106年度判字第495號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：106 年 09 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第495號上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　林婉婷（兼送達代收人）被上訴人　劉素雲訴訟代理人　楊嘉中　律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年9月1 日臺北高等行政法院104年度訴字第1864號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人於民國101年自台灣大昌華嘉股份有限公司（下稱大昌華嘉公司）退休，退休金為新臺幣（下同）16,335,945元。大昌華嘉公司認應扣除被上訴人原任職之訴外人瑞士海外貿易股份有限公司（下稱瑞士海外公司），於87年9月16 日給付被上訴人之離職金5,519,367元，另扣除稅款461,997元，於101年度實際給付被上訴人退休金10,816,578元（含代扣稅款461,997元）。大昌華嘉公司以被上訴人之退休金為16,335,945元，減除服務年資（34年）定額免稅額後，開立扣繳憑單退職所得總額為7,699,955元（多計10元，正確數目為7,699,945元）；被上訴人則依實領10,816,578元，減除服務年資（34年）定額免稅額後，自行申報取自勞工退休準備金監督委員會退職所得2,535,289元。上訴人依大昌華嘉公司之扣繳憑單認為離職金5,519,367元應併計入被上訴人101年度之退休金，故被上訴人101年度之退休金為16,335,945元，核定退職所得為7,699,955元（7,699,945元之誤），以被上訴人短報101年度退職所得，應補稅額2,018,880元，並按所漏稅額2,018,880元處0.2倍之罰鍰403,776元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人發現被上訴人就上開離職金5,519,367元已於87年度綜合所得稅申報時，減除服務年資（19年）定額免稅額後，自行列報上開所得淨額1,334,683元，遂以104年6月10日北區國稅法二字第0000000000號復查決定，追減退職所得1,334,693元及註銷罰鍰403,776元。被上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）核定被上訴人101年度退休金逾10,816,578元之補稅。上訴人不服，乃提起本件上訴。二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠被上訴人原服務瑞士海外公司之財務部，嗣瑞士海外公司被大昌瑞台股份有限公司（下稱大昌瑞台公司）收購，但財務部之員工不在大昌瑞台公司收購之列。被上訴人先與瑞士海外公司終止僱傭關係，再與大昌瑞台公司簽訂僱傭同意書。被上訴人於87年間自瑞士海外公司離職，該公司於87年9月16日給付離職金5,519,367元，業依瑞士海外公司開立之扣繳憑單申報當年度個人綜合所得稅；嗣被上訴人再於101年8月23日自大昌華嘉公司（大昌瑞台公司於94年1月1日與大昌華嘉公司合併）自請退休，該公司應依相關規定給付退休金16,335,945元，惟該公司無端將前揭自瑞士海外公司領取離職金5,519,367元苛扣，致其實際領取退休金僅10,816,578元（含代扣稅款461,997元），被上訴人於102年5月1日向稅捐機關檢舉，並於102年5 月16日函請大昌華嘉公司更正，無奈未獲合理解釋及回應，且報稅時限迫在眉梢，爰以實際領取之退休金10,816,578元申報101年度綜合所得稅，並申報退職所得額為2,535,289元{[ 16,335,945－5,519,367－(169,000×34) ]÷2}。