106年度判字第540號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：106 年 09 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第540號上訴人　劉建宏訴訟代理人　蔡茂松　律師黃啟銘　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年5月11日臺北高等行政法院105年度訴字第1907號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人與訴外人何岳儒於民國98年7月14日簽訂投資契約書（下稱系爭契約書）後，依約交付訂金美金2,000,000元【加計匯費美金75元，換算為新臺幣（下同）65,838,969元】，因投資條件無法成就，遂解除契約，何岳儒返還上開訂金外，並另行給付上訴人39,856,819元，惟上訴人101年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其他所得39,856,819元，乃歸課核定上訴人當年度綜合所得總額44,637,425元，所得淨額43,508,002元，補徵應納稅額15,795,021元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額15,792,453元處以0.5倍之罰鍰計7,896,226元。上訴人對罰鍰處分（下稱原處分）不服，申請復查，經被上訴人以105年6月1日財北國稅法二字第1050021180號復查決定駁回其復查之申請，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院以原判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠論究系爭差額款項之性質，乃係評價本案是否具備可稅性之依據。又綜觀系爭契約書第6條之規範意旨及探求當事人締約時之真意，可知系爭差額款項之性質係屬「損害賠償」。觀諸系爭契約書第6條第1項之約定，雙方雖約定「並加計美金3,000,000元作為甲方之報酬」等語，惟探求當事人約定之真意，實為何岳儒若無法履行系爭契約書之約定，致解除條件成就，系爭投資契約失其效力時，則何岳儒須賠償上訴人所受之損害。又上訴人認購何岳儒所持有臺灣賀川國際投資股份有限公司（下稱賀川公司）5％股權之投資行為時，原先所可預期獲取之投資利益，乃係賀川公司與臺北市政府簽訂臺北都會區大眾捷運系統土地開發投資契約書後，因參與前揭開發案中所獲取之開發利益。然參酌系爭契約書第6條第1項之約定，何岳儒須加計美金3,000,000元作為上訴人之報酬（系爭差額款項），此項款項雖名為「報酬」，實屬損害賠償之性質。另依照財政部83年6月16日台財稅第000000000號函（下稱83年6月16日函）及本院87年度判字第1697號判決等見解，系爭差額款項係何岳儒為填補系爭契約書失其效力後，上訴人因此所遭受之積極損害，顯屬補償之性質，非屬上訴人之其他所得，自可免納綜合所得稅。㈡次依法務部調查局臺北市調查處（下稱臺○市○○○○000○0○0○○○○○00000000000號函（下稱104年4月1日函）附件所載，看似本件係屬經檢舉之案件。然另依臺北市調查處103年12月31日北防字第10343710880號函（下稱103年12月31日函）說明欄所載，表明係因上訴人個人於他案調查時，自行坦承未如實申報稅款等情，可見臺北市調查處就本件是否係經他人檢舉乙事，前後函覆內容已有不同，僅依臺北市調查處上開內容有所歧異之函文，實無法肯認本件係屬經他人檢舉之案件。又觀諸臺北市調查處104年4月1日函文中，所記載「劉建宏於本處調查他案時」等語，其中所謂「他案」係指臺灣臺北地方法院檢察署104年度偵字第6993號背信等案件，參酌該案檢察官不起訴處分書，可知上訴人遭指訴之犯罪行為，乃係刑法第317條之洩漏工商秘密罪及第342條之背信罪，並非涉及違反稅捐稽徵法之相關犯罪。足見該案既非屬稅務有關之案件，自與上訴人是否涉及漏報所得稅等情無涉。㈢臺北市調查處以103年12 月31日函向被上訴人告知上訴人具有涉嫌漏報所得稅等情，縱該函性質可認定係屬檢舉，惟參酌臺北市調查處以上開函文表示「本件漏稅主體為上訴人、漏報稅額種類為個人綜合所得稅、漏稅金額為美金165萬元，以及其他案件事實」等違章漏稅情節，亦僅能認定臺北市調查處於103年12月31日確認漏稅主體、漏稅內容等事項後，並向主管機關即被上訴人正式提出檢舉。又被上訴人係於接獲臺北市調查處上開檢舉情資後，始進行相關調查程序，顯見臺北市調查處以103 年12月31日函通知被上訴人「納稅義務人劉建宏涉嫌漏報101年度個人綜合所得稅美金165萬元，請依職權裁處」乙節，尚不能認定稽徵機關人員就本件漏稅事件已開始進行調查，故本件縱屬臺北市調查處為檢舉人，然其檢舉日乃係103年 12月31日。