106年度判字第549號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：106 年 10 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第549號上訴人　博達科技股份有限公司代　表　人　吳紀群（臨時管理人）俞清松（臨時管理人）被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　邱玉琴鄭博宇上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年 12月7日臺北高等行政法院105年度訴字第880號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人係經營其他電子零件及組件製造業：（一）民國90年度營利事業所得稅，列報營業收入淨額新臺幣（下同）8,154,987,630元、營業成本6,493,640,964元、其他收入60,668,660元及課稅所得額680,633,053元，經被上訴人核定8,154,987,630元、6,493,640,964元、60,668,660元及698,327,080元，嗣經查獲其無銷貨事實，於國內虛偽開立統一發票銷售額1,900,517,519元及虛列國外出口銷售額749,168,553元，虛列銷售額合計2,649,686,072元；同期間無進貨事實，取具不實之統一發票銷售額2,994,353,112元及虛列國外進貨成本480,635,904元，虛列進貨成本合計3,474,989,016元。被上訴人乃將上訴人上述虛銷虛進金額，分別自營業收入、營業成本項下減除，並就國內虛開統一發票金額1,900,517,519元部分，按8%核算其他收入152,041,401元，重行核定營業收入淨額5,505,301,558元、營業成本3,018,651,948元、其他收入212,710,061元及課稅所得額1,675,671,425元，應補稅額126,926,822元，並處罰鍰206,325,700元。（二）91年度營利事業所得稅，列報營業收入淨額6,477,120,614元、營業成本5,353,094,673元、其他收入56,503,082元及課稅所得額389,865,882元，經被上訴人核定6,477,120,614元、5,353,094,673元、56,503,082元及398,306,180元，嗣經查獲其無銷貨事實，於國內虛偽開立統一發票銷售額839,169,896元及虛列國外出口銷售額2,135,291,126元，虛列銷售額合計2,974,461,022元；同期間無進貨事實，取具不實之統一發票銷售額2,678,630,095元及虛列國外進貨成本398,181,700元，虛列進貨成本合計3,076,811,795元，被上訴人乃將上訴人上述虛銷虛進金額，分別自營業收入、營業成本項下減除，並就國內虛開統一發票金額839,169,896元，依規定按8%核算其他收入67,133,592元，重行核定營業收入淨額3,502,659,592元、營業成本2,276,282,878元、其他收入123,636,674元及課稅所得額567,790,545元，應補稅額42,371,091元，並處罰鍰25,587,600元。（三）90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅（下稱未分配盈餘），列報未分配盈餘442,585,203元，被上訴人依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其90年度營利事業所得稅結算申報虛列營業收入2,649,686,072元及營業成本3,474,989,016元，致漏報課稅所得額825,302,944元，被上訴人按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額680,633,053元，加計漏報所得額825,302, 944元、同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額 405,841,898元及不計入所得課稅之所得額3,066,602元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者505,908元、當年度應納之營利事業所得稅214,212,707元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金57,893,580元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額400,193,730元及已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金103,289,000元，重行核定未分配盈餘1,138,749,572元，加徵10%營利事業所得稅113,874,957元，應補稅額69,616,437元，並處罰鍰30,948,800元。（四）91年度未分配盈餘，列報未分配盈餘508,021,312元，被上訴人依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其91年度營利事業所得稅結算申報虛列營業收入2,974,461,022元及營業成本3,076,811,795元，致漏報課稅所得額102,350,773元，被上訴人按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額389,865,882元，加計漏報所得額102,350,773元、同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額280,588,532元及不計入所得課稅之所得額 3,786,632元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者505,896元、當年度應納之營利事業所得稅114,283,624元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金15,458,475元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額68,576,940元及已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金10,820,928元，重行核定未分配盈餘566,945,956元，加徵10%營利事業所得稅56,694,595元，應補稅額16,280,100元，並處罰鍰2,946,200元。