106年度判字第550號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：106 年 10 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第550號上訴人　久裕企業股份有限公司代　表　人　傅輝東訴訟代理人　張芷　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年2月9日臺北高等行政法院105年度訴字第895號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）19,483,050元，被上訴人初查以該呆帳損失係上訴人經銷物流業務產生應收款所提列之備抵呆帳，核與財政部72年12月9日台財稅第38738號函釋（下稱財政部72年12月9日函釋）意旨不合，乃否准認列，核定呆帳損失0元，應補稅額3,312,119元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經駁回，遂提起本件上訴。二、本件上訴人主張：上訴人係經銷物流公司，其與藥廠簽訂經銷合約，提供包括庫存管理、加值加工、物流配送、客訴處理及國內運輸配送等整合規劃服務，因此備有安全庫存，並承擔支付藥廠貨款之義務，且上訴人須承擔向客戶收款所生之信用風險，此與完全無需承擔備貨及支付貨款義務，僅因代銷行為代收付商品銷貨款項，並收取佣金之代銷商情形不同。又無論上訴人是否能向終端客戶收取帳款，皆需支付藥廠全額貨款，此亦與財政部72年12月9日函釋有關代銷商之「代收代付性質」及應收代銷貨款之「保證收取行為」有別。又財團法人中華民國會計研究發展基金會100年12月29日（100）基秘字第391號函（下稱會研基金會第391號函）對代理人之定義，係以是否暴露於銷售商品或提供勞務有關之重大風險與報酬為指標，敘述代理人之特性為每筆交易係賺得固定金額或賺得向客戶收取金額之一定百分比，上訴人雖承擔對終端客戶之收款風險，惟基於是否暴露重大風險與報酬之判斷指標中被認定屬於較薄弱之證據，於合併考量其他指標及特性，上訴人才需按上開函規定就其與客戶間之交易收入按淨額法認列。且會研基金會第391號函未就採淨額法認列收入之應收款項不得提列備抵呆帳予以規範，被上訴人不當擴張解釋，係有誤解。再依上訴人與拜耳藥廠之經銷合約DISTRIBUTION AGREEMENT（下稱系爭經銷合約）第7項約定，即明上訴人銷售藥品所產生之收款風險確係由上訴人承擔，故其自行評估相關應收款項之呆帳風險，並提列備抵呆帳，並無不合。另上訴人係以獨立承包商身分，並以上訴人自身名義和自身帳戶，作為委託人而非代理人銷售藥品予客戶，此參系爭經銷合約第6項及第11項約定可證。且依該合約第2項約定，可知被上訴人所稱藥廠係將部分功能委託上訴人處理云云，與事實有違。又所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定所稱可提列備抵呆帳之應收帳款，本應包括銷貨或提供勞務所發生之任何債權，而非以狹義之應收帳款科目名稱為限，財政部99年2 月22日發布之新聞稿亦同此意旨。被上訴人僅因上訴人銷售藥品所生之應收款項係帳列「其他應收款」科目，率認非屬應收帳款，進而否准提列備抵呆帳及認列呆帳損失，創設法令所無之限制，違反實質課稅原則，更與憲法第19條及司法院釋字第640號解釋有違。再者，上訴人本件所生之應收款項包括1.向藥廠收取因提供勞務而生之債權，及2.向銷售客戶收取因出售商品而生之債權。被上訴人認定上訴人經銷物流服務業務，以淨額法列報居間勞務收入，沖銷後僅存有對藥廠之勞務收入，故僅能就1.提列備抵呆帳，而無視此居間交易模式內含2.，且2.債權之收款風險係取得前開勞務收入之必要條件，被上訴人逕予否准認列，顯係不當限縮上訴人權利。況無論上訴人係採總額法或淨額法，帳列營業毛利或勞務收入之金額均相同，向客戶收取之應收款項金額亦相同，上訴人依法自得就該應收款項提列備抵呆帳，不以會計科目為應收帳款或其他應收款而有別云云。為此，求為判決：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。