最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第57號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第57號上訴人富邦金融控股股份有限公司代表人蔡明興訴訟代理人張芷會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年 10月6日臺北高等行政法院105年度訴字第991號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於「認定富邦綜合證券股份有限公司漏報利息收入新臺幣參拾肆萬柒仟玖佰捌拾壹元」及「維持漏稅罰壹拾萬肆仟陸佰捌拾陸元」部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。上訴駁回部分，訴訟費用由上訴人負擔。理由一、事實概要：㈠上訴人民國96年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中： ⒈列報營業收入新臺幣（下同）675,173,600元、利息收入16,840,994元、「第58欄」0元及尚未抵繳之扣繳稅額1,319,796元，經被上訴人分別核定為7,805,310,823元、16,852,578元、6,524,655,679元及1,320,953元。 ⒉子公司富邦產物保險股份有限公司（下稱富邦產物）列報營業收入42,067,935,901元、本年度尚未抵繳之扣繳稅額28,414,832元、人才培訓支出8,308,656元及其可抵減稅額2,923,997元，經被上訴人分別核定為42,075,148,135 元、28,335,076元、4,550,986元及1,365,296元。 ⒊子公司台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱富邦銀行）列報營業收入83,646,574,244元，經被上訴人核定為84,022,762,911元。 ⒋子公司富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券）列報營業收入總額195,354,460,959元、各項耗竭及攤提27,621,159元及「第99欄」停徵之證券期貨交易所得519,359,961元，經被上訴人分別核定為195,354,811,658元、18,550,261元及467,324,495元。 ⒌列報合併結算申報課稅所得額2,467,585,780元、已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額441,900,144元，及合併結算申報公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額合計數772,621,678元，經被上訴人分別核定為3,734,069,497元、216,860,633元及763,182,288元。 ⒍上訴人漏報利息收入374,133元、虛列折舊費用166,656元，計漏報所得額540,789元，按所漏稅額132,597元，分別按1倍及0.8倍處以罰鍰計124,424元。㈡上訴人不服，經被上訴人以104年12月25日財北國稅法一字第1040042744號復查決定（下稱原處分），申經復查結果：⒈追認上訴人「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）553,929,798元；追減利息收入11,584元及尚未抵減之扣繳稅額1,157元。 ⒉上訴人子公司富邦產物：追認本年度尚未抵繳之扣繳稅額79,604元、人才培訓支出1,031,680元及其可抵減稅額503,171元。 ⒊上訴人子公司富邦證券：追認「第99欄」停徵之證券期貨交易所得172,470元。 ⒋併同追減合併結算申報課稅所得額554,113,852元；追認合併結算申報證券及期貨交易所得172,470元、已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額83,134,325元及合併結算申報公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額合計數78,447元。 ⒌追減罰鍰18,738元。 ⒍其餘復查駁回。㈢上訴人猶表不服，就其子公司富邦產物及富邦銀行之營業收入總額、富邦證券之營業收入總額、各項耗竭攤提及證券交易所得分攤交際費、利息支出及罰鍰部分，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分 ⒈富邦產物－申報系爭年度課稅所得額為1,673,839,132元，核定課稅所得額2,190,106,149元。其中，被上訴人誤將申報債券溢價攤銷數7,212,293元，全額調增為營業收入部分： ⑴長期投資債券成本攤還及其利息收益之計算，所得稅法第62條訂有明文；財政部75年7月16日台財稅第7541416號函（下稱財政部75年函釋）係針對短期投資債券買入賣出證券交易所得及利息收入之補充，兩者規範對象、客體顯有不同，原核定及訴願決定援用財政部75年函釋否准長期投資債券溢價攤銷數，認事用法顯違租稅法律主義、實質課稅原則及行政處分平等原則，應予撤銷。⑵本件縱上訴人長期債券溢價攤銷數之計算，與所得稅法第62條規定，按其攤還期限計算不符，依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條規定，稽徵機關自應本諸職權計算調整轉正正確估價標準。