最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第56號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第56號上訴人富邦金融控股股份有限公司代表人蔡明興訴訟代理人張芷會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年9月21日臺北高等行政法院105年度訴字第633號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、事實概要：㈠緣上訴人民國97年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中： ⒈上訴人列報營業收入總額新臺幣（下同）698,526,868元及「第58欄」0元，經被上訴人分別核定為11,342,306,598元及10,255,081,707元。 ⒉子公司富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券公司）列報各項耗竭及攤提37,648,672元、「第99欄」停徵之證券期貨交易損失212,321,038，經被上訴人分別核定為29,674,492元及214,095,206元。 ⒊子公司富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽）列報本年度尚未抵繳之扣繳稅額302,850,038元，經被上訴人依申報數核定。 ⒋列報合併結算申報課稅所得額3,347,591,355元及「合併結算申報公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額合計數」716,878,659元，經被上訴人分別核定為3,774,984,051元及717,028,461元，應補稅額34,036,548元。㈡上訴人不服，復查結果，經被上訴人以104年11月5日財北國稅法一字第1040036068號復查決定（下稱原處分），准予追認「第58欄」330,718,717元、富邦人壽本年度尚未抵繳之扣繳稅額及上訴人「合併結算申報公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額合計數」各1,646,467元，其餘復查駁回。上訴人就子公司富邦證券公司之各項耗竭攤提及「第99欄」停徵之證券期貨交易損失部分仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠富邦證券公司各項耗竭及攤提部分: ⒈本件富邦證券受讓大信綜合證券股份有限公司（下稱大信公司）、日日春證券股份有限公司（下稱日日春公司）之全部營業均已簽署合約，並就受讓價格超過受讓可辨識淨資產公平價值之部分（大信公司及日日春公司分別為53,973,294元及25,768,653元）開立營業權讓與發票，並據以帳列無形資產「營業權」，自符合規定。 ⒉財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令釋）將由企業所取得與經營有關得攤折之營業權權利，限縮為特別法律明定之營業權才有適用，徒增所得稅法所無之限制。該併購交易，買賣雙方均經營證券業務且為證券業同行轉讓交易，並非跨行業不同領域之投資，需仰賴專業鑑價公司鑑價，且其評價涉及實務專業，非一般買賣鑑價公司之所能，本件買賣雙方從事證券行業均具專業之鑑價評估能力且有客觀市場行情可資參酌，故雙方對於受讓資產及營業權利之合意移轉價值，應足採信。 ⒊又富邦證券公司歷年讓受日日春公司、大信公司之客戶名單、客戶關係及其對外簽訂契約之權利等「營業權」，其中91年度申報年度攤銷數係按所得稅法第60條規定設算攤銷認列，並申報於當年度營利事業所得稅「各項耗竭及攤提」合計16,362,732元，既為被上訴人調查肯認，未予任何調整同額核定在案，基於同一事物本質，富邦證券公司系爭97年度申報之「各項耗竭及及攤提」37,648,672元，其中屬營業權合計7,974,180元（即日日春公司5,397,324元＋大信公司2,576,856元）係由91年度所分別援用之攤銷率予以計算攤銷所致，行政機關自應本於行政自我拘束原則針對相同事物予以一致性之核定，惟訴願決定仍給予差別待遇剔除系爭營業權攤銷費用，顯違行政程序法第6 條規定，並有誤解、誤用法令之情事，應予撤銷。退步言之，縱被上訴人不認屬營業權，系爭事物亦有無形資產商譽攤提之適用。