（五）92年度營利事業所得稅，列報營業收入淨額6,477,120,614元列報營業收入淨額4,228,559,833元及全年所得額虧損129,843, 828元，被上訴人依查得資料核定營業收入淨額4,246,979, 338元，又以其未提示帳證供核，按該業（行業標準代號：2799-99）同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利424,697,933元，加計非營業收入總額144,489,484元，核定全年所得額 569,187,417元。（六）上訴人對（一）至（五）之核定及罰鍰裁處均不服，申請復查，依序經被上訴人104年12月28 日北區國稅法一字第1040021148號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號、95年3月20日北區國稅法一字第0950010775號復查決定（下稱被上訴人95年3月20日復查決定）駁回，乃續提起訴願，而除被上訴人95年3月20日復查決定經財政部95年6月23日台財訴字第09500272300號訴願決定予以撤銷外，餘均經訴願決定駁回。被上訴人並另就上訴人92年度營利事業所得稅，以105年1月6日北區國稅法一字第1050000375號重核復查決定（與上開被上訴人於104 年12月28日作成之4件復查決定，合稱5件原處分），追減全年所得額226,536,563元。上訴人仍表不服，對5件原處分提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，亦遭駁回，遂提起本件上訴。二、本件上訴人主張：本件分5案核課本稅及罰鍰，上訴人對於各案核課本稅及罰鍰金額與送達時間並不爭執，惟認均已逾法定徵收期間，則90年度營利事業所得稅及罰鍰、未分配盈餘及罰鍰之裁處，91年度營利事業所得稅及罰鍰、未分配盈餘及罰鍰之裁處，分別於101年2月16日、102年5月26日、102年5月26日、102年7月16日屆止；92年度營利事業所得稅之裁處則至99年7月16日屆止。又稅捐稽徵法第23條第1項但書規定之情形，均屬應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，依法不得再行徵收。另稅捐稽徵法第50條之2但書規定，其行政救濟程序期間仍應受稅捐稽徵法第23條第1項規定徵收期間規定之限制。被上訴人擱置復查程序逾法定徵收期間，訴願決定誤引稅捐稽徵法第23條第3項，認定本件各案扣除暫緩執行之期間，未逾5年之徵收期間，有違稅捐稽徵法第39條第2項之強制規定，將致該法條形同具文云云。為此，求為判決：5件原處分及訴願決定均撤銷。三、被上訴人則以：本件各案徵收情形如下：90年度營利事業所得稅及罰鍰、未分配盈餘及罰鍰之裁處，91年度營利事業所得稅及罰鍰、未分配盈餘及罰鍰之裁處，分別自96年2月16 日起算5年，上訴人於96年3月2日申請復查；自97年5月26日起算5年，其於97年5月15日申請復查；自97年5月26日起算5年，其於97年5月15日申請復查；自97年7月16日起算5年，其於97年6月26日申請復查，迄今皆尚未確定，該等暫緩移送強制執行、徵收期間之計算應扣除暫緩執行之期間。92年度營利事業所得稅部分，則自94年7月16日起算5年，上訴人於94年8月9日申請復查，經被上訴人於95年3月20日以復查決定駁回，該復查決定嗣經財政部訴願決定撤銷，被上訴人乃於105年1月6日作成重核復查決定，案關復查及重核復查期間應予扣除。又被上訴人於104年12月28日及105年1月6日始作成復查決定及重核復查決定，係因遲未調得遭刑事案件查扣之相關帳冊憑證，迄至104年6月11日方經最高法院同意影印查扣之相關帳證，並無擱置情事，系爭稅捐處分徵收期間5年均未逾越云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，上訴人係經營其他電子零件及組件製造業，其於90年6月至93年4月間無進銷貨事實，開立統一發票予凌創科技股份有限公司、盈泉國際有限公司及學鋒實業股份有限公司，銷售額計2,739,687,415元，營業稅額136,984,378元，同時取具訊泰電子有限公司等10家公司開立之統一發票，銷售額計6,486,986,373元，營業稅額324,349,381元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003元，經被上訴人核定補徵營業稅額187,365,003元，並裁處罰鍰468,412,507元，上訴人循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101年度訴字第728號判決駁回，並經本院101年度裁字第2453號裁定駁回其上訴確定。被上訴人因以上訴人為營利事業所得稅納稅義務人，負有誠實申報繳納所得稅義務，其虛開上述統一發票金額獲有收入，卻未於90-92年度營利事業所得稅申報時列報，乃具違章故意；因無法查得此收入資料，爰以其所開立統一發票金額百分之8標準認定其漏報收益金額，而對上訴人90、91年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，為如事實概要欄所載之稅額補徵暨罰鍰之裁處，暨補徵92年營利事業所得稅額經上訴人提起行政救濟。上訴人陳明其對上開本稅之核課及罰鍰裁處均不爭，僅主張稅額之補徵及罰鍰之裁處已逾徵收期間。