㈣依本院100年度判字第109號判決意旨可知，漏稅行為人有無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定之適用，需依「行為人補報補繳稅款」與「已被檢舉或已被調查」之時間先後決定，則確認行為人是否已被檢舉或已被調查之基準時點，自屬判斷行為人是否具有稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定適用之重要依據；又前開判決見解亦已明白揭示，有權受理檢舉機關於查獲具體違章證物，並確認漏稅行為模式及漏稅主體之時點，即屬「檢舉基準日」之時點。訴願決定認本件原係於103年10月17日遭人檢舉涉嫌逃漏稅，惟此時臺北市調查處仍未查獲具體違章證物，亦未確認上訴人即屬漏稅主體及有漏稅行為等情，此認定顯悖於前開判決意旨。又本件縱係臺北市調查處受理檢舉後而查獲，然臺北市調查處於103年10月17日受理檢舉後，經該處依法進行相關調查程序後，於103年12月31日始確認上訴人具有涉嫌漏報101年度個人綜合所得稅乙節，並於該日正式行文主管機關依法進行裁處。上訴人於103年12月11日已向主管機關補報其他所得39,856,819元，並補繳稅款15,795, 021元，係在本件檢舉基準日即103年12月31日前，業已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定，自得適用該條規範之自動補報補繳免罰之規定。㈤參酌財政部70年2月19日台財稅第31318號函（下稱70年2月19日函）釋意旨，業已表明臺北市調查處之調查人員，並非屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員，又本件非屬經「稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員」進行調查之案件。益證本案於上訴人依法申報、補繳綜合所得稅前，是否業經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查？被上訴人對於影響本案之重要判斷事項，均未予以調查確認，即率予科處上訴人罰鍰處分，自屬無據。另參被上訴人所屬信義分局104年1月13日財北國稅信義綜所字第1010150393號函說明欄，足見被上訴人係因上訴人先行主動補報系爭差額款項之稅款後，始認上訴人補報101年度綜合所得稅其他所得39,856,819元乙案，顯有漏稅疑義而予以進行調查。則上訴人既在稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，即已自動補報並補繳所漏稅款，足認被上訴人所為罰鍰處分，顯無理由。㈥依非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點第3點及第14點規定，顯見海外所得仍應列入個人基本所得額，且該所得依法申報之時點，乃係於該「給付日所屬年度」。上訴人應將該筆海外投資所得列入個人基本所得額，並依法加以申報之時點，自應為何岳儒依法全數給付美金300萬元款項時之所屬年度。且上訴人斯時始得正確計算依法應納稅捐之所得總額。茲因何岳儒尚未給付完畢之故，上訴人申報義務乃無由產生，且細觀上訴人於103年12月11日補繳系爭款項稅捐時，仍未獲取該筆款項之其餘差額，則上訴人對尚未具申報義務之所得，縱未加以申報，自無所謂漏報綜合所得稅之情事。㈦綜上所述，被上訴人遽認上訴人漏報101年度綜合所得稅，並裁處罰鍰，顯有違誤等語，並聲明請求：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人答辯略以：㈠上訴人雖主張系爭款項係為補償其遭受之積極損害云云，惟按系爭契約書內容觀之，上訴人無現存財產減少之積極損害，僅有未取得預期利益之消極損害，故上訴人取得39,856,819元為補償其所失預期利益，非填補其所受損害，依財政部83年6月16日函及本院100年度判字第1649號判決意旨，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。又參照本院100年度判字第109號判決意旨，臺北市調查處係屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，倘經人向法務部調查局所屬調查處提出具體檢舉資料，足以就該逃漏稅主體及行為，發動調查程序，即屬經檢舉案件，違章行為人逾此時點始補報及補稅，即不符合上開免罰之要件。㈡上訴人於103年12月3日臺北市調查處調查他案時，坦承其101年度個人綜合所得稅漏未申報，有臺北市調查處103年12月31 日函、104年4月1日函及105年10月13日北防字第10543651850號函（下稱105年10月13日函）可稽，從而，臺北市調查處即已確實掌握本件檢舉案之漏稅主體（即上訴人）及漏稅行為，是該處受理檢舉查獲後函請被上訴人依職權裁處，核屬經檢舉之案件，上訴人縱於103年12月11日向被上訴人所屬信義分局補報取自何岳儒其他所得並補繳稅款，既係在經人檢舉日後所為，依財政部70年2月19日函釋規定，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定之適用。而稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「經檢舉」與「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，乃是併列而各別獨立之2種類型，是縱如上訴人主張臺北市調查處之調查人員非稽徵機關或財政部指定之調查人員，仍不影響本件已經人檢舉之事實認定，無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。至上訴人以本院100年度判字第109號判決意旨，主張本件有免罰規定之適用云云，惟查該判決亦審認經第三人向法務部調查局所屬調查處提出檢舉後方補報及補繳稅款者，並不符合前開免罰規定之要件，故本件無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。㈢被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，審酌上訴人違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額15,792,453元處0.5倍罰鍰7,896,226元，實已考量上訴人之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為之適切裁罰，亦無違行政罰法第18條第1項規定，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠查上訴人與何岳儒於98年7月14日簽訂系爭契約書，係因賀川公司已被遴選為「臺北車站特定專用區A1車站暨C1、D1東辦街廓聯合開發雙子星大樓案」之臺北市政府合作人，上訴人擬以購買何岳儒之賀川公司股份方式參與投資，雙方協議投資金額美金50,000,000元、投資標的為上訴人認購賀川公司5％之股份，並同意簽訂契約書後，上訴人應支付何岳儒美金2,000,000元作為訂金，惟因賀川公司與臺北市政府未能於99年2月10日前簽訂「臺北都會區大眾捷運系統土地開發投資契約書」，何岳儒自100年7月6日至101年12月3日止，將訂金美金2,000,000元退還予上訴人，並給付上訴人39,856,819元等情。則被上訴人以何岳儒給付上訴人之39,856,819元係屬其他所得，上訴人101年度綜合所得稅結算申報，經據檢舉查獲漏報本人其他所得合計39,856,819元，通報被上訴人所屬信義分局歸課綜合所得總額44,637,425元，應補稅額15,795,021元，揆諸首揭規定及函釋意旨，尚無不合。㈡系爭契約書第6條第1項約定，可知若賀川公司與臺北市政府未能於99年2月10日前簽訂「臺北都會區大眾捷運系統土地開發投資契約書」時，何岳儒同意無條件將上開訂金美金200萬元（及若有其他甲方已支付乙方之全部金額）退還予上訴人，並加計美金300萬元作為上訴人之報酬。而上訴人與何岳儒於98年7月14日簽訂系爭契約書當時，上訴人並無現存財產因損害事實之發生而減少之情形，系爭契約書第6條第1項約定之報酬，自無從認係屬填補上訴人所受損害。系爭契約書第6條第1項約定之報酬核屬所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅。㈢依本院100年度判字第109號判決意旨參照，臺北市調查處係屬有權調查處理逃漏稅案件之機關。逃漏稅違章案件，倘經人向法務部調查局所屬調查處提出具體檢舉資料，足以就該逃漏稅主體及行為，發動調查程序，即屬經檢舉案件，違章行為人逾此時點始補報及補稅，即不符合上開免罰之要件。上訴人於103年10月17日經人向臺北市調查處檢舉其涉嫌逃漏101年度個人綜合所得稅情事，並經該處查得上訴人於98年間投資賀川公司美金2,000,000元，迄101年底賀川公司負責人何岳儒支付上訴人本利合計美金3,650,000元，又其中獲利美金1,650,000元部分，上訴人於103年12月3日該處調查他案時，坦承其101年度個人綜合所得稅漏未申報。又上訴人於103年12月3日至臺北市調查處接受調查時，經該處提示系爭投資契約書影本，請上訴人說明該獲利有無向稅捐稽徵機關申報?答以：並未向國內稅捐稽徵機關申報等語。可知，臺北市調查處於上訴人103年12月11日向被上訴人所屬信義分局補報補繳系爭稅款前即已確實掌握本件檢舉案之漏稅主體（即上訴人）、漏稅行為及證據資料（即系爭契約書）。自無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定之適用。㈣查何岳儒於101年間給付上訴人39,856,819元等情，所得已實現，故上訴人主張何岳儒依法全數給付美金3,000,000元款項時之所屬年度，始為加以申報之時點，因何岳儒尚未給付完畢之故，其申報義務乃無由產生，自無所謂漏報綜合所得稅云云，委無可採。次查，上訴人未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有應注意能注意而未注意之過失，自應論罰。又本件並無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定之適用，至被上訴人是否在上訴人103年12月11日補報補繳稅款之後進行調查，不影響前開之認定。