惟被上訴人未為調整轉正，訴願決定理由壹、四、第查：（一）卻謂：「……而依首揭所得稅法第62條第2項規定及本部 75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，……不調整持有期間之利息收入。」，顯將所得稅法第62條長期投資（融資目的）為取得期間利息收益之授信，誤與財政部75年函釋短期投資（買賣目的）為賺取價差之買、賣行為之不同事物逕予相繩，責成納稅義務人負擔所無稅捐。訴願決定有應適用所得稅法第62條長期債券投資而不適用，不應適用財政部75年函釋短期買賣債券而適用之違背法令情事，違背租稅法律主義、實質課稅原則、行政處分平等原則及查核準則第65條規定，應予撤銷。 ⑶相同事物相同處理，零息票債券折價發行，縱無票面利率，持有期間收益定性財政部81年5月28日台財稅第810792353號函釋（下稱財政部81年函釋）及85年10月21日台財稅字第851910621號函釋（下稱財政部85年10月21 日函釋）均以票面額與發售價格之折價款為利息，並按日攤計利息收入，非按財政部75年函釋票面利率0％計算利息收入；相同債票投資溢價取得者，該溢價款自應相同處理准予攤銷減除，不得割裂適用，方符法制。 ⑷惟訴願決定書四、第查（三）竟稱：「至本部85年10月21日台財稅第851910621號函釋，係就營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式，闡釋其中有關營利事業所得稅方面應依本部81年5月28日台財稅第810792353號函釋辦理。核與本部75函釋……不同……」，明顯忽視財政部81年函釋及85年10月21日函釋，並與現行債券市場實務相悖，造成債券折價之攤銷及債券溢價之攤銷，均應列為收入課稅之舛誤現象，而有違法溢課以人民稅捐之情，應予撤銷。 ⒉富邦銀行申報系爭年度營利事業所得稅之課稅所得額為-2,787,663,583元，核定該年度課稅所得額-2,477,938,808元。其中，原處分將債券溢價攤銷數277,519,563元調增為營業收入課稅，起訴理由請詳上開㈠⒈富邦產物有關債券溢價攤銷數調增為營業收入課稅部分論述，茲不贅述。 ⒊富邦證券－申報系爭年度課稅所得額為2,575,778,641元，核定課稅所得額2,629,953,872元，原處分顯有違誤，謹分別說明如下： ⑴調增漏未申報分割債券利息收入347,981元部分： ①被上訴人指稱富邦證券短漏報公債、公司債及金融債收入347,981元，係屬浮動利率計息之分割利息債券之利息，查該年度因「依實際票面利率計算之到期金額」小於「按課稅基準利率計算之到期金額」為負數差額，故扣繳義務人並未給付該利息所得，扣繳稅額為0元，證諸中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信金）開立予富邦證券之2筆各類所得扣繳暨免扣繳憑單，及富邦證券104年11月26日富證管發字第1040002050號函詢中信金有關系爭96年度屆期時系爭金融債分割債券為負數虧損，致使系爭扣繳憑單扣繳稅額為0元等足資參證，暨中信金於104年12月2日中信銀代理字第1042220700559號函，函覆確認該等憑單扣繳係按財政部94年1月28日台財稅字第09404509080號函釋（下稱財政部94年1月28日函釋）及財政部94 年4月19日台財稅第09404526260號函釋（下稱財政部94年4月19日函釋）辦理。因此，系爭負數差額既無所得給付，富邦證券自無庸申報年度利息收入，至為灼明。 ②惟訴願決定理由貳、一、（四）第查卻以：「本件原處分機關以訴願人漏報系爭利息收入347,981元，有扣繳憑單可稽……委無足採，本部分原處分亦應予維持。」，核認富邦證券漏報利息收入347,981元（即中信金分割利息債券代號091H：153,612元，及債券代號091J：194,368元），明顯忽略系爭扣繳憑單扣繳稅額為0元之事實不採，誤解富邦證券有「按課稅基準利率計算之到期金額」超過現值之設算利息收入，顯與函釋規定應以「依實際票面利率計算之到期金額」超過現值之部分計算扣繳稅額之準據相違，亦與扣繳給付事實規定不符，追減原核定利息收入調增數347,981元。 ⑵有關剔除營業權攤銷數9,070,898元部分： ①本件富邦證券為拓展事業規模，相繼出價受讓大信綜合證券股份有限公司（下稱大信證券）、日日春證券股份有限公司（下稱日日春證券）等公司營業場所之全部營業，包括營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術等，交易總價款分別為43,000,000元及68,000,000元，該併購交易均已簽署合約，並依約取得其租賃改良物、設備及營業權等在卷，並就受讓價格超過受讓可辨識淨資產公平價值之部分取得大信證券及日日春證券開立營業權讓與發票分別為25,768,653元及53,973,294元，據此申報無形資產「營業權」在案。系爭營業權既係富邦證券出價向大信證券、日日春證券等公司取得全部營業所發生，且其營業權價值業經交易雙方議定，基於私法自治之契約自由原則，富邦證券據以帳列無形資產「營業權」。依照司法院82年3月16日秘台廳民二第2537號函釋（下稱司法院82年函釋）、經濟部76年1月10日解釋（下稱經濟部76年函釋）及財務會計準則公報第37號第8項、第15項規定，富邦證券讓受大信證券、日日春證券之客戶名單、客戶關係及其對外簽訂契約之權利等營業權益，即屬「營業權」，列報系爭年度營業權攤銷數9,070,898元，自符合所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定。 ②財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令規定（下稱財政部100年8月12日令），顯將由企業所取得與經營有關得攤折之營業權權利，限縮變更為特別法律明定之營業權才有適用，徒增所得稅法所無之限制。況查該函列示之民營公用事業監督條例適用範圍、電業法第33條與電業登記規則均未規範營業權。故訴願決定援引財政部100年8月12日令不符所得稅法第60條之立法意旨，誤將營業權限縮套用特許權，否准認列營業權攤銷費用，增加法律所無限制及租稅負擔，違反租稅法律主義，據以援用上開函釋作為否准剔除營業權攤銷費用之訴願決定，顯失附麗，並有誤解、誤用法令之情，應予撤銷。 ③況查富邦證券與大信證券、日日春證券各自獨立經營，並非關聯企業，該受讓價格43,000,000元及68,000,000元，既經各該交易公司內部依據市場客觀資訊行情審慎嚴格評估後，分別簽准議定，達成買賣雙方合意，且有支付事實，並且交易雙方對交易之設備及租賃權益改良物標的及金額，亦有財產目錄可資佐證。雖基於經濟考量未委請其他專業鑑價，雙方合意移轉價，當仍客觀可信。訴願決定書理由貳、二、（四）第查：2.以：「(3)……惟並未提示富邦證券取得大信證券及日日春證券等之各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估資料，……」，委不足採，應予撤銷。 ④另查富邦證券91年度申報前開攤銷數16,362,732元，為被上訴人調查肯認，未予任何調整同額核定在案，基於同一事物本質，行政機關自應本於行政自我拘束原則針對相同事物予以一致性之核定，惟訴願決定仍給予差別待遇剔除系爭營業權攤銷費用9,070,898元，顯違行政程序法第6條規定，並有誤解、誤用法令之情事，應予撤銷。 ⑤退步言之，被上訴人縱然不認屬營業權，基於本諸同一事物本質，亦應准依上訴人備位商譽主張，按商譽、營業權均應屬所得稅法第60條規定之無形資產，並參照原審法院100年6月30日99年度訴字第2045號判決（下稱原審99年度判決），系爭事物亦有無形資產商譽攤折適用，惟訴願決定顯有誤解訴願備位主張，並有誤解、誤用法令之情事，應予撤銷。 ⑶有關停徵之證券期貨交易所得52,035,465元，其中計有財務支出分攤調整數39,417,717元及營業費用分攤調整數4,570,160元二部分，謹分述如下： ①財務支出分攤調整數39,417,717元部分： 富邦證券既為「綜合證券商」，為訴願決定所肯認，其出售有價證券部分之營業費用及利息支出，自應適用財政部85年8月9日台財稅第851914404號函（下稱財政部85年8月9日函釋）規定辦理，而不受財政部83年2月8日台財稅第831582472號函（下稱財政部83年2月8日函釋）或營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱免稅所得分攤辦法）規範，故訴願決定誤指富邦證券係以買賣有價證券為專業之營利事業並應適用財政部83年2月8日函釋或免稅所得分攤辦法之爭執，並據以為之訴願決定，顯失附麗，應予撤銷。 系爭利息收支，列報營業收入之利息收入1,847,030,942元（＝1,793,546,107元＋53,484,835元），遠大於利息支出272,659,034元（＝142,540,761元＋130,118,273元），故出售有價證券收入無須再分攤利息支出。被上訴人原處分及訴願決定未審及此，顯非有合，至為灼明。 惟原處分按免稅所得分攤辦法，逕以富邦證券綜合證券商業務之營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息收入，屬可明確歸屬性質，明顯未回歸所得稅法第24條成本收益配合原則，應將收入及產生收入有關之成本費用配合歸屬，以正確計算所得額，作為所得稅徵課之依據，訴願決定未加指摘，仍執以援用並維持原處分，認事用法顯有違誤，應予撤銷。 ②營業費用分攤調整數4,570,160元部分： 稅捐稽徵機關向來將交際費最高限額視為營利事業整體之總限額，並不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，且不超過總限額，應一律承認。因此營利事業可能發生「因進貨而支出之交際費高於所得稅法第37條第1項第1款計算之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分無交際費之支出，而所得稅法第37條第1項第1、2款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此等情形，稅捐稽徵主管機關實務一向接受納稅義務人全額列報。本件富邦證券依所得稅法規定按公司准予認定之「公司整體」銷貨淨額計206,096,819,015元，因全年銷貨貨價超過6億元，乘以限額比例千分之1.5並加計累退差額1,110,000元，計得限額310,255,229元（＝206,096,819,015×千分之1.5＋1,110,000）。復以全年實支交際費用 57,585,348元申報，業經檢驗核算尚未超過可列支交際費限額，至為灼明。 惟被上訴人於本件調整之法令依據及理由未敘明調整之計算方法，反以：「……交際費超限數4,570,160元……」為理由，逕以調增營業費用分攤調整數，核定調減停徵之證券期貨交易所得4,570,160 元，顯有違誤，復查決定雖另按列報其他收入項下之租金收入28,745,064元，併計核算增加交際費限額為53,187,658元，重新核定調減停徵之證券期貨交易所得4,397,690元，追認交際費172,470元，惟復查與訴願決定對於被上訴人原核定部分均未予指摘，於訴願決定理由貳、三、（四）第查：2.