㈡依稅捐稽徵法第23條第1項、第3項、第39條第1項、第2項規定，納稅義務人申請復查，依同法第39條第1項規定，應暫緩移送強制執行；惟於復查決定作成後，則須有同法條第2項規定之對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者；或繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者；或於提供相當擔保仍有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者，始得暫緩移送執行。上訴人主張納稅義務人雖申請復查，並不當然發生暫緩移送強制執行之效果，仍須具備同法第39條第2項各款規定之要件之一，否則仍應移送強制執行云云，核與稅捐稽徵法第39條規定不符，並非可採。㈢依稅捐稽徵法第23條等相關規定，稅捐及其罰鍰之徵收期間係自繳納期間屆滿之翌日起算5年屆滿，惟應扣除暫緩執行或停止執行之期間。本件各案之核課及罰鍰之裁處是否已逾徵收期間，說明如下：1.關於90年度營利事業所得稅及罰鍰部分：(1)核定稅額繳款書之繳納期間：96年2月6日至96年2月15日。(2)徵收期間：自96年2月16日起算5年。(3)上訴人於96年3月2日申請復查，復查決定於105年1月8日送達，迄今尚未確定（本稅部分扣除暫緩執行之復查階段期間8年312天），徵收期間均未屆滿。2.關於90年度未分配盈餘及罰鍰部分：(1)核定稅額繳款書之繳納期間：97年5月16日至97年5月25日。(2)徵收期間：自97年5月26日起算5年。(3)上訴人於97年5月15日申請復查，復查決定於105年1月8日送達，迄今尚未確定（本稅部分扣除暫緩執行之復查階段期間7年237天），徵收期間均未屆滿。3.關於91年度營利事業所得稅及罰鍰部分：(1)核定稅額繳款書之繳納期間：97年5月16日至97年5月25日。(2)徵收期間：自97年5月26日起算5年。(3)上訴人於97年5月15日申請復查，復查決定於105年1月8日送達，迄今尚未確定（本稅部分扣除暫緩執行之復查階段期間7年237天），徵收期間均未屆滿。4.關於91年度未分配盈餘及罰鍰部分：(1)核定稅額繳款書之繳納期間：97年7月6日至97年7月15日。(2)徵收期間：自97年7月16日起算5年。(3)上訴人於97年6月26日申請復查，復查決定於105年1月8日送達，迄今尚未確定（本稅部分扣除暫緩執行之復查階段期間7年195天），徵收期間均未屆滿。5.關於92年度營利事業所得稅部分：(1)核定稅額繳款書之繳納期間：94年7月6日至94年7月15日。(2)徵收期間：自94年7月16日起算5年。(3)上訴人於94年8月9 日申請復查，後被上訴人於95年3月20日以復查決定駁回，復查決定於95年3月24日送達。上訴人不服，提起訴願，經財政部95年6月23日訴願決定原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分，回復至復查階段。(4)被上訴人於105年1月6日作成重核復查決定，重核復查決定於105年4月14日送達（按：似應為105年1月18日），扣除復查階段之166天（按：計算似有誤）及重核復查階段之9年209天，徵收期間並未屆滿。至系爭復查階段遷延甚久乙節，已經被上訴人說明係為調取上訴人相關帳證，而該等帳證係經扣押於刑事案件，一時無法調閱所致，非蓄意擱置。上訴人主張稅捐稽徵法第23條第1項但書規定之情形，均屬應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，依法不得再行徵收；而同法第50條之2但書規定，其行政救濟程序期間亦受稅捐稽徵法第23條第1項徵收期間規定之限制，上開稅捐之核課及罰鍰之裁處已依序於101 年2月16日、102年5月26日、102年5月26日、102年7月16日、99年7月16日屆止；被上訴人擱置復查程序逾法定徵收期間，訴願決定誤引稅捐稽徵法第23條第3項，認定本件各案扣除暫緩執行之期間，未逾5年之徵收期間，有違稅捐稽徵法第39條第2項之強制規定，將致該法條形同具文云云，並無可採等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴理由略謂：本件各案在法定徵收期間內，並無稅捐稽徵法第23條第1項但書規定之情形，均屬於應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，依法不得再行徵收。又納稅義務人雖依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，並不當然發生暫緩移送強制執行之效果，仍須具備同法第39條第2項各款規定之要件之一，然本件各案並無具備該各款規定之情形，故依稅捐稽徵法第39條第2項規定，屬於應受強制執行之案件，即無同法第 23條第3項規定之適用至明。本件顯因被上訴人擱置復查程序逾法定徵收期間，原判決及本件訴願決定誤引稅捐稽徵法第23條第3項規定，認定本件各案扣除暫緩執行之期間，未逾5年之徵收期間云云，顯違背稅捐稽徵法第39條第2項規定，致該法條形同具文。是以，原判決適用稅捐稽徵法第23條第1項規定不當，並有不適用同法第39條第2項規定之違背法令云云。六、本院查：（一）按「（第1項）稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。……（第3項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。三、納稅義務人依前2款規定繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」第50條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，……但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」稅捐稽徵法第23條第1項、第3項、第39條第1項、第2項及同法第49條分別定有明文。準此，納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，稽徵機關對其應繳納之稅款，於復查期間應暫緩移送強制執行，並扣除不計入徵收期間；經申請復查而暫緩移送執行之案件，於復查決定後，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，須納稅義務人繳納復查決定之應納稅額半數，並依法提起訴願，始得繼續暫緩移送執行。