㈡富邦證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得－分攤利息支出: ⒈按財政部96年4月26日發布之「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」（下稱免稅所得分攤辦法）係以一般營利事業為規範對象，至於財政部85年8月9日台財稅字第851914404號（下稱財政部85年8月9日函釋）係針對以有價證券買賣為專業之綜合證券商及票券金融公司應如何計算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出，自有價證券出售收入項下減除以認定證券交易所得，所為之補充核釋，與免稅所得分攤辦法分立不得混同。富邦證券公司既為綜合證券商，自應適用財政部85年8月9日函釋而不受免稅所得分攤辦法規範。 ⒉又該函釋對綜合證券暨票券金融公司無法明確歸屬之利息支出，規範優先歸於利息收入後再為分攤，惟對利息支出與利息收入之歸屬判斷標準，並無明確規定。參照財政部84年2月18日台財稅第841607041號函釋（下稱財政部84年2月18日函釋），營利事業之借款利息資金，如可明確證明用於產生利息收入者，則借款利息支出及產生之利息收入均屬「可明確歸屬」性質，反之，借款資金無法證明用於產生利息收入者，則借款利息支出及產生之利息收入均屬「無法明確歸屬」性質。本件富邦證券公司列報之各項利息支出之資金來源與利息收入之資金去路均無法明確對應，依財政部85年8月9日函釋意旨，因97年度列報之利息收入1,435,820,528元（營業收入項下1,342,547,107元＋非營業收入項下93,273,421元）大於利息支出113,589,465元（營業成本項下48,954,359元＋非營業支出項下64,635,106元）故出售有價證券收入無須分攤利息支出。 ⒊被上訴人復查決定未考量利息支出之資金來源，與發生利息收入資金去路因果對應關係，率以營業內或營業外之收入支出作為是否能明確歸屬之標準，創設財政部85年8月9日函釋所無之規定，並與所得稅法第24條第1項成本收益配合原則相違等語，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於富邦證券公司各項耗竭及攤提剔除營業權攤銷數7,974,180元及停徵證券期貨交易所得調減財務支出分攤調整數1,774,168元部分。三、被上訴人則以：㈠富邦證券公司各項耗竭及攤提部分: ⒈富邦證券公司本身即是經營證券業務，並非收購系爭營業及資產後，始得經營證券業務，無須大信公司及日日春公司授予營業權，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，故上訴人收購大信公司及日日春公司營業及資產之行為，非法律所規範之營業權，自無所得稅法第60條有關營業權攤折規定之適用。「營業權」與「商譽」兩者性質有別，不容混淆，上訴人受讓大信公司、日日春公司之全部營業，並就受讓價格超過可辨認淨資產公平價值部分，帳列「營業權」攤銷，卻主張應列為「商譽」，顯有誤解法令。「商譽」係屬不可辨認無形資產，通常依存於企業，為企業所具超額獲利能力之價值，難以脫離企業而單獨讓受；依一般會計原理原則，僅購入之商譽可入帳，自行發展之商譽則不能入帳。 ⒉又依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議內容，企業並非因併購即當然取得商譽，而應先就商譽價值存在之客觀事實為舉證。富邦證券公司與大信公司及日日春公司簽訂營業讓與契約，經被上訴人以100年3月1日財北國稅法一字第1000206418號函（下稱被上訴人100年3月1 日函）函請提示受讓標的明細及相關之專業鑑價等能合理評價受讓可辨認資產公平價值資料供核，惟上訴人未提示。又一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，並不以對方已認列收入為認列要件。是以，大信公司及日日春公司是否依規定開立統一發票與富邦證券公司之有無營業權攤銷，係屬二事。㈡富邦證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得－分攤利息支出: ⒈所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，是財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱財政部83年2月8日函釋）有關免稅所得分攤營業費用之計算公式，並以財政部85年8月9日函釋進一步針對綜合證券商及票券金融公司2種營利事業，規定證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其免稅所得仍應於其項下分攤營業費用之原則。 ⒉嗣所得稅法第24條第1項於95年5月30日修正公布後，財政部乃於96年4月26日據以發布免稅所得分攤辦法，整合上開2函釋等相關規定，並明定自96年度起改依免稅所得分攤辦法辦理。富邦證券公司既為綜合證券商，即應依免稅所得分攤辦法規定，計算免稅收入應分攤之營業費用及利息支出。