㈡瑞士海外公司、大昌瑞台公司與大昌華嘉公司為彼此獨立之公司，各訂有員工離職金及退休金給付辦法。又臺灣士林地方法院（下稱士林地院）判決認定被上訴人向大昌華嘉公司領取退休金5,519,367元部分，已經臺灣高等法院103年度重勞上字第1號民事判決予以廢棄。臺灣高等法院判決改認定：該5,519,367元係被上訴人原任職之瑞士海外公司給付被上訴人之離職金；瑞士海外公司與大昌華嘉公司係二個獨立之事業主體，瑞士海外公司發給被上訴人之離職金與大昌華嘉公司毫無關連，被上訴人向瑞士海外公司領取之離職金5,519,367元並非大昌華嘉公司預付之退休金。且當時瑞士海外公司之法定代理人葉果及大昌瑞台公司之法定代理人彼德賽博等，於臺灣高等法院民事庭作證，證述瑞士海外公司與大昌瑞台公司並無協議被上訴人向瑞士海外公司領取之離職金，係大昌瑞台公司預付之退休金。故上訴人將上開離職金5,519,367元誤為被上訴人於101年度自大昌華嘉公司退休金領取之16,335,945元中之一部，即屬錯誤。㈢被上訴人87年自瑞士海外公司領取之離職金款項5,519,367元，已於87年度申報綜合所得稅。101年度被上訴人並無該筆收入，當不應繳交該無收入之所得稅。蓋被上訴人至今尚未收到大昌華嘉公司應付金額5,519,367元，何來須預先計入被上訴人101年度之所得而預繳個人綜合所得稅。況根據中華民國個人綜合所得稅法，是以該年度現金收入數額計算計入該年度個人所得，則被上訴人於101年度並未收入5,519,367元，何以計算綜合所得稅稅率及稅額等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）對被上訴人不利部分。三、上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠本件被上訴人於101年9月30日自大昌華嘉公司退休，該公司於101年11月1日給付被上訴人退休金10,354,581元，依該公司101年10月16日說明書略以：「……大昌瑞台公司承認轉職員工之所有年資及福利，故渠等應領之退休金權利均由大昌瑞台公司承受；被上訴人87年移轉至大昌瑞台公司時，與該公司協商，於離開瑞士海外公司時先自該公司領取部分退休金計5,519,367元。」又大昌華嘉公司104年1月5日嘉北字第104-011號函略以：「……渠等任職瑞士海外公司期間之全部年資均獲得追溯及承認，除被上訴人自瑞士海外公司領取系爭離職金5,519,367元外，其餘員工皆將領出之離職/退休準備金支票再存入大昌瑞台公司銀行帳戶。」又臺北市政府勞動局103○00○00○ ○市○○○○00000000000號函復略以：「……劉君其任職年資為68年2月到職，並於101年9月30日退休，經查為選擇退休金舊制，因於94年1月1日起轉任『台灣大昌華嘉股份有限公司』，依上開法令規定應由發生勞工退休事實之『台灣大昌華嘉股份有限公司』併計所有工作年資並支付退休金，其總工作年資約33年，依勞動基準法第55條計算為45基數。……又劉君已於87年9月16日預先支領部分退休金，故本局於說明二須說明其為勞工身分並加註只請領部分退休金。」，是以本件上訴人依勞動基準法主管機關臺北市政府認定及大昌華嘉公司實際給付情形，依扣繳單位申報等資料，認定被上訴人於101年度領取退休金16,335,945元（包含由臺灣銀行開立之舊制勞工退休基金支票金額10,354,581元、扣繳稅款461,997元及自瑞士海外公司領取款項5,519,367元），其退職服務年資係自67年11月20日起算，年資共計34年，核定退職所得為7,699,945元｛（16,335,945元－339,000元× 34）＋〈（339,000元－169,000元）×34÷2〉｝，並以其中5,519,367元被上訴人於87年度綜合所得稅結算申報時，已就系爭所得5,519,367元扣除服務年資（19年）之定額免稅額4,184,684元｛（150,000元×19）＋〈（5,519,367元－150,000元×19）÷2〉｝，申報薪資所得1,334,683元（ 5,519,367元－4,184,684元），則其已申報所得1,334,683 元得自101年度退職所得中扣減，乃重行核算應申報課稅之退職所得為6,365,262元（7,699,945元－1,334,683元）並無不合。