係上訴人成立以來從未發生過有類似相同案例，本案純屬偶發性情況，因政府機關轉型導致誤差，且取得「進貨退出證明單」亦非上訴人經常性業務，才會發生此一事件，上訴人已經深入檢討，並於104年3月修訂營業稅媒體申報作業流程內部控制及分別於104年3月、5 月、11月邀請國稅局專家舉辦營業稅申報注意事項等相關課程，平常亦與會計師研討稅務相關問題，上訴人已積極加強內部控制及員工稅務教育訓練等補救措施，以防止此一事件再度發生。而被上訴人未審酌上開重大變動，未盡行政指導及宣導之責，亦未為輔導申報，僅因申報有誤差，即予以重罰，顯然有「不教而殺」，嚴刑峻罰執法之誤。又法律實務上，對於有誤寫誤算而非重大過失之無心之過，均未予以重罰，原處分違反行政程序法第7、8條誠信原則、信賴保護及比例原則等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利上訴人部分。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人經營貨櫃及貨物集散站等業務，營業稅申報係採總分支機構彙總報繳，其分支機構○○分公司因辦理「○○港西岸客運專區港務大樓興建工程計畫」，103年2月間支付預付工程款659,400,000元予得標廠商○○公司，並取得其103年2月24日開立ZA00000000號統一發票乙紙（銷售額628,000,000元，稅額31,400,000 元），上訴人於當期申報扣減銷項稅額在案。嗣該計畫因故暫緩執行，○○公司遂於103年9月5日退還預付工程款659,400,000元（含稅），並於同年月15日開立進貨退出證明單予○○分公司，惟該分公司漏未申報，嗣經○○稽徵所於104 年1月5日調印營業人進銷項憑證交查異常查核清單，並以104年1月7日函，請○○分公司就漏未申報103年9-10月進貨退出證明單（發票號碼：ZA00000000）提出說明，○○分公司察覺確有漏報，上訴人始於104年1月13日補繳稅款31,400,000元並加計利息67,178元，○○稽徵所乃通報被上訴人依法查處。㈡本案上訴人於調查基準日（104年1月5日）後8日內（104年1月13日）即已補繳所漏稅款，雖未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，惟其應受責難程度，相較於完全不補繳稅款者，顯為較輕。再者，裁處罰鍰的目的，在於回復行政秩序，並有預防再犯及避免行為人獲取不法利益之功能，審酌上訴人為國營事業，應無故意逃漏稅之動機與犯意，其因疏失致短漏報營業稅部分之稅款亦已繳納，且本案為初犯，上訴人亦已針對本次違章漏稅之疏失於104 年3月10日修正其媒體申報作業流程，以加強內部控制避免再犯，其可責難性相較於故意為之、不補繳稅款及推諉牽托態度不佳者之可責難性，顯亦較輕，復查決定乃改按所漏稅額31,339,808元處0.1倍之罰鍰3,133,980元，係已考量上訴人違章情節所為適切之裁罰，洵屬適法允當。㈢稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。從而涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。至營業人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問。經查有關未申報進貨退出證明單之涉嫌違章案件，無論財政部80年8月16日台財稅第000000000號函或財政部103年9月25日認定原則，均將調查基準日規定為調卷或調閱相關資料日（104年1月5日），另查本案無論調查基準日認定為調卷或調閱相關資料日（104年1月5 日）或函查日（104年1月7日），上訴人係於調查基準日後之104年1月13日始補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。㈣至稱因電腦系統不穩傳輸異常致漏報，主張其無逃漏稅捐之故意或重大過失，貿然處以鉅額漏稅罰，違背比例原則及稅捐稽徵法第48條之1鼓勵納稅義務人自新之立法原意乙節，查系爭金額非屬小額，上訴人於系統傳輸尚未穩定前，自應加強內部各單位間之聯繫及人工核對以求審慎，惟上訴人應注意、能注意而不注意，就申報書資料之填載及有關文件內容確認無訛前即提出申報並扣抵銷項稅額，致發生違章漏稅情事，實應負過失之責，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠原交通部轄屬之○○、臺中、高雄及花蓮等4個港務局，於101年3月1日改制為「航港局」及「臺灣港務股份有限公司」（即上訴人）。前者職司航政及港政公權力業務，上訴人則專責港埠經營業務。又上訴人營業稅申報係採總分支機構彙總報繳（分報總繳），其分支機構○○分公司因辦理系爭工程，於103年2月間支付預付工程款659,400,000元予得標廠商○○公司，取得該公司103年2月24日開立ZA00000000號統一發票乙紙（銷售額628,000,000元，稅額31,400,000元），經上訴人於當期申報扣減銷項稅額在案。