從而，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，並參據裁罰倍數參考表規定，審酌上訴人違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額15,792,453元處0.5倍罰鍰7,896,226元，實已考量上訴人之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為之適切裁罰，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：㈠依臺北市調查處103年12月31日函，可知該處係於103年12月31日向被上訴人告知上訴人有涉嫌漏報所得稅，顯見本件之檢舉基準日應為103年12月31日。惟原判決未明確認定本件之檢舉基準日，且將漏稅檢舉案件之檢舉日及檢舉基準日相互混淆，遽認上訴人並無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用，足認原判決顯有判決適用法規不當及判決不備理由之違誤。㈡原判決遽認本件係屬經他人檢舉案件，惟原判決對上訴人多次聲請調閱本件檢舉人之調查筆錄，用以查明本件是否確屬經檢舉案件乙事，未予調查，且未於判決理由內敘明何以不予調查之理由，顯有判決不備理由之違法。㈢依租稅法定主義，稅捐稽徵機關對納稅義務人漏稅行為，應依法調查，確認屬實後方得裁罰，不得僅憑納稅義務人之陳述，即作為裁罰之唯一證據，此已違反租稅法定原則。㈣原判決雖以上訴人於臺北市調查處坦承綜合所得稅未如實申報，即已確實掌握本件檢舉案之漏稅主體、漏稅行為及證據資料云云，然依「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」之規定，上訴人當時對前開所得既無申報義務，故縱未向稅捐機關申報，尚難遽認有漏報稅捐之情事。原判決竟認定上訴人有漏報稅捐之行為，顯有判決不備理由及理由矛盾之違誤。㈤又縱被上訴人依法得對上訴人科處罰鍰處分，然被上訴人為裁罰時，並未審酌上訴人於裁罰處分核定前，已補申報、補繳稅款完畢等情，顯已違反裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，故該裁罰處分，自因裁量怠惰而屬違法；原判決對此亦未審酌，逕予維持原處分及訴願決定，顯有判決適用法規不當之違背法令事由等語。並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。六、本院經核原判決結論並無違誤。茲就上訴理由再予論述如下：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文。次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法14條第1項第10類前段、第71條第1項及現行同法第110條第1項定有明文。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦定有明文。又「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止……」及「……短漏報屬前二點以外之所得，且無第五點情形者，處所漏稅額○.五倍之罰鍰。……」為財政部所頒裁罰倍數參考表使用須知第4點及 104年12月4日台財稅字第10404647250號令修正發布裁罰倍數參考表關於違反所得稅法第110條第1項部分所規定（105 年2月5日、同年6月30日、106年2月18日、同年4月21日、同年8月30日就倍數部分均未修正）。查財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有裁罰倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。又依前揭裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項有關納稅義務人已依該法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，業已規定：「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第五點情形者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第五點情形者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏報屬前二點以外之所得，且無第五點情形者。處所漏稅額○．五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）夫妻所得分開申報逃漏所得稅，且無依前三點規定處罰之情形者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。有下列情形之一者：（一）虛報免稅額或扣除額。