㈡倘嗣後被上訴人退休金爭議之民事訴訟結果，認定大昌華嘉公司不應扣除被上訴人自瑞士海外公司領取款項5,519,367元，則被上訴人應申報課稅之退職所得即不得扣除其於87年度申報之退職所得，抑或判決結果認定大昌華嘉公司應給付金額超過5,519,367元，將導致應申報課稅之退職所得大於原申報數，針對該差額部分（即判決確定後應申報課稅之退職所得扣除本案已核課退職所得6,365,262元）所衍生之應補徵稅款，將於大昌華嘉公司實際給付時再行核課，並無影響本案應補稅額等語，為此請求判決駁回被上訴人在原審之訴。四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）核定被上訴人101年度退休金逾10,816,578元之補稅，其理由略以：㈠被上訴人自67年11月20日任職於瑞士海外公司（即Technology-COSA），嗣自瑞士海外公司離職，於87年6月5日與大昌瑞台公司〔即Edward Keller（Taiwan）Ltd.〕簽訂聘僱合約書，而轉任職於大昌瑞台公司，再於93年11月17日間與大昌華嘉公司簽訂聘僱合約書，轉至大昌華嘉公司任職。大昌華嘉公司承認被上訴人於瑞士海外公司、大昌瑞台公司之全部服務年資。被上訴人於101年8月22日向大昌華嘉公司申請退休，該公司按被上訴人每月平均工資363,021元及全部服務年資34年（67至101年）所對應之45個基數，計算退休金總額為16,335,945元（363,021元×45個基數），惟大昌華嘉公司以被上訴人於87年間自瑞士海外公司離職時，曾領取5,519,367元，故自退休金總額16,335,945元中扣除5,519,367元，致本件被上訴人101年度實際領取之退休金為10,816,578元（含代扣稅款461,997元）。㈡兩造對於被上訴人之退休金總額為16,335,945元，並無爭議，惟上訴人援引士林地院102年度重勞訴字第5號民事判決理由，認被上訴人於87年間自瑞士海外公司取得離職金5,519,367元，其性質屬預付之退休金。因此，上訴人將被上訴人於101年度自大昌華嘉公司申請退休，實際取得之退職所得10,816,578元，併計上開離職金計算退職所得，而歸課被上訴人101年度之退休金16,335,945元。㈢被上訴人於87年9月16日自瑞士海外公司領取離職金5,519,367元，其性質並非大昌華嘉公司或大昌瑞台公司預付之退休金，爰論述如下：⒈上訴人援引士林地院102年度重勞訴字第5號民事判決，認離職金之性質屬預付之退休金。但該判決關於離職金之認定，經臺灣高等法院103年度重勞上字第1號民事判決廢棄，改判被上訴人請求大昌華嘉公司給付遭扣除之5,519,367元，為有理由。⒉查被上訴人與大昌華嘉公司於93年11月19日訂立聘僱合約書，約定到職日為94年1月1日，關於退休金相關事宜，於第10條約定：「……甲方（即大昌華嘉公司）承諾依附件所示之『大昌瑞台股份有限公司勞工退休辦法與員工離職金辦法』所列之條件，於乙方離職時提供離職金予乙方（即被上訴人），……」綜觀被上訴人與大昌華嘉公司之聘僱合約書及其附件（大昌瑞台公司退休辦法及員工離職金辦法），並未約定被上訴人受領之5,519,367元屬退休金之預付，更未約定被上訴人離職或退休時，該款項應得受領之退休金總額中予以扣除。⒊次查被上訴人自67年11月20日任職於瑞士海外公司（即 Technology-COSA），嗣自瑞士海外公司離職，並於87年6月5日與大昌瑞台公司〔即Edward Keller（Taiwan）Ltd.〕簽訂聘僱合約書，依該合約第7條之約定，大昌瑞台公司同意被上訴人離職時自瑞士海外公司有權領取之退休金／離職金款項，將由被上訴人自行處分，亦即無須存入大昌瑞台公司之退休準備金專戶；僅於被上訴人與大昌瑞台公司之僱傭契約於92年（西元2003年）11月20日以前終止（含離職或退休），始須扣抵前已自瑞士海外公司所領取之離職金。