嗣該工程因故暫緩執行，○○公司遂於103年9月5日退還預付工程款659,400,000元（含稅），並於同年月15日開立進貨退出證明單予上訴人○○分公司，惟上訴人漏未於當期彙總申報並扣減進項稅額，嗣經財政部於103年12月31日交查○○稽徵所，經該所於104年1月5日調印營業人進銷項憑證交查異常查核清單，進而於104年1月6 日填報「營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單」後調閱相關資料進行查核，並於104年1月7日函請○○分公司就漏未申報103年9至10月進貨退出證明單（發票號碼：ZA00000000）提出說明，上訴人始於104年1月13日補繳稅款31,400,000元並加計利息67,178元。㈡上訴人為營業人，取自營業人○○公司之發票，已扣抵銷項稅額在先，其事後因交易取消而收回之營業稅額，仍屬營業人間銷售貨物或勞務所生之營業稅範疇，自應於發生進貨退出之當期進項稅額中扣減之。縱令上訴人及其○○分公司有仰賴其自建之電腦自動彙整發票資料及產生稅務檔案之事實，惟其申報營業稅時，仍應注意核對電腦報單與帳證資料相符，確保其稅捐申報正確。系爭進貨退出證明單金額龐大，且由○○分公司收執，上訴人並無不能與其產出之電腦檔核對，並於申報時再度確認之情事；尤其上訴人於101年即已改制為公司，有申報營業稅之經驗，其又自承電腦系統不穩定，如此更應詳加查對帳證資料，卻仍完全仰賴電腦產出之資料，未與帳證資料比對勾稽，致漏未將上述收回之營業稅額自103年9-10月當期之進項稅額扣減之，造成其當期申報之進項稅額虛報31,400,000元及漏稅之結果，上訴人核有過失，洵堪認定。是被上訴人依裁處時營業稅法第51條第1項第5款規定並參酌裁罰倍數參考表，按上訴人所漏稅額31,339,808元（虛報進項稅額31,400,000元－累積留抵稅額60,192元）裁處0.5倍罰鍰15,669,904元，原非無據；惟復查決定再次審酌上訴人為國營事業，應無故意逃漏稅之動機與犯意，事發後儘速繳納稅款，檢討修正其媒體申報作業流程，加強內部控管等情事，認為其可責難性較輕，因而改按所漏稅額裁處0.1倍罰鍰，核已斟酌行政罰法第18條事由而為適切之裁罰，並無違誤。㈢稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文。觀諸該條項規定之立法目的，乃為給予漏報繳稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補報並補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，除納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款外，尚須「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，其中「未經檢舉」與「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，處於併存狀態，文義解釋上此二要件必須同時具備，始得免除處罰。查，本件係由財政部於103年12月31日交查○○稽徵所，經該所於104年1月5日調印營業人進銷項憑證交查異常查核清單，進而於104年1月6日填報「營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單」後調閱相關資料進行查核，已如前述，繼於104年1月7日致函○○分公司：「……說明：……三、請提供下列有關資料：……(三)進貨退出或折讓證明單漏未申報，折讓證明單發票號碼：ZA 00000000等1筆。……。」有該份函文附卷可稽。足見本件業經稅捐稽徵機關及財政部指定之調查人員基於對違章事實產生高度可能存在之合理推測，並啟動個案調查甚明，顯非上訴人所稱僅例行性瞭解、列印納稅義務人之課稅資料而已。上訴人迨至○○稽徵所派員進行調查並發函通知後，方於103年1月13日（應為104年1月13日之誤寫）補報補繳稅款，其時均在被上訴人調印「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」（104年1月5日）、○○稽徵所查核人員填報營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單並報請調閱相關資料進行查核（104年1月6日）或者發函（104年1月7日）等從事調查日之後。是上訴人之補報補繳，已在財政部103年9月25日認定原則有關營業稅部分之以「調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日」即○○稽徵所調閱相關資料之104年1月6日為調查基準日之後，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之要件等語。五、上訴意旨略謂：㈠本件上訴人辦理之「○○港西岸客運專區港務大樓興建工程計畫」，原訂103年3月開工，因○○市政府「土地使用分區管制要點」鉅額商業回饋金問題，且有文化資產團體抗爭問題，致未能取得建照而暫緩執行上訴人因政府法令政策變更導致無法依契約完成港務工程而解除契約，雙方並無完成營業行為，而解約後得標廠商「遠揚營造工程股份有限公司」於103年9月5日退還前於103年2月撥付該預付工程款6億5,940萬元（其中營業稅3,140萬元），並於103年9月15日開立進貨退出證明單乙份四聯予○○分公司。 ○○分公司於103年9月16日編製傳票並將進貨退出證明單發票明細資料鍵入系統存檔完成，詎料於系統自動彙整發票資料時，由於資料傳輸時系統不穩定，發票明細資料未轉入營業稅申報媒體檔案，導致系統自動產製之103年9-10月份營業稅申報媒體檔案時未產出該筆資料，而遲延申報該筆進項稅額，根本沒有所謂「虛報進項稅額」情事發生。㈡所謂「虛報」之定義，依照說文解字乃是指「空幻」、「不實」，無該項事實而虛假申報有該項事實，也就是作不實假帳，但查本案確實有招標、簽約以及進貨、進貨退回記帳屬實，只是後來「給付不能」解約而應申報進項退回，惟因一時疏失而遲延申報，無所謂「虛報」可言。上訴人遲延申報當期進貨退出或折讓之進項稅額，不該當實務上虛報進項稅額態樣，原審及原處分既認定上訴人作業疏失申報遲延，則應是至多該當於延遲申報行為罰亦即租稅秩序罰，處以漏稅罰悖離司法院釋字第337、339、503、616號等解釋意旨。且依司法院釋字第356號及第616號解釋意旨，不應以延遲申報金額或認定之漏稅金額為基礎，亦即行為罰之規範應與稅基脫鉤，且應有處罰的上限。原審誤解及未審酌上訴人不符虛報進項稅額構成要件之理由，且以重大過失之漏稅罰處以重罰，顯然違背法令。又行政罰法第7條第1項規定「違反行政罰義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」但在該條規定中，並未如刑法第12條第2項設有：「過失行為之處罰，已有特別規定者為限」，導致實務上經常發生如本件「……雖非故意，亦難謂無過失……」之認定，違背罪責相當性的比例原則，亦與民主法治國租稅通則對租稅罰均以有故意或重大過失之立法原則及判例相違背。㈢原判決並未就上訴人有無符合虛報進項稅額構成要件提出判決理由，有判決理由不備之違背法令。又原判決理由並未引用法律審判而引用財政部解釋令如次：「按『一、有進貨事實者：……（二）作廢發票提出扣抵、重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額。按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。……。』則為裁罰倍數參考表有關『營業稅稅目第51條第1項第5款虛報進項稅額者』部分所規定。」云云，經查所提的裁罰倍數參考表究竟是何種法令的裁罰倍數參考表，語焉不詳，有判決理由不備之違背法令。又判決理由未指出解釋令來源及出處，是否係指財政部公佈的「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，查該行政命令亦經財政部十數次修正，內容一再變更，判決究竟適用何時修正版的行政命令，理由不備，為違背法令。且本件依據財政部公佈的「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」行政命令對人民處罰，違反憲法第23條「法律保留原則」、第89條「法官應依據法律獨立審判」、中央法規標準法第5條、及司法院釋字第602號解釋「禁止再授權原則」意旨。㈣上訴人縱因與○○公司交易因解約而取消後在處理國營事業之稅務會計有疏失，導致未於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減，然嗣後經○○稽徵所通知後立即補申報，本件絕非虛報，且上訴人無漏稅之故意及重大過失，不該當於漏稅罰，而租稅秩序罰應以有重大過失為處罰之條件，原審對於上訴人漏申報是否有重大過失及受責難之程度未予審酌，只一味譴責上訴人稍有過失即應處重罰，顯有應審酌而漏未審酌納稅人有利證據之違法。㈤稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之所謂「調查」，並無明文須對外宣示，惟依據財政部103年9月25日認定原則有關營業稅部分其中(三)之規定，原查機關仍應踐行「經調卷或調閱相關資料，可查核確認營業人涉嫌違章事實，經辦人員應於簽收當日填報『營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單』，並調卷或調閱相關資料，敘明涉嫌違章事實」等程序。被上訴人有無踐行上開派員調查程序，乃違章案件成立與否之關鍵，亦是上訴人自動補報補繳符合免罰之關鍵。本件原審審理時上訴人在言詞辯論前，即多次以調查證據聲請狀，請求法院命被上訴人提出該依財政部規定派員調查之內部文件，惟未見履行調查證據程序，迄言詞辯論當天，被上訴人始提出一張由財政部財稅資訊中心交查的原始異常清單資料，然該原始資料涵蓋十二家公司及廠商，查核內容乃通知十二家廠商攜帶帳簿憑證前來之例行性發票核對，並非財政部上開「派員進行調查」之行政程序。是以，上訴人是在被上訴人經財政部財稅資訊中心電腦檔碰檔產生異常資料後於104年1月7日（上訴人104年1月9日收受）通知上訴人於104年1月23日從事例行性的發票核對備詢前，自動發現有誤而於104年1月13日在被上訴人正式派員調查前即自動補報補繳，本件為未經檢舉、未經派員正式進行調查前補申報及補繳稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，應予免罰。