財政部89年11月9日台財稅第0000000000號函釋：「稅捐稽徵法第23條第1項前段規定『稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。』，第3項規定『依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。』依上開規定，徵收期間係自稽徵機關原核定應納或應補徵稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執行或停止執行之原因者，則該暫緩執行或停止執行期間可予扣除，即不算入徵收期間內。而稅捐稽徵法第39條有關暫緩移送法院強制執行之規定，包括下列兩種情況，第一種為納稅義務人對於稽徵機關核定之應納稅捐已依同法第35條規定申請復查者，第二種為已依法申請復查案件，納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，或納稅義務人繳納半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。……」與上開規定之意旨相符，得予以援用。（二）上訴人係經營其他電子零件及組件製造業，其於90年6月至93年4月間無進銷貨事實，開立統一發票予凌創公司等3家公司，銷售額計2,739,687,415元，營業稅額136,984,378元，同時取具訊泰公司等10家公司開立之統一發票，銷售額計6,486,986,373元，營業稅額324,349,381元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003元，經被上訴人核定補徵營業稅額187,365,003元，並裁處罰鍰468,412,507元，經上訴人循行政爭訟程序，經原審法院101年度訴字第728號判決駁回其訴，並經本院以101年度裁字第2453號裁定駁回上訴確定。被上訴人因以上訴人為營利事業所得稅納稅義務人，負有誠實申報繳納所得稅義務，其虛開上述統一發票金額獲有收入，卻未於90-92年度營利事業所得稅申報時列報，乃具違章故意；因無法查得此收入資料，爰以其所開立統一發票金額百分之8標準認定其漏報收益金額，而對上訴人90、91年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，為原判決事實概要欄所載之稅額補徵暨罰鍰之裁處，暨補徵92年度營利事業所得稅額。又關於90年度營利事業所得稅及罰鍰部分：核定稅額繳款書之繳納期間：96年2月6日至96年2 月15日；徵收期間：自96年2月16日起算5年；上訴人於96年3月2日申請復查，復查決定於105年1月8日送達，迄今尚未確定。關於90年度未分配盈餘及罰鍰部分：核定稅額繳款書之繳納期間：97年5月16日至97年5月25日；徵收期間：自97年5月26日起算5年；上訴人於97年5月15日申請復查，復查決定於105年1月8日送達，迄今尚未確定。關於91年度營利事業所得稅及罰鍰部分：核定稅額繳款書之繳納期間：97年5月16日至97年5月25日；徵收期間：自97年5月26日起算5年；上訴人於97年5月15日申請復查，復查決定於105年1月8日送達，迄今尚未確定。關於91年度未分配盈餘部分：核定稅額繳款書之繳納期間：97年7月6日至97年7月15日；徵收期間：自97年7月16日起算5年；上訴人於97年6月26日申請復查，復查決定於105年1月8日送達，迄今尚未確定。關於92年度營利事業所得稅部分：核定稅額繳款書之繳納期間：94年7月6日至94年7月15日；徵收期間：自94年7月16日起算5年；上訴人於94年8月9日申請復查，被上訴人於95年3月20日以復查決定駁回，復查決定於95年3月24日送達；上訴人不服，提起訴願，經財政部95年6月23日訴願決定原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分，回復至復查階段；被上訴人於105年1月6日作成重核復查決定，於105年4月14日送達等事實，為原審依卷附證據所認定，並為兩造所不爭，堪為本院判決之基礎。（三）基上，原判決認關於90年度營利事業所得稅及罰鍰部分：本稅部分扣除暫緩執行之復查階段期間8年312天，徵收期間未屆滿；關於90年度未分配盈餘及罰鍰部分：本稅部分扣除暫緩執行之復查階段期間7年237天，徵收期間未屆滿；關於91年度營利事業所得稅及罰鍰部分：本稅部分扣除暫緩執行之復查階段期間7年237天，徵收期間均未屆滿。關於91年度未分配盈餘部分：本稅部分扣除暫緩執行之復查階段期間7年195天，徵收期間未屆滿；關於92年度營利事業所得稅部分：被上訴人於105年1月6日作成重核復查決定，於105年4月14日送達，扣除復查階段之166天及重核復查階段之9年209天，徵收期間並未屆滿，而不採上訴人於原審時所為本件已逾法定稅捐徵收期間之主張，揆諸前開規定及說明，尚無不合。七、綜上所述，原判決以5件原處分及訴願決定，均無違法，而駁回上訴人在第一審之請求，認事用法並無不合，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備、矛盾等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，無非就原審已指駁而不採之主張，執其歧異之法律見解，再事爭執，難認為有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　10　　月　　12　　日最高行政法院第二庭審判長法官　侯　東　昇法官　鄭　忠　仁法官　江　幸　垠法官　蘇　嫊　娟法官　沈　應　南以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　10　　月　　12　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第549號

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