是以，被上訴人於大昌瑞台公司任職期間如逾92年11月20日，其嗣後自大昌瑞台公司退休或離職時應領之退休金／離職金，即不得扣除瑞士海外公司給付之離職金5,519,367元。而被上訴人於大昌瑞台公司之任職期間確實超過92年11月20日，為不爭之事實，則被上訴人任職至少5年之條件已成就，依聘僱合約第7條之特別約款，大昌瑞台公司無權扣減被上訴人自瑞士海外公司領取之離職金，而大昌華嘉公司承受大昌瑞台公司與員工關於退休金之權利義務關係，當無「自本件被上訴人應領之退休金中扣還5,519,367元」之權利。是以大昌瑞台公司於93年11月間與大昌華嘉公司簽署上述業務轉移契約（Business Transfer Agreement），不生「自本件被上訴人應領之退休金中扣還5,519,367元」之權利，讓與大昌華嘉公司之情形。⒋又查被上訴人陳稱大昌瑞台公司簽訂合約第7條之目的，係為使被上訴人久任（至少5年），倘被上訴人任職5年以上，大昌瑞台公司將給予較優渥之退休金（或離職金）給付，其優惠係以西元1978年11月20日為年資起算日，算至本件被上訴人於大昌瑞台公司之離職日，即以額外加計「優惠年數」（即西元1978年11月20日起至被上訴人任職於大昌瑞台公司以前之年數）之方式，計算大昌瑞台公司應給付之退休金或離職金之總額，以為誘因。按大昌華嘉公司及大昌瑞台公司，應依法計算退休金予被上訴人，本無扣除被上訴人自瑞士海外公司領取之離職金之法令依據；該二公司知悉被上訴人任職渠等公司前，已於87年領有離職金，仍為上開約定，承認被上訴人任職前一公司之年資，併計退休金，其約定若優於勞動基準法規定，自為法所允許。而被上訴人依與各僱主之約定，就87年以前之年資，縱有領取離職金又計算年資領取退休金之情形，法無明文禁止，亦無不可。⒌再者，訴外人彼得賽博（Peter Sieber，於82年（即西元1993年）即瑞士海外公司科技部被大昌瑞台公司收購前，擔任該公司董事長；自收購後起至92年間，擔任大昌瑞台公司之董事長），其於臺灣高等法院103年度重勞上字第1號民事案件，結證稱：大昌瑞台公司僅收購瑞士海外公司之科技部，當時本件被上訴人所屬之瑞士海外公司財務部並未被收購，惟因本件被上訴人具有財務專才而特予延攬，被上訴人乃於87年6月5日與大昌瑞台公司簽訂僱傭契約，大昌瑞台公司並未與瑞士海外公司協議要以瑞士海外公司支付予本件被上訴人之離職金，作為本件被上訴人自大昌瑞台公司退休時退休金之一部分；僱傭契約第7條之約定目的是為了要確保被上訴人（在大昌瑞台公司）工作至少5年，所提供之誘因等語；另訴外人葉果（於84年至89年間先後擔任瑞士海外公司消費品部總經理及董事長），亦於該案證述：（系爭5,519,367元）係瑞士海外公司給付被上訴人之離職金，該款項與大昌瑞台公司並無關聯，且瑞士海外公司並未與大昌瑞台公司協議該筆離職金作為日後本件被上訴人退休金之一部分等語。由上開證人之證詞，足徵本件被上訴人自瑞士海外公司領取之5,519,367元之離職金，性質上非屬退休金之一部預付。⒍至上訴人於本件爭議發生後，函詢臺北市政府勞動局關於被上訴人領取退休準備金情形，綜觀該局103○00○00○○○○字第00000000000號函覆全文，未見說明其加註被上訴人「已於87年9月16日預先支領部分退休金」，究憑何規定所為，上開函自無法證明離職金是系爭退休金之預付；該函說明二，亦明示勞工退休金「應由發生勞工退休事實之事業單位，自所提撥之勞工退休準備金給付退休金」，被上訴人自大昌華嘉公司退休，自無由瑞士海外公司給付退休金之理，況瑞士海外公司係給付被上訴人離職金而非退休金。且被上訴人與大昌瑞台公司間聘僱合約內容，尚無上開說明書所稱被上訴人與大昌瑞台公司協商，先自瑞士海外公司領取部分退休金5,519,367元之情。⒎末查被上訴人於87年間自瑞士海外公司離職，自該公司設置之「職工退休基金」領得之5,519,367元離職金，乃被上訴人於87年間已實現之退職所得。核與大昌華嘉公司101年度自其「勞工退休準備金」專戶給付之退休金10,354,581元，給付單位不同，並無關連，殊無合併計算之可言（本院95年度判字第170 號判決意旨參照）。