（二）以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰。……」業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。㈡復按「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」、「 ……所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關……」經財政部70年2月19日函、83年2月28日台財稅第000000000號函明釋在案。查上開函釋係主管機關財政部就稅捐稽徵法第48條之1第1項所謂「檢舉」或「調查」解釋之說明，經核符合上開法律規定之立法本旨，未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，所屬稽徵機關承辦相關案件自得予以適用。㈢查本件關於上訴人所質疑之檢舉基準日暨本件究有無因上訴人自動補報補繳稅款而可適用稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定部分，業經原判決敘明臺北市調查處係屬有權調查處理逃漏稅案件之機關。逃漏稅違章案件，倘經人向法務部調查局所屬調查處提出具體檢舉資料，足以就該逃漏稅主體及行為，發動調查程序，即屬檢舉案件，違章行為人逾此時點始補報及補稅，即不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰之要件；復說明檢舉人係於103年10月17日向臺北市調查處檢舉上訴人涉嫌逃漏101年度個人綜合所得稅情事，經該處查得上訴人於98年間投資賀川公司美金2,000,000元，迄101年底賀川公司負責人何岳儒支付上訴人本利合計美金3,650,000元，又其中獲利美金1,650,000元部分，上訴人於103年12 月3日於臺北市調查處調查他案時，坦承其101年度個人綜合所得稅漏未申報，有臺北市調查處103年12月31日函、104年4月1日函及105年10月13日函等件在卷可稽；又上訴人於103年12月3日至臺北市調查處接受調查時，經該處提示系爭契約書影本，請上訴人說明獲利1,650,000美元有無向稅捐稽徵機關申報？答以：並未向國內稅捐稽徵機關申報等語。可知，臺北市調查處於上訴人103年12月11日向被上訴人所屬信義分局補報補繳系爭稅款前即已確實掌握本件檢舉案之漏稅主體（即上訴人）、漏稅行為及證據資料（即系爭契約書），自無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定之適用等情。是由原判決上揭理由可知，原審業已認定本件上訴人係於103年10月17日即遭人檢舉有逃漏101年度個人綜合所得稅情事；臺北市調查處係屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，其於受理檢舉查獲後，乃以103年12月31日函請被上訴人依職權裁處，是本件核屬經檢舉之案件，而上訴人嗣於該檢舉後之103年12月11日始補報補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用等情甚明，說理亦甚為詳盡，並無上訴人所指判決不備理由暨違背法令等情事。上訴意旨猶執陳詞，再予爭執該檢舉基準日暨其應有前揭免罰規定之適用云云，核屬歧異見解，難認可採。再者，上訴人雖質疑本件是否屬經他人檢舉之案件乙節，其曾於原審時聲請調閱關於檢舉人調查筆錄部分。惟以，本件關於臺北市調查處受理該檢舉過程，經臺北市調查處以104年4月1日函載明略以「有關納稅義務人劉建宏涉嫌漏報101年度個人綜合所得稅乙案，係由……於103年10月17日在本處製作調查筆錄時，主動提出檢舉，並由本處於103年12月31日函請貴局依職權裁處在案」等語；又依臺北市調查處103年12月31日函說明略載，納稅義務人劉建宏，於98年間投資賀川公司美金200萬元，迄101年底賀川公司負責人何岳儒支付劉建宏本利合計美金365萬元，其中獲利美金165萬元部分，劉建宏於該處調查他案時，坦承101年度個人綜合所得稅並未如實申報等情，並引用劉建宏103年12月3日於臺北市調查處之訊問筆錄內容，可知原審就此部分事實業經調查審認，始為認定本件確屬經他人檢舉之案件，經核與證據法則並無違背，縱原審未再依上訴人所請調閱該檢舉人之調查筆錄，亦難謂有何違背法令之處，上訴人就此部分之證據取捨事項再為指摘，即不足採。復以，原審認定上訴人確有漏報前揭其他所得，並肯認被上訴人裁罰無誤等節，並非僅憑上訴人之陳述之詞，乃綜依系爭契約書相關內容等事證，經詳為調查、審認後，始為該認定結果，核無上訴人所指違反租稅法定原則之情，上訴人此項指摘，亦有誤會。㈣再者，關於本件系爭所得之性質，原判決業已肯認被上訴人以何岳儒給付上訴人之39,856,819元係屬其他所得並無違誤；又敘明依系爭契約書第6條第1項約定可知，若賀川公司與臺北市政府未能於99年2月10日前簽訂「臺北都會區大眾捷運系統土地開發投資契約書」時，何岳儒同意無條件將上開訂金美金200萬元（及若有其他甲方已支付乙方之全部金額）退還予上訴人，並加計美金300萬元作為上訴人之報酬。