三、被上訴人則以：上訴人關於經銷物流服務業務之交易部分係賺取一定比例或金額之利潤，其並無與客戶議定價格之權利，相關存貨呆滯及藥價變動風險仍由藥廠承擔，且藥品之品質風險亦由藥廠承擔，即上訴人因代為銷售藥品產生收入之所有權為藥廠，藥廠基於銷售藥品收入之保全乃賦予上訴人承擔醫療院所之債權信用風險，並非銷售藥品之收入歸由上訴人所有，上訴人之收益為銷售藥品最終利潤之一定比率，基於收入費用配合原則，上訴人自不得以銷售藥品之收入提列呆帳損失。另系爭經銷合約內容亦載明藥廠係將部分功能委託上訴人處理，益證上訴人經銷物流服務業務所經收之價款與財政部72年12月9日函釋代收代付性質之情形無異。且經銷物流服務業務部分，上訴人於101年度財務報告書及會計師查核簽證報告書中自行判斷此部分交易屬居間行為，並以淨額法列報居間行為產生之勞務收入，至對客戶之債權及對藥廠之債務，則分別帳列其他應收票據、其他應收款及其他應付票據、其他應付款，是被上訴人依此部分業務性質申報情形，否准非屬上訴人收入之債權提列備抵呆帳及認列呆帳損失，並無違誤。另上訴人列報呆帳損失係就所有應收款項期末餘額依帳齡分析評估收回可能性所為估計，與查核準則第94條第1款前段提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限之規定即有不合。另依財政部72年12月9日函釋，上訴人對應收代收貨款之保證收取，係屬保證行為，與因營業行為產生之應收帳款有別，又如上訴人日後實際發生損失，自可提出相關資料，於實際發生損失年度認列為當期費用云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，觀諸上訴人101年度財務報告書及會計師查核簽證報告書內容，可知上訴人關於本件經銷物流服務業務之交易部分，係以交易金額利潤之一定比率作為服務之對價，並以淨額法認列收入；又參諸上訴人復查及訴願理由觀之，上訴人並無與客戶議定價格之權利；而相關存貨呆滯及藥價變動風險仍由藥廠承擔，且藥品之品質風險亦由藥廠承擔等情，亦即上訴人因代為銷售藥品所產生收入之所有權屬為藥廠，可證上訴人經銷物流服務業務應屬居間行為。藥廠基於銷售藥品收入之保全乃賦予由上訴人承擔醫療院所之債權信用風險，上訴人真正之收益為銷售藥品最終利潤之一定比率。則基於收入費用配合原則，上訴人既非該銷售收入所有權人，自不得以銷售藥品之收入提列呆帳損失。是被上訴人核認上訴人本件受託代銷之商品所經收之價款，按財政部72年12月9日函釋意旨，係屬代收代付性質，依法不得提列備抵呆帳，並無不合。上訴人主張其營運模式並非屬上開函釋之受託代銷產品之代銷商云云，惟上訴人就該銷售藥品所經收之款項，既非所有權人，而係負有承擔該銷售藥物債權收入之信用風險，屬代收代付性質無誤。上訴人主張得就經銷物流業務產生應收帳款，提列備抵呆帳云云，容有誤解。㈡次依所得稅法第38條及查核準則第33條之1、第94條第1款前段等規定可知，營利事業當以經營本業及附屬業務之營業行為而發生呆帳，始能依法提列備抵呆帳及列報呆帳損失，至其餘應收款項則無提列備抵呆帳之適用。查上訴人於101年度列報呆帳損失，係就所有應收款項期末餘額依帳齡分析評估收回可能性所估計，惟其關於此部分經銷物流服務業務所經收之價款係屬代收代付性質，且於列報營業收入時亦以淨額入帳，認列勞務收入，至對客戶之債權及對藥廠之債務，亦分別帳列其他應收票據、其他應收款及其他應付票據、其他應付款，是上訴人係賺取一定比例或金額之利潤，自難認係屬其經營本業或附屬業務營業行為而為其所有之收入。至上訴人主張其應承擔帳款無法收回之風險乙節，縱可信為真正，惟依財政部72年12月9日函釋，上訴人對應收代銷貨款之保證收取，係屬保證行為，此與因營業行為產生之應收帳款有別，上訴人自無由提列備抵呆帳。上訴人此項主張，顯係誤解。㈢又按營業收入應於銷貨交易完成或提供勞務時認列，茲因出售商品或勞務等而發生之債權，為應收帳款或應收票據，為衡量此類債權的價值，基於收入費用配合原則，稅務處理上允許就其期末餘額1％酌量估計期末備抵呆帳餘額，以評估無法收現之金額，至其餘應收款項則無提列備抵呆帳之適用。查上訴人對其與藥廠間交易之原因事實知之甚稔，且應依法據實記帳申報，其既自承與藥廠間經銷物流服務業務之交易屬居間性質，且亦依此情為申報，是被上訴人依所得稅法相關規定，核認本件帳列其他應收票據及其他應收款，非屬上訴人營業收入之債權，否准提列備抵呆帳及認列呆帳損失，並無違誤。