㈣按司法院釋字第377號解釋文，個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。被上訴人自大昌華嘉公司退休，其實際受領10,816,578元，上訴人將被上訴人於87年領取之離職金5,519,367元，併入計算歸課為被上訴人101年度之退職所得，於法不合。至於被上訴人就其87年間所領取之5,519,367元退職所得（服務年資19年），經扣除定額免稅額度，其淨額1,334,683元〈（ 5,519,367－150,000×19年）÷2＝1,334,683〉，連同瑞士海外公司代扣繳之稅額80,081元，業經申報為87年度課稅所得額之一部，且經核定在案，附此敘明。從而，原處分（即復查決定）併計被上訴人87年度之離職金為退職所得，追減被上訴人於87年度申報之所得淨額1,334,683元，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷原處分（即復查決定）不利部分（即核定被上訴人101年度退休金逾10,816,578元部分之補稅）及訴願決定，為有理由，應予准許等語。五、上訴意旨略謂：㈠原判決援引臺灣高等法院103年度重勞上字第1號民事判決作為認定，惟大昌華嘉公司對該判決不服，刻向最高法院上訴中，原判決據以為判決基礎之臺灣高等法院判決尚未確定，且存有判決適用法規不當之違背法令情事，是原判決援引適用，顯有判決適用法規不當之違背法令情事。㈡大昌瑞台公司於93年間與大昌華嘉公司業務整合後由大昌華嘉公司與被上訴人簽訂之聘僱契約第10條第3項所訂之大昌瑞台公司員工離職金辦法第11條即已明文規定：「已得請領本公司退休金或資遣費給付之員工，僅得就本辦法之離職金給付，及本公司之退休金或資遣費給付三者擇一請領，不得重覆請領」。又大昌華嘉公司與大昌瑞台公司於93年12月1日簽署之業務移轉契約……第1.1條所列之試算表中更已列入退休準備金及其數額……大昌華嘉公司與大昌瑞台公司明顯係合意將大昌瑞台公司營業相關之一切資產、財產及其所具有之權利與員工概括轉讓予大昌華嘉公司，退休準備金相關權益更均已明訂在該次業務移轉範圍內。又大昌華嘉公司與大昌瑞台公司經合意進行營業、資產之收購後，即依企業併購法第16條規定以書面通知員工，並經大昌華嘉公司與留用員工另行簽訂聘僱契約，且按勞工退休準備金提撥及管理辦法規定將大昌瑞台公司彰化銀行退休金專戶24,156,314元（含期初基金24,127,215元加計利息106,453元後合計24,223,668元）轉入大昌華嘉公司彰化銀行退休金專戶，而就留用員工辦理勞工退休準備金移轉作業完畢。㈢被上訴人自67年11月20日任職於瑞士海外公司，嗣自瑞士海外公司離職，而於87年6月5日與大昌瑞台公司簽訂聘僱合約……聘僱合約第7條第1項規定「無須存入大昌瑞台公司之退休準備金專戶」乙節，目的即係在說明前述款項定性上應為預付之退休金，毋需再行存入大昌瑞台公司之退休準備金帳戶，於日後逕行扣抵即足。又聘僱合約第7條第2項……聘僱合約第7條第3項……前揭二項規定相同之處，在於其均係就西元2003年11月20日（亦即被上訴人工作年資合計屆滿25年時）前發生之離職情事，令大昌瑞台公司得就被上訴人請領之退休金或離職金中，扣除其自瑞士海外公司預先領取之5,519,367元。……是以，前揭款項定性上應為退休金之預付款，其理甚明。更何況依大昌瑞台公司員工離職辦法第11條規定：「已得請領本公司退休金或資遣費給付之員工，僅得就本辦法之離職金給付，及本公司之退休金或資遣費給付三者擇一請領，不得重覆請領。」由此益證，聘僱合約第7條第2項及第3項實為重申退休金預付性質，並確保被上訴人在西元2003年11月20日符合退休條件前無論係依己意或非自願離職均無重複領取退休金之情事，至於在被上訴人於西元2003年11月20日後請領退休金時，當然亦應比照聘僱合約第7條第2項及第3項規定，抑或逕按大昌瑞台公司員工離職金辦法第11 條規定，將被上訴人先前已領取之退休金預付款予以扣除，此為契約解釋之當然。