而上訴人與何岳儒於98年7月14日簽訂系爭契約書當時，上訴人並無現存財產因損害實質之發生而減少之情形，系爭契約書第6條第1項約定之報酬，自無從認係屬填補上訴人所受損害。故認系爭契約書第6條第1項約定之報酬核屬所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅等情甚詳，核已肯認系爭所得之性質為所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。又原判決就何岳儒於101年間給付上訴人39,856,819元，該所得已實現，上訴人即有申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有應注意能注意而未注意之過失，自應論罰等情敘明甚詳，核無違誤。至上訴意旨爭執系爭所得屬海外投資之所得，因金額龐大，何岳儒無法一次給付完畢，其給付完畢日期則屬未定，則申報義務乃無由產生，上訴人對尚未具申報義務之所得，縱未加以申報，自無所謂漏報綜合所得稅之情事云云，惟查系爭所得，源因上訴人與何岳儒所訂立之系爭契約書第6條第1項約定，且於101年間即由何岳儒給付予上訴人，此為原審查明認定之事實，是該所得業已實現；復參以系爭契約書投資標的乃「認購何岳儒所持有賀川公司5％股權」，其投資標的在中華民國境內，是其履行該交易產生之所得，應屬中華民國來源所得；至該契約當事人約定如何付款等事項，乃屬金流之約定給付方式，核與海外所得之認定無涉；再者，上訴人乃於103年12月11日補報補繳系爭所得，觀諸於該補申報時所檢附之投資契約書及憑證所載，亦載明上訴人補申報其他所得為39,856,819元，是可知系爭所得確於101年間即已實現，而個人綜合所得稅原則上係採現金收付制（收付實現原則），亦即僅對已實現之實際所得課稅；而所得之實現與否，係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。是原判決核認該所得已實現，上訴人主張何岳儒依法全數給付美金3,000,000元款項時之所屬年度，始為加以申報之時點，因何岳儒尚未給付完畢之故，其申報義務乃無由產生，自無所謂漏報綜合所得稅云云，核屬其歧異見解，並不可採之論述，並無違誤。是本件並無上訴人所指其取得系爭款項是否具有「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」之適用，以及何時始為上訴人依法申報稅捐之時點等疑義，上訴人猶再予爭執，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷，泛言不備理由、理由矛盾等違背法令云云，殊無足採。㈤復查，原判決以綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，知之最詳，負有誠實申報義務，並盡查對之責，上訴人未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有應注意能注意而未注意之過失，自應論罰；又就本件並無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定之適用等情敘明甚詳，並說明被上訴人是否在上訴人103年12月11日補報補繳稅款之後進行調查，並不影響前開認定。從而，原判決以被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，並參據裁罰倍數參考表規定，審酌上訴人違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額予以裁處0.5倍罰鍰，業已考量上訴人之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為之適切裁罰，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事等情，詳予論明，核無不合。上訴意旨猶指摘原判決未審酌上訴人於裁罰處分核定前，已補申報、補繳稅款完畢等情，顯已違反裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，而有裁量怠惰暨判決適用法規不當之違法云云，核係其誤解，難認可採。㈥綜上所述，原判決並無判決不適用法規、適用不當、理由不備或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　9　　月　　28　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　胡　方　新法官　程　怡　怡法官　張　國　勳法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　9　　月　　28　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第540號

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