免稅所得分攤辦法所指之「無法明確歸屬者」，係以事實上無法認定為限，原核定就申報之各項利息收入與利息支出區分可否明確歸屬，尚非逕以認定非營業利息收入與非營業利息支出為無法明確歸屬依據；又依免稅所得分攤辦法意旨，無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息收入，若小於無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息支出，即應依該辦法為分攤，非以全部利息收入作為與無法明確歸屬之利息支出金額大小為比較基準。 ⒊又「所有應合併課稅利息收入」包含可直接歸屬之利息收入及無法明確歸屬之利息收入，其與「無法明確歸屬之利息支出」之組成因素不同，二者並無比較性。本件富邦證券公司既為綜合證券商，經被上訴人檢視所列報營業收入項下之利息收入1,342,547,107元係融資及轉融通利息收入、公債利息收入、借貸款項利息收入及基金配息收入，屬可直接合理明確歸屬之利息收入，應不予納入利息收支差額計算，如准予減除，其比較基礎明顯不一致，實有違背法理，不僅曲解前揭免稅所得分攤辦法之意旨，將導致利息費用全數歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲利，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。 ⒋被上訴人比較上訴人97年度無法明確歸屬之利息收入93,273,421元及利息支出103,356,790元，計算無法明確歸屬之利息支出差額10,083,369元，依免稅所得分攤辦法規定，按購買有價證券之平均動用資金占全體可運用資金之比例17.595％，計算免稅之「停徵之證券、期貨交易所得」應分攤之利息支出為1,774,168元，扣除已自行申報分攤數0元後之差額1,774,168元，轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點為：被上訴人認定富邦證券公司受讓大信公司及日日春公司，並無營業權產生，亦未取得商譽，不予認列核定為各項耗竭及攤提，有無違誤？被上訴人將富邦證券公司之分攤利息支出自停徵之證券期貨交易所得項下減除，是否違法？㈠富邦證券公司各項耗竭及攤提部分: ⒈經查，富邦證券公司係以其受讓大信公司、日日春公司現有營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術等所有資產，申報97年度營業權攤銷數7,974,180元。惟查，富邦證券公司因本身即是證券業者，故其並非於收購大信公司、日日春公司之營業場所後，始得經營證券業，上訴人亦未能指明富邦證券公司依約取得上開2家證券公司營業場所之如何具體內容之營業權無形資產，則上訴人主張富邦證券公司受讓大信公司及日日春公司之營業權無形資產，已與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖。 ⒉又被上訴人100年3月1日函曾請上訴人提示富邦證券公司受讓大信公司及日日春公司之標的明細，惟上訴人並未提出富邦證券公司曾取得上開2家證券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關技術之證明；況且，縱認富邦證券公司係同時受讓員工、客戶、營業資料及相關技術，上訴人亦未說明富邦證券公司已受法定權利之保護或有其他控制方式，可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併購後將與富邦證券公司進行交易」及「未來有如何之經濟效益」，是亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件不合，自難認有營業權之購入而有應攤銷情事。從而，被上訴人以富邦證券公司與大信公司及日日春公司所訂上述營業讓與契約，係一方將設備財產等移轉他方，不符無形資產之定義與要件，不予認列，即無違誤。 ⒊至於司法院82年3月16日秘臺廳民二第2537號解釋（原判決誤繕為82年2月16日），旨在說明獨資商號之營業權包括各種權利與利益（如商號之設備、資產，與第三人間之權利等），上述個別之權利與利益得為強制執行之對象，至於抽象之營業權得否為強制執行之標的，尚有商榷餘地，經濟部76年函釋所為有關「以營業權及商譽作價轉投資，不受公司轉投資限制」之解釋，則係該部表示公司以營業權及商譽作價轉投資，因無導致公司轉投資比率偏高，致影響公司股本穩固之疑慮，故不受公司法第13條第1項規定之限制，是該2函釋內容均與本件訴訟之爭點，即富邦證券公司與大信公司、日日春公司締約，受讓後2公司現有營業場所之全部設備、現有客戶及營業技術，是否係取得該2公司之營業權，而得依所得稅法第60條規定計算攤折者，全然無關。上訴人據以指摘原處分否准認列其所申報富邦證券公司97年度營業權攤銷數7,974,180元為違法，自非可採。 ⒋又平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。是行政先例必須合法，乃行政自我拘束之前提要件。富邦證券公司以購入大信公司及日日春公司之營業場所所為營業權無形資產之攤提，既與所得稅法第60條及行為時查核準則第96條規定不合，而屬違法，上訴人縱曾於91年度之營利事業所得稅結算申報，有重複列報且未遭被上訴人剔除之情，亦因其屬違法，而無平等原則之適用，併予敘明。 ⒌次查，依所得稅法第60條、行為時查核準則第96條關於無形資產耗竭及攤提規定，上訴人欲使用何會計科目（營業權或商譽），申報其認為因併購發生無形資產之耗竭及攤提，應由其自行決定權，被上訴人方有依其申報內容依法審核之義務，且因營業權與商譽二者在稅法上之攤提年限並非相同，即前者為10年，後者最低為5年，被上訴人自不得任意調整上訴人申報之科目。富邦證券公司97年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書，已表明其97年度營利事業所得稅結算申報書第25項各項耗竭及攤提，其中7,974,180元為無形資產營業權，則上訴人嗣後始主張前揭攤銷數縱不能認為係營業權，基於商譽與營業權同屬無形資產之本質，亦有無形資產商譽攤折相關規定之適用，原處分未准許將上開攤折數額認列為商譽，自屬違誤云云，已非可採。 ⒍觀諸富邦證券公司與大信公司簽訂之營業讓與契約及與日日春公司簽訂之讓受全部營業與資產購併契約第1條受讓標的之約定，可知富邦證券公司僅係受讓大信公司之鳳山分公司與景美分公司現有營業場所，及日日春公司位於臺北市○○路0段00號1樓現有營業場所，暨上述營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術，並非併購或收購大信公司或日日春公司，而概括承受該2公司之全部權利義務，此與商譽係企業於事業合併中所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與企業不可分之特性者，顯屬有別。 ⒎另觀諸富邦證券公司與大信公司與日日春公司所訂上開營業讓與契約書第9條，均約定大信公司及日日春公司員工將全數資遣，故上訴人已無法控制該2證券公司原擁有之專業技能團隊所產生之未來經濟效益，此與財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」無形資產之定義，亦非符合。退步言之，即便認為富邦證券公司購入大信公司及日日春公司之營業場所、設備、現有客戶及營業技術，合於企業併購之要件，上訴人亦未依財務會計準則第25號第18段規定，逐一提出被購入營業據點之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，則依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，其亦不得本於商譽之攤折規定，主張前揭7,974,180元攤折數額之列報。㈡富邦證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得－分攤利息支出部分: ⒈經查，富邦證券公司97年度列報「第99欄」停徵之證券期貨交易損失212,321,038元，被上訴人原查核定分攤利息支出1,774,168元，其內容： ⑴上訴人申報財務收支差額0元（財務支出64,635,106元－財務收入93,273,421元），經核富邦證券公司財務收支明細帳及動用資金比例計算明細，其中財務支出為64,635,106元，惟將無法直接明確歸屬之銀行借款利息支出38,721,684元列於營業成本，與免稅所得分攤辦法規定不符，是本期無法明確歸屬之利息支出應為103,356,790元（64,635,106元＋38,721,684元）。 ⑵並分別以自營、避險及開放式基金及貨幣市場工具資金使用金額7,930,716,788元、285,159,616元及824,288,400元，核算富邦證券之動用資金比例為17.595％（15.44％＋0.555％＋1.6％）。重行計算無法明確歸屬之利息收支差額為10,083,369元（利息支出103,356,790元－利息收入93,273,421元），出售有價證券收入應分攤之利息支出則為1,774,168元（10,083,369元×17.595 ％），與自行申報分攤數0元之差額1,774,168元，應轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，核定「第99欄」停徵之證券交易損失為214,095,206元，經核與法律規定、財政部函釋意旨與說明，尚無不合。 ⒉前揭財政部83年2月8日函釋係就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關營業費用與利息支出之分攤原則，規定以買賣有價證券為專業之營利事業，其營業費用及利息支出除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算出售有價證券收入應分攤之費用及利息，亦即利息支出除可合理明確歸屬者外，全部納入分攤範圍按「收入比例」計算分攤金額。惟按「收入比例」分攤原則，對於綜合證券商將產生最不利之結果，故另發布財政部85年8月9日函釋，針對無法明確歸屬之利息支出部分，特別規定綜合證券商得以購買有價證券平均動用資金占全部可運用資金之比例為分攤基礎，使得購買有價證券應分攤利息支出之計算式更臻合理。 ⒊依財政部85年8月9日函釋意旨之分攤基礎，分母為全體可運用資金，因此，綜合證券商發生之利息支出，若不可明確歸屬者，理應全部納入分攤範圍，惟因考量其可運用資金或有資金回存情事，乃予減除「資金回存產生之利息收入」，已對上訴人作有利之考量，如以「所有應合併課稅利息收入」作為減除金額，則與該函釋意旨及分攤公式之內涵有所違背。又「所有應合併課稅利息收入」包含可直接歸屬之利息收入及無法明確歸屬之利息收入（營業外收入），其與「無法明確歸屬之利息支出」之組成因素不同，二者並無比較性。 ⒋財政部有關免稅所得分攤營業費用之計算公式：「……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」，並以財政部85年8月9日函釋進一步針對綜合證券商及票券金融公司2種營利事業，規定證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其免稅所得仍應於其項下分攤營業費用之原則，乃係基於中央財稅主管機關職權就行為時所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法意旨，並經司法院釋字第493號解釋在案。 ⒌嗣所得稅法第24條第1項增訂「涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用及損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」於95年5月30日修正公布後，財政部乃於96年4月26日據以發布免稅所得分攤辦法，整合上開2函釋等相關規定，並明定自96年度起改依免稅所得分攤辦法辦理。 ⒍富邦證券公司既為綜合證券商，即應依免稅所得分攤辦法規定，計算免稅收入應分攤之營業費用及利息支出，經被上訴人檢視上訴人所列報營業收入項下之利息收入1,342,547,107元係融資及轉融通利息收入、公債利息收入、借貸款項利息收入及基金配息收入，屬可直接合理明確歸屬之利息收入，應不予納入利息收支差額計算，如准予減除，其比較基礎明顯不一致，實有違背法理，不僅曲解免稅所得分攤辦法之意旨，將導致利息費用全數歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲利，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。從而，被上訴人比較上訴人97年度無法明確歸屬之利息收入93,273,421元及利息支出103,356,790元，計算無法明確歸屬之利息支出差額10,083,369元，依免稅所得分攤辦法規定，按購買有價證券之平均動用資金占全體可運用資金之比例17.595％，計算免稅之「停徵之證券、期貨交易所得」應分攤之利息支出為1,774,168 元，扣除已自行申報分攤數0元後之差額1,774,168元，轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，符合財政部85年8月9日函釋規定，亦無違誤。㈢綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分對其不利部分，為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防禦方法，經原審法院審酌後，核與判決結果不生影響，無庸一一予以論駁，併此敘明。五、上訴人上訴意旨略以：㈠有關剔除營業權攤銷數7,974,180元部分： ⒈原判決理由五、㈠3.以：「……至於司法院82年3月16日祕臺廳民二第2537號解釋，……，……經濟部76年函釋所為有關……之解釋，……，是該2函釋內容均與本件訴訟之爭點，……全然無關。」為由，逕行排除營業權定義相關解釋之適用，除顯未考量現行所得稅法對「營業權」未明文定義範疇之事實外，系爭司法院82年3月16日秘臺廳民二第2537號解釋、經濟部76年函釋均係以括號附註舉例揭示「營業權」客體之涵蓋範疇（即含括營利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利，以及各有關事業部市場佔有率等利益），難謂本案出價受讓大信公司及日日春公司等公司營業場所之全部營業設備、現有客戶及營業技術等，無前揭2函釋之適用。