㈣士林地院102年度重勞訴字第5號民事判決並認定：「由原告（即被上訴人）提醒程學蕙因大昌瑞台公司之退休準備金提撥率會受原告領取系爭離職金，以及原告所屬HO部門之退休準備金提撥率低於非HO部門可悉，原告日後於符合勞動基準法所定退休之要件，大昌瑞台公司負有給付原告退休金之義務時，系爭離職金因已視為原告得領取之退休金之一部分，大昌瑞台公司無庸重覆給付，原告始會提醒程學蕙應重新計算退休準備金，且相較於非HO部門，大昌瑞台公司即得以降低原告所屬HO部門之退休準備金提撥率。執此，甲約第7條第1項……應解釋為大昌瑞台公司同意不向原告收回系爭離職金以納入大昌瑞台公司應提撥之退休準備金內。是被告（即台灣大昌華嘉公司）抗辯：系爭離職金之性質為退休金之預付，應屬有據，堪可採信。」何以上訴人採用大昌華嘉公司於第一審提出且經第一審法院採為其判決基礎之諸多重要證據，均未於原判決理由載明上訴人援用之證據與應證事實之關聯如何，以及取捨之原因如何，是原審疏未於判決理由項下載明審酌之理由、取捨之原因，自有判決不備理由而違背法令之情事等語，為此請求判決廢棄原判決不利於上訴人部分，並駁回被上訴人在第一審之訴。六、本院查：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第9類及第4項規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金及依勞工退休金條例規定辦理年金保險之保險給付等所得。……一、一次領取者，其所得額之計算方式如下：（一）一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過30萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿6個月者，以半年計；滿6個月者，以1年計。……（第4項）第1項第9類規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達3%以上時，按上漲程度調整之。……」次按「主旨：公告101年度計算退職所得定額免稅之金額：……一、一次領取退職所得者，其101年度所得額之計算方式如下：（一）一次領取總額在169,000元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為0。（二）超過169,000元乘以退職服務年資之金額，未達339,000元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過339,000元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。」經財政部100年00月00日○○○字第00000000000號公告在案。㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人於87年間自瑞士海外公司離職，自該公司設置之「職工退休基金」領得之5,519,367元離職金，乃被上訴人於87年間已實現之退職所得，核與大昌華嘉公司101年度自其「勞工退休準備金」專戶給付之退休金10,354,581元，給付單位不同，並無關連，殊無合併計算之可言。從而上訴人將被上訴人於87年領取之離職金，歸屬101年度取得之退休金之一部，併計為 101年度之綜合所得額，認為被上訴人短報退休金（短報金額同離職金），應補稅額，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽等語為由，判決撤銷原處分（即復查決定）不利部分（即核定被上訴人101年度退休金逾10,816,578元部分之補稅，亦即將其87年間領得之5,519,367元離職金併入101年度退休金課稅）及其訴願決定。經核原判決認事用法均無不合，並已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚詳。㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按司法院釋字第377號解釋已明示：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。……」準此，個人綜合所得稅之課徵係以其年度所得之實現與否為準，凡已收取之現金或具有價格之實物、有價證券等均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。被上訴人自大昌華嘉公司退休，其實際受領退休金10,816,578元，上訴人將被上訴人於87年向不同事業單位領取之離職金5,519,367元，併入計算核定被上訴人101年度之退職所得，於法已有不合。㈣次按85年12月27日修正公布之勞動基準法第84條之2前段規定：「勞工工作年資自受僱之日起算，適用本法前之工作年資，其資遣費及退休金給與標準，依其當時應適用之法令規定計算。當時無法令可資適用者，依各該事業單位自訂之規定或勞雇雙方之協商計算之。」又同法第1條第2項規定：「雇主與勞工所訂勞動條件，不得低於本法所定之最低標準。」準此，雇主與勞工所訂勞動契約條件，優於勞動基準法所定之最低標準者，除其內容違反強制或禁止之規定而當然無效外，雇主仍應受該契約約定之勞動條件拘束。至於該勞動條件的約定如果涉及稅捐之核課，則除非能證明其間有濫用法律形式或其他不合常規之安排，以規避或減少納稅義務情事，否則稽徵機關於稅捐程序亦不得否定其契約之效力，而任意加以調整（稅捐稽徵法第12條之1參照），此乃私法自治、契約自由原則與實質課稅原則之平衡體現。故被上訴人於87年6月5日與大昌瑞台公司簽訂之聘僱合約書及於93年11月19日與大昌華嘉公司簽訂之聘僱合約書，各別約定自67年11月20日起算被上訴人之工作年資，乃優於勞動基準法所定之最低標準，符合上揭勞動基準法第84條之2、第1條第2項規範意旨，並未違反任何強制或禁止之規定，自均屬合法有效，上訴人於稽徵程序本應加以尊重。又瑞士海外公司、大昌瑞台公司及大昌華嘉公司係三個獨立之事業主體，有公司變更登記表附卷可稽（原審卷第110-120頁）。瑞士海外公司於87年9月16日核發離職金給被上訴人、大昌瑞台公司於 87年6月5日與被上訴人簽訂聘僱合約書，及大昌華嘉公司於93年11月19日與被上訴人簽訂聘僱合約書，均係各自獨立之法律行為；瑞士海外公司之職工退休基金係依據財政部於68年6月4日訂定、80年1月9日修正之「營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法」（依當時所得稅法第33條第1項之授權訂定）所設置，而大昌瑞台公司或大昌華嘉公司之勞工退休準備金專戶，係大昌瑞台公司於87年3月19日核准設立登記後，或大昌華嘉公司於90年12月4日核准設立登記後，依據73年7月30日制定公布之勞動基準法第56條第1項及其授權訂定之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」所設置。故被上訴人於87年間自瑞士海外公司離職，由該公司設置之「職工退休基金」領得離職金5,519,367元，係87年度已實現之退職所得；嗣於101年間自大昌華嘉公司退休，從該公司設置之「勞工退休準備金」專戶領取退休金10,816,578元，係101年度已實現之退職所得，乃不同之事業單位各別計算被上訴人之工作年資後所為給付，其間並無關連，上訴人本無法將兩份不同來源的給付合併為一個給付，及將兩段平行的年資合併成一段年資，而核算被上訴人之退職所得。且被上訴人與大昌華嘉公司於93年11月19日訂立聘僱合約書，關於退休金相關事宜，既於第10條約定：「（第1項）甲方（即大昌華嘉公司）承認乙方（即被上訴人）原任職大昌瑞台公司之全部服務年資，自67年（西元1978年）11月20日起為年資起始日基準。