復由上訴人於原審法院審理時自承，備抵呆帳僅是先予以估列，尚未發生損失等語，則上訴人將該經銷物流業務產生應收款提列備抵呆帳，亦屬於法不合。至上訴人如日後實際發生損失，自可參照財政部75年5月26日台財稅第0000000號函釋意旨，於發生損失年度認列為當期費用。㈣上訴人主張依系爭經銷合約內容，可認上訴人負責收集客戶應收帳款，並承擔信用風險，故應得就相關應收款項提列備抵呆帳云云，惟以上訴人就其經銷物流服務業務部分應以居間勞務收入所生之應收款項，為出售商品或勞務而發生之債權，是則其雖於系爭經銷合約，約定承擔上訴人由其自己名義和自身帳戶處理書面帳單、負責收集客戶應收帳款，並承擔相對的信用風險，然此乃上訴人另與藥廠約定上訴人經銷藥廠提供之藥品時，應以其自身名義及帳戶之方式為之及就該銷售藥品之收入保全，賦予上訴人承擔醫療院所之債權信用風險，此僅足認上訴人與藥廠間，就此部分銷售藥品方式另有約定暨對該收入約定由上訴人負保證責任，至上訴人本身就該項經銷物流服務業務部分藥品收入所生之應收款項部分，其所有權既非歸屬上訴人所有，是上訴人經收該款項之本質仍屬代收代付性質，上訴人據此主張前開款項非代收代付性質云云，要非可採。綜上，被上訴人以系爭呆帳損失不符列報之要件，乃否准認列，並核定呆帳損失0元、應補稅額3,312,119元，經核並無違誤，原處分（即復查決定）及訴願決定均予維持，亦無不合等由，判決駁回上訴人之訴。五、上訴理由略謂：㈠上訴人係從事藥品經銷物流服務之業務，依系爭經銷合約第4項、第5項及第11項約定，即明其向藥廠購買取得經銷藥品後，以自身名義及自身帳戶銷售藥品，除無條件承擔支付藥廠貨款之義務更自行承擔對銷售客戶應收款項之收款風險，實屬獨立承包之經銷商，非屬財政部72年12月9日函釋所稱之代銷商。被上訴人未究明上訴人之營運模式，即認上訴人係屬代銷商，而逕為否准認定上訴人因經營本業而對銷售客戶所生款項之債權，致否准上訴人估列備抵呆帳及列報呆帳損失。惟上訴人本得就屬本業之經銷物流服務之業務，列報相關費用或損失，且上訴人在取得經銷藥品所有權後，此交易之主體即侷限於上訴人與銷售客戶，而因交易所生應收款項本無須承擔對交易主體外之藥廠負保證收取之義務，自與保證行為無涉。原判決未察上情，顯與本院61年判字第70號判例所稱認定事實須憑證據之意旨相悖，而有不適用法規或適用不當之違法。㈡上訴人從事醫藥經銷物流服務交易，雖依會研基金會第391號函規定以淨額法列報取得藥廠之勞務收入，並就經銷藥品所生之應收款項，分別拆分為：向藥廠收取因提供勞務而發生之債權（帳列為應收帳款），及向銷售客戶收取因出售商品而發生之債權（帳列其他應收款），惟後者亦屬「因出售商品或勞務等而發生之債權」之應收款項，上訴人自得就所經銷藥品之應收款項估列1%規定之限額內列報呆帳損失，於法並無不合。原判決未究上訴人實係經銷商，逕以代銷商認列呆帳損失之依據予以限縮上訴人就前開應收款項估列呆帳之權利，顯有不適用法規或適用不當之違法。又上訴人除有經銷藥品之所有權，且銷售客戶下訂單及支付帳款係以上訴人為交易對象，即明上訴人擁有銷售藥品所生款項之債權，原判決稱上訴人就該款項之本質仍屬代收代付之性質，無從認此係其出售商品或勞務等而發生之債權云云，顯與本院61年判字第70號判例意旨相悖，而有不適用法規或適用不當之情事。㈢上訴人因醫藥經銷物流服務所生之應收款項係包含向藥廠收取因提供勞務而發生之債權及向銷售客戶收取因出售商品而發生之債權，惟此向銷售客戶收取因出售商品而發生之「債權」實屬上訴人與銷售客戶之交易所生，而「債務」係上訴人與藥廠之經銷合約所生，故該等債權與債務對象無涉，故不應予相沖抵。且上訴人對經銷藥品具所有權，並於銷售後開立足額之統一發票列報銷項稅額，依收入成本配合原則，上訴人自得就該等債權估列備抵呆帳。惟被上訴人未究前開2項應收款項債權之所有權皆係屬上訴人，並認定上訴人主張經銷物流服務業務以淨額法列報居間勞務收入，沖銷後僅存有對藥廠之勞務收入，故僅能就向藥廠收取因提供勞務而發生之債權提列備抵呆帳，卻無視此居間交易模式內含有向銷售客戶收取因出售商品而發生之債權，而逕予否准估列備抵呆帳及列報呆帳損失，原判決未察上情，顯與本院61年判字第70號判例意旨相悖，應予廢棄等語。