原判決顯有應適用司法院82年3月16日秘臺廳民二第 2537號解釋、經濟部76年函釋規定，而不適用之行政訴訟法第243條第1項判決違背法令情事，應予廢棄。 ⒉原判決理由五、㈠3.卻僅以：「……惟原告（即上訴人，下同）並未提出富邦證券公司曾取得上開2家證券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關技術之證明……」及「……原告亦未說明……可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期『該客戶於併購後將與富邦證券公司進行交易』及『未來有如何之經濟效益』，是亦與財務會計公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備『可被企業控制』之要件不合……」為由，逕予認屬無營業權攤銷認列情事，將交易日後如無法控制輔導全數大信公司及日日春公司之舊客戶，轉換至富邦證券公司交易，即斷定無任何營業權產生，顯與一般客戶關係經營實務不符，原判決顯有違反一般經驗法則之行政訴訟法第243條第1項判決違背法令情事，應予廢棄。 ⒊另查富邦證券公司91年度申報前開攤銷數16,362,732元，為被上訴人調查肯認，未予任何調整同額核定在案。基於同一事物本質，前開營業權攤銷數7,974,180元自應予以一致性之核定，始符法益。惟被上訴人原處分未予採納，原判決續以維持原處分，顯有應適用行政程序法第6條規定，而不適用之行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當者」情事，應予廢棄。 ⒋縱然被上訴人不認屬營業權，基於本諸同一事物本質，按商譽、營業權均應屬所得稅法第60條規定之無形資產，並參照原審法院99年度訴字第2045號判決，系爭事物亦有商譽攤折適用，惟原判決逕予否准認列，認事用法除與前開司法院82年3月16日秘臺廳民二第2537號釋有關營業權之認定相悖外，亦有違行政程序法第6條所定行政平等原則。並非原判決理由五、㈠4.所稱：「……因營業權與商譽二者在稅法上之攤提年限並非相同，即前者為10年，後者最低為5年，被告（即被上訴人，下同）自不得任意調整原告申報之科目。」，顯有誤解備位主張，即本案有所得稅法第60條及查核準則第96條營業權適用情事，並有判決應適用改制前行政法院58年判字第97號判例及查核準則第65條規定，而不適用之行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當者」情事，應予廢棄。㈡停徵之證券期貨交易所得─核定因財務支出之分攤調整，調減停徵之證券期貨交易所得1,774,168元部分： ⒈財政部85年8月9日函釋適用對象係進一步針對以有價證券買賣為專業之綜合證券商及票券金融公司，且顯與免稅所得分攤辦法分立而不得混同。富邦證券公司既為「綜合證券商」，為原判決所肯認，其行為年度出售有價證券部分之營業費用及利息支出，自應適用財政部85年8月9日函釋特別規定辦理，而不受免稅所得分攤辦法規範。原判決略而不採，逕予認屬適用免稅所得分攤辦法，顯有應適用財政部85年8月9日函釋而不適用，不應適用免稅所得分攤辦法而適用之行政訴訟法第243條第1項判決違背法令情事，應予廢棄。 ⒉依照財政部85年8月9日函釋規定，富邦證券公司系爭年度列報營業收入之利息收入1,342,547,107元，營業成本利息支出48,954,359元，非營業利息收入93,273,421元，非營業利息支出64,635,106元，合計該年度利息收入1,435,820,528元（＝1,342,547,107元+93,273,421元），遠大於利息支出113,589,465元（＝48,954,359元+64,635,106元），故出售有價證券收入無須再分攤利息支出。惟原判決理由五、㈡4.⑶卻以：「……經被告檢視原告所列報營業收入項下之利息收入1,342,547,107元係融資及轉融通利息收入、公債利息收入、借貸款項利息收入及基金配息收入，屬可直接合理明確歸屬之利息收入，應不予納入利息收支差額計算，……」，原判決未審及此，顯未考量發生利息支出之資金來源，與發生利息收入資金去路因果對應關係，率以營業內或營業外之收入支出作為是否能明確歸屬之標準，明顯創設財政部85年8月9日函釋所無之規定，並與所得稅法第24條第1項，應審究各產生利息收入及利息支出之資金來源及去路是否可明確歸屬配合之成本收益配合原則意旨相違，原判決未加指摘，仍執以援用並維持原核定，認事用法顯有適用財政部85年8月9日函釋規定不當，及應適用所得稅法第24條第1項規定，而不適用之行政訴訟法第243條第1項判決違背法令情事，應予廢棄等語。六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：針對上訴人97年度營利事業所得稅之報繳，在採取連結稅制之前提下，上訴人就以下核課事項提起行政訴訟，但經原判決駁回其訴，因此提起本件上訴。