（第3項）甲方承諾依附件所示之『大昌瑞台股份有限公司勞工退休辦法與員工離職金辦法』所列之條件，於乙方離職時提供離職金予乙方，……」，有上開聘僱合約及其附件「大昌瑞台公司勞工退休辦法」、「大昌瑞台公司員工離職金辦法」在卷可憑（見原審卷第99-105頁），綜觀該聘僱合約書及其附件（大昌瑞台公司勞工退休辦法及員工離職金辦法），並未約定被上訴人在其他公司受領之離職金係屬退休金之預付，更未約定被上訴人離職或退休時，該款項應從其得受領之退休金總額中予以扣除。從而上訴人認定被上訴人於87年間在瑞士海外公司領取之離職金5,519,367元，係101年度大昌華嘉公司應付退休金16,335,945元之一部，尚屬無據；原處分（即復查決定）仍將兩者合併計算被上訴人之退職所得而歸課其101年度之綜合所得稅，於法自有未合，原判決予以撤銷，誠屬正確。㈤至於被上訴人與大昌瑞台公司所簽訂聘僱合約書第7條約定：「大昌瑞台公司將承認您在瑞士海外公司之工作年資，年資起算日為您於1978年11月20日任職於瑞士海外公司之日起，大昌瑞台公司同意您離職時自瑞士海外公司有權領取之退休金／離職金款項將由您自行處分，亦即無須存入大昌瑞台公司之退休準備金專戶。若大昌瑞台公司於2003年11月20日前以非可歸責於員工之事由終止雙方僱傭關係，退休金／離職金之給付將視同您已工作至前述日期，惟須扣減您自瑞士海外公司轉任大昌瑞台公司時所領取之退職金或退休金。若您於2003年11月20日前終止雙方之僱傭關係，截至終止時應給付之退休金／離職金仍將給付予您，惟須扣抵您自瑞士海外公司轉任至大昌瑞台公司所領取之退職金或退休金。」所衍生被上訴人於大昌瑞台公司之任職期間已超過92年11月20日之情形下，承受大昌瑞台公司業務之大昌華嘉公司是否可以從其應給付被上訴人之退休金中扣除系爭5,519,367元離職金之爭議，乃被上訴人與大昌華嘉公司間之民事糾葛，縱使將來判決確定大昌華嘉公司不應從給付被上訴人之退休金中扣除系爭5,519,367元離職金，基於收付實現原則，亦僅能於被上訴人實際取得系爭5,519,367元款項時，併入該取得年度課徵綜合所得稅，仍不能計入本件101年度之退職所得課稅。又大昌華嘉公司與被上訴人簽訂之聘僱合約第10條第3項所約定適用之大昌瑞台公司員工離職金辦法第11條雖規定：「已得請領本公司退休金或資遣費給付之員工，僅得就本辦法之離職金給付，及本公司之退休金或資遣費給付三者擇優請領，不得重覆請領。」但被上訴人係向瑞士海外公司領取系爭5,519,367元離職金，並非向大昌瑞台公司或大昌華嘉公司領取，其向大昌華嘉公司請領全額退休給付，本不生重複請領之問題，上訴意旨執此約定主張大昌瑞台公司依當時之勞動法令本無承認被上訴人於前僱主累積之服務年資之義務，惟為妥善保護被上訴人已累積之退休金權益，爰透過當事人間協議，由瑞士海外公司職工退休金管理委員會先將被上訴人累積年資應得之退休金/離職金權益計5,519,367元直接撥付被上訴人，大昌瑞台公司僅需再給付因其承認被上訴人年資應付之離職金、退休金或資遣費與瑞士海外公司職工退休金管理委員會先行撥付款項二者間之差額云云，尚不足採。另所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。原判決對上訴人在原審主張之爭點事項，如何不足採，均已詳為論斷，並說明「兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述」，並無理由不明瞭或不完備，使人無從知其主文所由成立之依據之情形。上訴意旨指摘其援用大昌華嘉公司於民事第一審提出且經第一審法院採為其判決基礎之諸多重要證據，原判決理由均未說明其取捨之原因，自有判決不備理由之違背法令云云，容有誤會。㈥綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　9　　月　　14　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　9　　月　　14　　日書記官　陳　映　羽

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第495號

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