六、本院查：（一）按所得稅法第24條第1項、第38條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」；查核準則第33條之1、第94條第1款分別規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權經依法列為呆帳損失後收回者，應就其收回之數額轉回備抵呆帳或列為收回年度之非營業收入。」「呆帳損失：一、提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，不包括已貼現之票據。……」；又商業會計處理準則第15條第2項第4款、第5款規定：「流動資產包括下列會計項目：……四、應收帳款：指商業因出售商品或勞務等而發生之債權。……五、其他應收款：指不屬於應收票據、應收帳款之應收款項。……」；而「營利事業受託代銷產品所經收之價款，屬代收代付性質，其營業收入為代銷商品所收取之手續費或佣金收入，其對應收代銷貨款之保證收取，係屬保證行為，與因營業行為產生之應收帳款有別。故仍應由原委託商依法提列備抵呆帳，未便由代銷商按代銷應收貨款餘額提列備抵呆帳。」「營利事業受託代銷產品，依本部(72)台財稅第38738號函規定，應不得按代銷應收貨款餘額提列備抵呆帳，如其與委託商訂立契約約定，代銷行為發生呆帳時，應由代銷商負責賠償者，得於賠償後向客戶求償而未獲清償時。檢附代銷契約及營利事業所得稅結算申報查核準則第九十四條規定應取得之憑證，列報當期損失。」為財政部72年12月9 日函及75年5月26日台財稅第0000000號函所明釋，上開函釋係財政部基於主管機關之地位，為協助其下級機關或屬官認定事實所作成，核其內容，與上揭規定及商業會計處理準則之意旨相符，自得予以援用。（二）查原審依上訴人101年度財務報告書及會計師查核簽證報告書內容，認上訴人本件經銷物流服務業務之交易部分，係以交易金額利潤之一定比率作為服務之對價，並以淨額法認列收入；並依上訴人於復查及訴願理由之說明，上訴人並無與客戶議定價格之權利，相關存貨呆滯及藥價波動所產生之價格變動風險與藥品之品質風險，均由藥廠承擔認上訴人經銷物流服務業務應屬居間行為；而藥廠基於銷售藥品收入之保全乃賦予由上訴人承擔醫療院所之債權信用風險，上訴人真正之收益為銷售藥品最終利潤之一定比率。經核，尚無不依證據情形，亦與經驗及論理法則無違，所確定之事實，得為本院判決之基礎。基此，原判決認上訴人既非藥品銷售收入之所有權人，基於收入費用配合原則，不得以銷售藥品之收入提列呆帳損失，並以被上訴人核認上訴人本件受託代銷之商品所經收之價款，依財政部72年12月9日函釋意旨，係屬代收代付性質，依法不得提列備抵呆帳，於法並無不合，尚無違誤。上訴意旨，依經銷合約第4項、第5項及第11項約定，主張其向藥廠購買取得經銷藥品後，係以自身名義及自身帳戶銷售藥品，除無條件承擔支付藥廠貨款之義務更自行承擔對銷售客戶應收款項之收款風險，實屬獨立承包之經銷商，非屬財政部72年12月9日函釋所稱之代銷商一節。按上訴人與拜耳藥廠間因系爭經銷合約所生之關係，應依約定之內容為實質認定，原審對此部分所為之事實認定，已於判決理由中說明其證據依據，及得心證之理由，上訴意旨就此部分所為之主張，係對於原審認定事實之職權行使，以其歧異之見解，再為爭執，尚難認原判決有認定事實不依證據，或不適用法規之違法。七、綜上所述，原判決以原處分（即復查決定）認系爭呆帳損失不符列報之要件，否准認列，並核呆帳損失0元、應補稅額 3,312,119元，並無違誤，而駁回上訴人在第一審撤銷訴願決定及原處分之請求，認事用法，並無不合，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備、矛盾等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　10　　月　　12　　日最高行政法院第二庭審判長法官　侯　東　昇法官　林欣蓉法官　鄭　忠　仁法官　江　幸　垠法官　沈　應　南以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　10　　月　　12　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第550號

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