上訴理由已如前述： ⒈上訴人所屬子公司富邦證券公司在「各項耗竭及攤提」科目項下應否列報營業權攤銷費用7,947,180元（被上訴人否准認列，而將之自上訴人申報費用中剔除）。 ⒉上訴人所屬子公司富邦證券公司在「停徵所得稅之證券交易期貨所得」科目項下應否分攤利息支出1,774,168元（被上訴人認為該等利息支出無法明確歸屬，依法定分攤公式分攤該科目下，因此調降該停徵所得稅之免稅所得數額）。㈡本院對各項上訴爭點之判斷： ⒈富邦證券公司「營業權攤銷費用7,974,180元」認列爭議部分： ⑴此部分爭點主要涉及所得稅法第60條第2項所稱之「無形資產」及查核準則第96條第3款第1目所稱之「營業權」（無形資產之下位概念），在所得稅法制上應如何被理解及估價之議題。對此議題本院之法律見解如下： ①資產對會計損益之影響，乃是於取得時先估價，再依估得價格，按其預估使用總年限逐年認列為費用。又資產估價之基本原則是其取得成本，而購入成本通常均可查核，因此各別特定資產之估價，在稅捐稽徵實務上本來不會構成徵納雙方之爭訟標的。其所以會變成徵納雙方之爭訟標的，主要原因出在「多筆組合資產之一次性買入」，此時因為資產價值缺乏各別計價基礎，加上資產之「組合」本身具有「綜效」，因此在日常經驗法則上，組合資產各別估價後之加總價格，常會低於組合資產一次買入之價格，其間之差額即屬「商譽」。在這樣的觀點下，「商譽」乃是一種「殘差項」之觀念，為各別可辨識資產價值計算後之剩餘，性質上屬該可辨識資產組合後所實際產生、卻難以辨識之最後一項「無形資產」（可以創造未來現金流量，卻無法經由人類經驗予以區辨、特定之特殊資產）。 ②在上述觀點下，欲將各別「資產」予以「特定化」，必須該項資產得依人類經驗予以區辨，而與其他資產分離（如此方能獨立估價），其分辨難度可依下列分類予以排序： A.其中可以經由物理現象，在時空中為界定之「有形資產」，其分辨最為容易。 B.但不具物理外觀而具經濟效益，而被劃入「無形資產」之各式訊息（內含人際網絡）或符號，在「劃分及特定」上即有一定程度之困難，其中成本最低之分辨方式，乃是藉由實證法對無體財產權的規範作為決定標準（有經濟價值之資訊或符號，如因實證法之規定而被承認為無體財產權者，承認其可獨立估價即屬理所當然）。 C.而無形資產中，並非由實證法明文承認其權利地位之訊息及符號，其是否可以特定化，而承認其具有獨立「無形資產」資格，即屬徵納雙方在「資產分期認列費用」時爭議最多之事項，爰將雙方觀點分述如下： (A).稅捐機關所持之法律觀點，一向是嚴格解釋所得稅法第60條第1項之規定內容（即「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產」），認為只有被實體法承認、具有對世效力物權效力之「無體財產權」，才可被認定為「無形資產」，不符合該標準之無體資訊或符號，一律不承認其有獨立之「資產」地位（即使實體法承認該等資訊或符號為具有對人效力之債權地位，亦然），而將之歸入商譽中認列估價（一般而言，歸入商譽中評價，因為商譽無形資產之攤提，相較於其他種類之無形資產，期間較長，對納稅義務人比較不利）。 (B).但納稅義務人之一方則認，只要訊息或符號是有經濟價值（意指「未來能產生現金流量」），而且實證法承認其有交易或執行可能者（如上訴人所舉之「商號營業權」及「公司營業權交易」），即應認其屬獨立之無形資產。 ③稅捐機關前開認列無形資產之法律見解，或許太過嚴苛，而應容許其他法律以外之分辨標準（重點是能否以客觀標準，將該訊息或符號予以特定化，以利估價作業），但納稅義務人一方主張「只要得為獨立計價之民事交易標的者，即屬獨立之無形資產」，違反前開會計嚴謹性原則之要求，結果將使商譽概念變成多餘（因為一切殘差項均可以營業權來涵蓋，營業權即可代替商譽之概念）。 ④是以查核準則第96條第3款第1目所稱之「營業權」，其「資產」內涵或許未必要有特定實證法承認其物權效力之程度，只要可得分辨並獨立估價即可。但分辨標準仍必須客觀、明確且具體，不能混合眾多經濟資源通體論斷（各別資產之分開辨識，其目的即是為了可精確評估該資產之客觀價值，並以市場價值為核心），更不能用認列商譽之殘差項計算方式來計算該營業權價值。 ⑵原判決認定本案上訴人購入其他證券公司之全部營業，不符合「營業權」之理由，實如下述，尚與本院前開法律見解相符，並無錯誤。 ①上訴人收購大信公司、日日春公司等證券公司之全部營業（包括營業設備、場所及客戶資料及營業技術等），並無可具體特定之「營業權」存在於該交易契約中，則將該全部營業界定為「營業權」無形資產，顯與財務會計準則公報第37號第11段關於「無形資產」所需具備之「可辨識性」要件有悖。 ②再者，上訴人就「所購入大信公司及日日春公司之員工、客戶、營業資料及相關技術，具有全然之控制及支配能力，並足以在將來產生效益」一事，無法為適當之證明，不符合財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件。 ③另外本案此部分爭點之實證特徵，與司法院82年3月16日秘臺廳民二第2537號解釋及經濟部76年函釋所揭示之規範意旨無涉。 ④被上訴人即使在91年間曾准許前開營業權在當期之費用攤提，但因屬違法核准，無平等原則之適用。 ⑶至於上訴意旨對此部分爭點所為之論駁（內容詳如前述），基本上仍無法對其所指之「營業權」，予以「特定化」（界定其範圍），並合理說明該「營業權」價格之正確性（其自承沒有針對獨立之營業權為鑑價，或者用「商譽」估價模式，先對各別資產鑑價，得出各別資產之公平價格，再用買入價格減各別資產鑑價之加總，而以其餘額當成獨立「營業權」之價格），自無從推翻原判決之認定。 ⑷又有關上訴人主張「上開買入大信公司、日日春公司等各式資產之溢價，如果無法以營業權認列，亦應以商譽認列」一節，原判決亦已指明，由於上訴人未依財務會計準則第25號第18段之規定，逐一提出被購入營業據點之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，其亦不得為商譽之攤折。上訴意旨中對有關「以商譽攤提方式認列費用」之論點，既與本院前開決議有違，即無可採。 ⑸是以上訴人此部分之主張，於法無據，自難認原判決有其所指摘之違背法令情事。 ⒉富邦證券公司因停徵而免稅之證券期貨交易所得，其所得金額計算，應否認列利息支出費用1,774,168元之爭議部分： ⑴按與此部分爭點有關之財政部85年8月9日函釋意旨，其中涉及利息支出分擔者為：主旨：補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。…… 說明：一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部83年2月8日台財稅第831582472 號函釋有案。二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商： 1.…… 2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。…… ⑵對此函釋就有關「無法明確歸屬利息費用」之適用，徵、納雙方之主要爭點集中在，函釋中所稱「利息收入大於利息支出」，到底要如何詮釋。其間之差異，已如上述。但本院判決先例，一向採行被上訴人之法律見解（本院類似判決先例極多，算至105年12月23日為止之本院105年度判決即有第538號、第370號、第625號、第413號、第250號、第400號、第249號、第551號等共8則判決先例存在）。 ⑶而上訴人此部分主張（即全部利息收入減全部利息支出）得以「合理化」，其實證背景假設乃是「營利事業之資金是由總管理處統一調度借貸，並支付貸款利息，而生利息費用支出。取得之資金再分配給各別營業部門運用，而視部門別，分別有利息收入產生」。由於利息收入多寡與借款本金數額有正向關係，且利息收入必為應稅收入，則只要全部利息收入大於全部利息支出，應稅項下必然有對應之稅款產生，免稅部門即無再分攤利息支出之必要。 ⑷但是企業資金之動用未必符合上開實證假設，可能各營業部門各有資金來源，並各自負擔資金借貸成本，部門間之資金未必能相互流動。「資金之統一調度」未必完全是企業之實證常態。另外即使「企業之資金確屬統一調度」，但資金在企業內部各營業部門流轉時，仍可按各部門持有資金期間，來決定利息費用之歸屬，並考核各部門之績效。如此處理，反而能促使企業經營之效率化。從而對上開函釋之詮釋，將其解為「先將利息收入及利息支出先各自歸屬在各營業部門後，再比較無法明確歸屬利息收入與利息支出大小，來決定免稅項下應分攤之利息支出」，自有其合理性，且與函釋文字結構順序一致（即「……其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出……」之文字排列先後順序）。應屬正確之法律解釋，上訴意旨指摘原判決此部分法律見解有誤，自非有據。㈢綜上所述，依本院判決先例及相關之庭長法官聯席會議決議所示之法律見解，原判決之法律適用尚屬無誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　1　　月　　25　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　姜素娥法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　1　　月　　26　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第56號

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