於原審上訴人請被上訴人提出「派員進行調查之內部公文」，原審拒予調查，僅開一次準備程序庭未待納稅人閱卷要求調查證據即予以辯論結案，顯有率斷及有應予調查證據未予調查之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利上訴人部分。六、本院查：㈠營業稅法第15條規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」同法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及裁罰時同法第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：…… 五、虛報進項稅額者。」其次稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關「營業稅稅目第51條第1項第5款虛報進項稅額者」部分規定：「一、有進貨事實者：……（二）作廢發票提出扣抵、重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額。按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。……。」又「經本部核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付稅額之營業人，其分支機構如有涉及營業稅法第51條逃漏稅之違章情事，應由總機構所在地主管稽徵機關對該總機構予以補稅處罰；……。」亦經財政部90年10月9日台財稅字第0000000000號令釋在案。㈡原判決以前揭理由，認上訴人於103年9至10月取得進貨退出證明單，卻未於發生之當期彙總申報扣減進項稅額，致虛報當期進項稅額31,400,000元，被上訴人依裁處時營業稅法第51條第1項第5款規定並參酌裁罰倍數參考表，原按上訴人所漏稅額31,339,808元(虛報進項稅額31,400,000元－累積留抵稅額60,192元)裁處0.5倍罰鍰15,669,904元，復查決定改按所漏稅額裁處0.1倍罰鍰3,133,980元（即追減罰鍰12,535,924元），於法並無不合，而將原處分(復查決定)不利上訴人部分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴，經核其認事用法洵屬正確，並已詳述其得心證之理由及法律上意見，且就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅，亦即採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（司法院釋字第397號、第660號及第685號解釋理由參照）。故無論銷項稅額或進項稅額之申報均應真實無訛，且符合稅法規定，始能正確計算當期之應納或溢付營業稅額。則營業稅法第51條第1項第5款所謂「虛報進項稅額」，對應同條項第3 款「短報或漏報銷售額」，自係指申報的進項稅額超過依法可以申報扣抵的稅額（即虛增進項稅額），致生漏繳稅額而言，並不限於事實的虛偽，尚包括以依法不得扣抵之進項稅額，申報退抵稅額之情形。此觀營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」自明。上訴人為營業人，取自營業人○○公司之發票，已扣抵銷項稅額在先，其事後因交易取消而收回之營業稅額，依營業稅法第15條第2項規定，本應於發生進貨退出之當期進項稅額中扣減之，詎其漏未扣減，致當期申報的進項稅額超過依法可以申報扣抵的稅額，就該超過部分而言，即屬依法不得扣抵之進項稅額，乃虛增之進項稅額，自該當於營業稅法第51條第1項第5款「虛報進項稅額」之情形。上訴意旨主張所謂「虛報」之定義，依照說文解字乃是指「空幻」、「不實」，無該項事實而虛假申報有該項事實，也就是作不實假帳，然本案確實有招標、簽約以及進貨、進貨退回記帳屬實，只是後來「給付不能」解約而應申報進項退回，惟因一時疏失而遲延申報，無所謂「虛報」可言云云，尚不可採。㈣次按95年2月5日施行之行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」故違反行政法上義務之處罰，應以其行為具有故意或過失為必要。至於過失的程度，法律條文雖未明定，惟參照同法第22條第1項規定：「不屬於受處罰者所有之物，因所有人之故意或重大過失，致使該物成為違反行政法上義務行為之工具者，仍得裁處沒入。」可知立法者如有意規定處罰以重大過失為限者，即以明文定之，未明文限定者，其所謂「過失」即不以「重大過失」為限。且公司經營事業而獲利，本應克盡社會責任，對於營業稅相關之申報事項，理應負擔善良管理人之注意義務，如有違反，縱使為抽象的輕過失，亦不能免於處罰。上訴意旨主張本件租稅秩序罰應以有重大過失為處罰之條件云云，尚難採憑。何況原判決已論明：縱令上訴人及其○○分公司有仰賴其自建之電腦自動彙整發票資料及產生稅務檔案之事實，惟其申報營業稅時，仍應注意核對電腦報單與帳證資料相符，確保其稅捐申報正確。系爭進貨退出證明單金額龐大，且由○○分公司收執，上訴人並無不能與其產出之電腦檔核對，並於申報時再度確認之情事；尤其上訴人於101年即已改制為公司，有申報營業稅之經驗，其又自承電腦系統不穩定，如此更應詳加查對帳證資料，卻仍完全仰賴電腦產出之資料，未與帳證資料比對勾稽，致漏未將上述收回之營業稅額自103年9-10月當期之進項稅額扣減之，造成其當期申報之進項稅額虛報31,400,000元及漏稅之結果，上訴人核有過失，洵堪認定等語，即係以上訴人有申報營業稅之經驗，又知悉電腦系統不穩定，基於一般人的思慮水準，即不會完全仰賴電腦產出之資料，而應查對帳證資料等語為由，論斷上訴人放任電腦產出資料，未加比對勾稽，致漏未扣減進項稅額，而認其有過失。上訴意旨指摘原審對於上訴人漏申報是否有重大過失及受責難之程度未予審酌，只一味譴責上訴人稍有過失即應處重罰云云，容有誤會。㈤再按裁罰倍數參考表係財政部為使辦理裁罰機關對稅務違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，所訂定之行政規則，其中有關「營業稅稅目第51條第1項第5款虛報進項稅額者」部分規定：「一、有進貨事實者：……（二）作廢發票提出扣抵、重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額。按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。……。」自本件罰鍰處分作成時（104年5月25日）迄今未曾修正，其所訂罰鍰參考倍數係在法定「按所漏稅額處5倍以下罰鍰」之範圍內，並未增加法律所無限制，被上訴人初核時依營業稅法第51條第1項第5款規定，並參酌上開裁罰倍數參考表之標準，按上訴人所漏稅額31,339,808元(虛報進項稅額31,400,000元－累積留抵稅額60,192元)裁處0.5倍罰鍰15,669,904元，自無違反法律保留原則。且被上訴人於復查時依該裁罰倍數參考表使用須知「四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」審酌上訴人為國營事業，應無故意逃漏稅之動機與犯意，事發後儘速繳納稅款，檢討修正其媒體申報作業流程，加強內部控管等情事，認為其可責難性較輕，而改按所漏稅額裁處0.1倍罰鍰，核已依行政罰法第18條規定為充分及適當之裁量，原判決以其裁處於法無違，遞予維持，自無不合。上訴意旨猶指摘原判決對於上訴人受責難之程度未予審酌，只一味譴責上訴人稍有過失即應處重罰云云，實有誤會。㈥末查原判決已論明：本件係由財政部於103年12月31日交查，經○○稽徵所於104年1月5日調印營業人進銷項憑證交查異常查核清單，進而於104年1月6日填報「營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單」後調閱相關資料進行查核，並於104年1月7日函請○○分公司就漏未申報103年9至10月進貨退出證明單（發票號碼：ZA00000000）提出說明，上訴人始於104年1月13日補繳稅款31,400,000元並加計利息67,178元等情，有各該查核清單、調查報告單、○○稽徵所104年1月7日函及補繳稅額繳款書附卷可稽(原審卷第207頁、原處分卷第26、13、23、22頁)，足見本件業經稅捐稽徵機關及財政部指定之調查人員基於對違章事實產生高度可能存在之合理推測，並啟動個案調查，顯非上訴人所稱僅例行性瞭解、列印納稅義務人之課稅資料而已；上訴人之補報補繳，已在財政部103年9月25日認定原則有關營業稅部分之以「調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日」即○○稽徵所調閱相關資料之104年1月6日為調查基準日之後，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之要件等情，且稽諸財政部於103年12月31日交查，係以「營業人涉嫌逃漏稅」為由，交查之資料係「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」，此觀原審卷第207頁附財政部財稅資訊中心交查單自明，自難謂為僅係例行性瞭解。上訴意旨猶爭執上訴人是在被上訴人經財政部財稅資訊中心電腦檔碰檔產生異常資料後，於104年1月7日（上訴人104年1月9日收受）通知上訴人於104年1月23日從事例行性的發票核對備詢前，自動發現有誤，而於104年1月13日在被上訴人正式派員調查前即自動補報補繳，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，應予免罰云云，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，亦無足採。㈦綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　8　　月　　3　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　東　都法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　8　　月　　3　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第426號

關鍵資訊