執稱：「(2)……原核定依收益與費用配合原則，將富邦證券96年度列報之交際費，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，差額列於『第99欄』停徵之證券期貨交易所得項下減除，以正確計算免稅所得，固非無據……」，顯未審酌所得稅法第37條規定交際費可認支限額應以「公司整體」為比較單位，逕指富邦證券應適用財政部83年2月8日函釋，並將所得稅法第37條所稱交際費應與業務直接有關，逕予割裂分為應稅業務及免稅業務並分別計算可列支之限額，與司法院釋字第385號不得任意割裂適用之意旨相悖，並有不應適用財政部83年2月8日函釋而適用之情事，應予撤銷。㈡罰鍰部分富邦證券有因分割債券利息負數差額347,981元未給付款及7筆零星金額，相較其申報營業收入總額195,354,460,959元，亦屬輕微，更遑論與連結稅制下之合併結算申報營業收入比例相比，更顯微小。且是項利息所得為扣繳所得範圍，扣繳單位既因計算虧損未給付亦未扣繳稅額及遵期填列扣繳憑單，且該公司原核定調查時，被上訴人提供歸戶清單所得給付總額51,557,922元，雖與申報數51,208,691元差異，但經分析其中差異原因，尚有上訴人子公司（富邦證券）主動申報未歸戶所得資料1,468元，足證上訴人並無必要及需要，刻意或故意短漏報該等所得。故，原核定逕以短漏收入合併裁處罰鍰，訴願決定未予指摘，逕以「……惟查訴願人（即上訴人）未據實記載及申報系爭利息收入……，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰……」為由，仍維持系爭裁罰處分，顯有違反「有責任始有處罰」及「微罪不舉」之原則，應予註銷裁罰。㈢綜上，本件被上訴人及訴願機關之認事用法，顯有誤解、誤用法令情事，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）關於⑴本稅①富邦產物債券溢價攤銷數調增營業收入7,212,293元、②富邦銀行債券溢價攤銷數調增營業收入 277,519,563元、③富邦證券利息收入調增分割債券利息收入347,981元、各項耗竭及攤提剔除營業權攤銷數9,070,898元及停徵證交所得調減財務支出分攤調整數39,417,717元、營業費用分攤調整數4,570,160元部分。⑵富邦銀行及富邦證券調增利息收入合計362,549元之罰鍰104,686元部分均撤銷。⒉訴訟費用由被上訴人負擔。三、被上訴人則以：㈠子公司富邦產物及富邦銀行之營業收入總額 ⒈財政部為避免「利息所得」與「證券交易所得」課稅發生爭議，乃以75年函釋闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。至債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。又查，債券溢折價係長期債券投資之市場利率，不等於票面利率所造成（即購進成本不等於面值），投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除之意旨，係為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，乃核釋債券利息所得之計算方式，該函釋並未牴觸所得稅法令相關規定，亦未增加法律所無之義務；如准予減除，即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，反不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義。又企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以符合一般公認會計原則「一致性」的要求。上訴人所訴長、短期投資應適用不同核課標準，顯有誤解，核無足採。 ⒉至財政部85年10月21日函釋，係就營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式，闡釋其中有關營利事業所得稅方面應依財政部81年函釋辦理，核與財政部75年函釋，營利事業可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入不同，尚難援引適用。㈡子公司富邦證券 ⒈營業收入總額（漏未申報分割債券利息收入347,981元部分）：依財政部94年1月28日函釋意旨，本件系爭浮動利率計息之附息債券，應按課稅基準利率計算之到期金額與現值之差額計算利息債券之利息，並就「依實際票面利率計算之到期金額」與「按課稅基準利率計算之到期金額」之差額，依其實際持有債券期間認列其他收入或其他損失，上訴人漏報系爭利息收入347,981元，有扣繳憑單可稽，被上訴人核定營業收入總額195,354,811,658元，並無不合。 ⒉各項耗竭及攤提： ⑴按「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」業經財政部100年8月12日令釋在案。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法)，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權；況上訴人子公司富邦證券本身即是經營證券業務，並非收購系爭營業及資產後，始得經營證券業務，無須大信證券及日日春證券授予營業權，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，故上訴人收購大信證券及日日春證券營業及資產之行為，非上開法律所規範之營業權，自無所得稅法第60條有關營業權攤折規定之適用。 ⑵本件亦無上訴人所稱商譽攤折規定之適用，理由如下：①「營業權」與「商譽」兩者性質有別，不容混淆，上訴人受讓大信證券及日日春證券之全部營業，並就受讓價格超過可辨認淨資產公平價值部分，帳列「營業權」攤銷，卻主張應列為「商譽」，顯有誤解法令。②富邦證券與大信證券及日日春證券簽訂營業讓與契約，讓與標的除包含受讓公司全部營業外，尚包含營業場所使用之全部設備、現有客戶、營業技術及所有資產等，經被上訴人於100年3月1日函請提示受讓標的明細及相關之專業鑑價等能合理評價受讓可辨認資產公平價值資料供核，惟未提示，為上訴人所不爭執，自難認其主張取得商譽為有理由。 ③至上訴人訴稱：被收購公司已依規定開立統一發票乙節，按營利事業所得之計算，以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，而有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費，並不以對方已認列收入為認列要件。是以，大信證券及日日春證券是否依規定開立統一發票與上訴人子公司富邦證券，與有無營業權得以攤銷，係屬二事，上訴人所訴，亦屬誤解。綜上，被上訴人否准認列系爭各項耗竭及攤提，並無不合。 ⒊子公司富邦證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得－分攤交際費及利息支出部分： ⑴利息支出部分：本件上訴人子公司富邦證券既為綜合證券商，上訴人雖訴稱其列報之利息收入為1,847,030,942元〔營業收入項下1,793,546,107元＋非營業收入項下53,484,835元〕，因大於利息支出272,659,034元〔=142,540,761元＋130,118,273元〕，故出售有價證券收入無須分攤利息支出。惟查所稱列報非營業收入項下之利息收入53,484,835元係包括富邦證券之綜合證券商業務營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息收入計53,481,860元，屬可直接合理明確歸屬之利息收入，應不予納入利息收支差額計算，如准予減除，其比較基礎明顯不一致，實有違背法理，不僅曲解免稅所得分攤辦法之意旨，將導致利息費用全數歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲利，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。又上訴人申報於營業成本項下之利息支出120,345,351元，為無法明確歸屬於各部門之銀行借款利息支出，被上訴人重行計算其無法明確歸屬之利息收支差額250,460,649元〔130,118,273元－120,345,351元－（53,484,835元－53,481,860元）〕，按買賣有價證券平均動用資金比率19.17％計算有價證券出售部分應分攤之利息支出48,013,306元，扣除已自行申報分攤數8,595,589元後之差額39,417,717元，轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，並無不合。 ⑵交際費部分： ①上訴人既係以買賣有價證券為專業之營利事業，是其所得實際上分為應稅所得與免稅所得。如免稅所得之交際費限額歸由應稅所得之交際費限額吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件被上訴人計算上訴人非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費限額，將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓上訴人享受全部之交際費可列支限額，其餘交際費，轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營部門已列報交際費後，將餘額轉列免稅部門，自有價證券出售收入項下認列，並無不合。 ②本件被上訴人原查以原核依收益與費用配合原則，將富邦證券96年度列報之交際費，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，差額列於「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，以正確計算免稅所得，固非無據，惟未將租金收入28,745,064元（列報其他收入項下）併入計算應稅收入限額，復查決定乃重行核算應稅業務交際費可列支限額為53,187,658元【（原核定應稅收入淨額8,814,864,635元＋28,745,064元）0.6％＋126,000元】，認列於有價證券出售收入項下之交際費為4,397,690元（57,585,348元－53,187,658元），追認應稅業務交際費172,470元，並無不合。㈢罰鍰 ⒈漏報利息收入362,549元（子公司富邦銀行漏報利息收入 11,850元＋子公司富邦證券漏報利息收入350,699元）部分：上訴人未據實記載及申報系爭利息收入，致漏報所得額，核有過失，上訴人未承諾違章事實，依裁處時財政部103 年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱違章倍數參考表）規定，應處以所漏稅額0.8倍之罰鍰。 ⒉虛列折舊費用166,656元（富邦產物）部分：富邦產物虛列折舊費用已非單純不作為，按其情節核屬故意，依違章倍數參考表應處以1倍之罰鍰，惟依財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋（下稱財政部104年6月11日令釋），違章倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於尚未確定之罰鍰案件，不適用之，本件應按財政部98年修正發布之違章倍數參考表之規定裁處，又上訴人已出具承諾書承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，是應處以所漏稅額0.8倍之罰鍰。 ⒊綜上，原處罰鍰124,424元應予追減18,738元，變更核定為104,686元〔130,858元（362,549元0.8倍＋166,656元0.8倍）／529,205元〕。 ⒋按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，上訴人未據實記載及申報系爭漏報之利息收入362,549元【子公司富邦銀行漏報利息收入11,850元＋子公司富邦證券漏報利息收入350,699元（其中包括分割債券利息347,981元）】，致漏報所得額，違章事證明確，洵堪認定，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰；被上訴人核其情節，併同富邦產物虛列折舊費用處以所漏稅額0.8倍之罰鍰計104,686元，並無違誤。 ⒌至上訴人主張系爭漏報之利息收入362,549元中，分割債券利息347,981元另有虧損乙節，按收入及損失分屬不同之會計事項，本應分別列帳記載，惟上訴人並未就損失列報之情形予以說明及提示相關事證，以實其說，是上訴人所訴，核無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：原處分關於㈠本稅：1.富邦產物債券溢價攤銷數調增營業收入7,212,293 元、2.富邦銀行債券溢價攤銷數調增營業收入277,519,563 元、3.富邦證券利息收入調增分割債券利息收入347,981元、各項耗竭及攤提剔除營業權攤銷數9,070,898元及停徵證交所得調減財務支出分攤調整數39,417,717元、營業費用分攤調整數4,570,160元部分。㈡富邦銀行及富邦證券調增利息收入合計362,549元之罰鍰104,686元。是否適法? ㈠子公司富邦產物及富邦銀行之營業收入總額長期投資之債券，其損益計算時點係在債券收回或出售時，如以溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部分，屬債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本；故在「稅務會計」上，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而係將購進成本與面值之差額於出售時認列減除，亦不調整持有期間之利息收入。是以，富邦產物及富邦銀行債券溢價攤銷數，不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報。上訴人子公司富邦產物96年度列報營業收入總額42,067,935,901元，被上訴人以其不應扣除96年7月12日以前之債券溢價攤銷數7,212,293元，併同前手息扣繳稅額59元調整，核定營業收入總額42,075,148,135元。富邦銀行96年度列報營業收入83,646,574,244元，被上訴人原查以其中利息收入不應扣除屬96年10月12日以前之債券溢價攤銷數277,519,563元，併同其餘調整，核定營業收入總額84,022,762,911元。否准其將長期投資債券溢價攤銷數自利息收入項下調減，並無違誤。㈡子公司富邦證券 ⒈營業收入總額（漏未申報分割債券利息收入347,981元部分）：查上訴人子公司富邦證券96年度列報營業收入總額195,354,460,959元。被上訴人原查以其漏報利息收入350,699元，核定195,354,811,658元。上訴人雖主張其中347,981元，係屬浮動利率計息之附息債券，因「依實際票面利率計算之到期金額」小於「按課稅基準利率計算之到期金額」，利息收入為負數差額，故扣繳單位並未給付該利息收入，扣繳稅額0元，證諸中信金扣繳暨免扣繳憑單及富邦證券函詢中信金有關系爭金融債券分割債券為負數虧損，是系爭負數差額既無所得給付，富邦證券自無庸申報年度利息收入云云。惟依前揭財政部94年1月28日函釋意旨，本件系爭浮動利率計息之附息債券，應按課稅基準利率計算之到期金額與現值之差額計算利息債券之利息，並就「依實際票面利率計算之到期金額」與「按課稅基準利率計算之到期金額」之差額，依其實際持有債券期間認列其他收入或其他損失，故上訴人漏報系爭利息收入347,981元，經被上訴人核定營業收入總額195,354,811,658元，並無不合。 ⒉各項耗竭及攤提： ⑴上訴人子公司富邦證券係以其受讓大信證券、日日春證券現有營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術等所有資產，申報96年度營業權攤銷數9,070,898元。惟查： ①富邦證券因本身即是證券業者，故其並非於收購大信證券、日日春證券之營業場所後，始得經營證券業，上訴人亦未能指明富邦證券依約取得上開2家證券公司營業場所之如何具體內容之營業權無形資產，則上訴人主張富邦證券受讓大信證券及日日春證券之營業權無形資產，已與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖。 ②被上訴人曾以100年3月1日函請上訴人提示富邦證券受讓大信證券及日日春證券之標的明細，惟上訴人並未提出富邦證券曾取得上開2家證券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關技術之證明；況縱認富邦證券係同時受讓員工、客戶、營業資料及相關技術，上訴人亦未說明富邦證券已受法定權利之保護或有其他控制方式，可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併購後將與富邦證券進行交易」及「未來有如何之經濟效益」，是亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件不合，自難認有營業權之購入而有應攤銷情事。是被上訴人以富邦證券與大信證券及日日春證券所訂上述營業讓與契約，係一方將設備財產等移轉他方，不符前揭無形資產之定義與要件，不予認列，即無違誤。 ③司法院82年函釋，旨在說明獨資商號之營業權包括各種權利與利益（如商號之設備、資產，與第三人間之權利等），上述個別之權利與利益得為強制執行之對象，至於抽象之營業權得否為強制執行之標的，尚有商榷餘地；另經濟部76年1月10日所為有關「以營業權及商譽作價轉投資，不受公司轉投資限制」之函釋，則係該部表示公司以營業權及商譽作價轉投資，因無導致公司轉投資比率偏高，致影響公司股本穩固之疑慮，故不受公司法第13條第1項規定之限制。是該2函釋內容均與本件訴訟之爭點，即富邦證券與大信證券、日日春證券締約，受讓該2公司現有營業場所之全部設備、現有客戶及營業技術，是否係取得該2公司之營業權，而得依所得稅法第60條規定計算攤折者，全然無關。上訴人據以指摘原處分否准認列其所申報富邦證券96年度營業權攤銷數9,070,898元為違法，自非可採。 ④又平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同之事件為相同之處理，乃形成行政自我拘束原則，故平等原則係指合法之平等，並不包含違法之平等。是行政先例必須合法，乃行政自我拘束之前提要件。富邦證券以購入大信證券及日日春證券之營業場所所為營業權無形資產之攤提，既與所得稅法第60條及行為時查核準則第96條規定不合，而屬違法，上訴人縱曾於91年度之營利事業所得稅結算申報，有列報攤銷數16,362,732元，且未遭被上訴人剔除等情，亦因其屬違法，而無平等原則之適用，併予敘明。 ⑵又觀諸富邦證券與大信證券簽訂之營業讓與契約及與日日春證券簽訂之讓受全部營業與資產購併契約第1條讓受標的之約定，可知富邦證券僅係受讓大信證券之鳳山分公司與景美分公司現有營業場所，及日日春證券位於臺北市○○路0段00號1樓現有營業場所，暨上述營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術，並非併購或收購大信證券或日日春證券，而概括承受該2公司之全部權利義務，此與商譽係企業於事業合併中所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與企業不可分之特性者，顯屬有別。另觀諸富邦證券與大信證券與日日春證券所訂上開營業讓與契約書第9條，均約定大信證券及日日春證券員工將全數資遣，故上訴人已無法控制該2證券公司原擁有之專業技能團隊所產生之未來經濟效益，此與財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」無形資產之定義，亦非符合。 ⑶退步言之，縱認富邦證券購入大信證券及日日春證券之營業場所、設備、現有客戶及營業技術，合於企業併購之要件，上訴人亦未依財務會計準則公報第25號第18段規定，逐一提出被購入營業據點之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，則依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，其亦不得本於商譽之攤折規定，主張前揭9,070,898元攤折數額之列報。從而，上訴人另主張：如認富邦證券受讓大信證券及日日春證券之營業場所與設備、現有客戶及營業技術，並非取得營業權，基於同一事物之本質，應認其有無形資產商譽攤折之適用云云，自無足取。 ⒊子公司富邦證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得－分攤交際費及利息支出部分： ⑴經查，上訴人子公司富邦證券既為綜合證券商，是其所得實際上分為應稅所得及免稅所得。上訴人雖訴稱其列報之利息收入為1,847,030,942元〔營業收入項下1,793,546,107元＋非營業收入項下53,484,835元〕，因大於利息支出272,659,034元〔= 142,540,761元＋130,118,273元〕，故出售有價證券收入無須分攤利息支出。惟查所稱列報非營業收入項下之利息收入53,484,835元係包括富邦證券之綜合證券商業務營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息收入計53,481,860元，屬可直接合理明確歸屬之利息收入，應不予納入利息收支差額計算，如准予減除，其比較基礎明顯不一致，實有違背法理，不僅曲解前揭免稅所得分攤辦法之意旨，將導致利息費用全數歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲利，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。 ⑵又上訴人申報於營業成本項下之利息支出120,345,351 元，為無法明確歸屬於各部門之銀行借款利息支出，被上訴人重行計算其無法明確歸屬之利息收支差額250,460,649元〔130,118,273元－120,345,351元－（53,484,835元－53,481,860元）〕，按買賣有價證券平均動用資金比率19.17％計算有價證券出售部分應分攤之利息支出48,013,306元，扣除已自行申報分攤數8,595,589 元後之差額39,417717元，轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，並無不合。 ⑶按證券交易法第15條、第16條及第132條、行為時證券商管理規則第9條及第10條、中華民國證券商業同業公會章程第6條及中華民國證券商業同業公會會員自律基金設置辦法第3條第1項規定，富邦證券係經許可經營以上3種業務之綜合證券商，上開營業保證金、交割結算基金及自律基金之利息收入，或因承銷、自營、經紀業務而依證券商管理規則第9條規定提存營業保證金所生孳息，或因自營、經紀業務而依證券交易法第132條、證券商管理規則第10條規定繳存交割結算基金所生孳息，或因經許可經營證券業必須加入公會而依中華民國證券商業同業公會會員自律基金設置辦法第3條第1項規定繳納入會自律基金所生孳息，其等均可歸屬至特定部門或特定營業活動，均屬營業收入。故被上訴人以富邦證券上開利息收入53,481,860元為可明確歸屬之營業收入，而未計入利息收支比較基礎中，自屬有據。 ⑷復按上訴人既係以買賣有價證券為專業之營利事業，是其所得實際上分為應稅所得與免稅所得。如免稅所得之交際費限額歸由應稅所得之交際費限額吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。且所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限。綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所發生之交際費，自應依交際對象及營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條及財政部83年2月8日函釋，核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉至有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得。被上訴人計算上訴人非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費限額，將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓上訴人享受全部之交際費可列支限額，其餘交際費，轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營部門已列報交際費後，將餘額轉列免稅部門，自有價證券出售收入項下認列，並無不合。 ⑸被上訴人以原核依收益與費用配合原則，將富邦證券96年度列報之交際費，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，差額列於「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，以正確計算免稅所得，固非無據，惟未將租金收入28,745,064元（列報其他收入項下）併入計算應稅收入限額，復查決定乃重行核算應稅業務交際費可列支限額為53,187,658元【（原核定應稅收入淨額8,814,864,635元＋28,745,064元）0.6％＋126,000元】，認列於有價證券出售收入項下之交際費為4,397,690元（57,585,348元－53,187,658元），追認應稅業務交際費172,470元，並無不合。 ⑹所得稅法第37條第1項規定就業務之性質、交際應酬費支付之目的，分別依進貨貨價、銷貨貨價、貨運運價或營業收益額依比例計算交際應酬費用之限度，於以買賣有價證券為專業之營利事業其應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用問題時，最易個別歸屬認列。以買賣有價證券為專業之營利事業，其以買入有價證券為目的，於買入有價證券時所直接支付之交際應酬費用，應依同條項第1款之規定以其進貨貨價一定比例計算之；其以賣出有價證券為目的，於賣出有價證券時所直接支付之交際應酬費用，應依前揭條項第2款之規定以其銷貨貨價一定比例計算之；該營利事業其他以供給勞務或信用業務之部分，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用，則應依同條項第4款之規定以其營業收益額一定比例計算之。前二者皆係出售有價證券此一免稅收入而生之相關成本費用，可直接合理明確歸屬於免稅收入項下，自應自有價證券出售收入項下減除之，末者則係應稅收入而生之相關成本費用，可直接合理明確歸屬於應稅收入項下，始應自應稅收入項下減除之，亦即同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生之交際費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，並依所得稅法第37條規定限額列報。富邦證券公司係綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條規定限額列報。被上訴人將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓上訴人享受全部之交際費限額，其餘交際費，轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營部門已列報交際費後，將餘額轉列免稅部門，自有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，此係以對上訴人最有利之方式核算，於法並無不合。㈢罰鍰 ⒈本件上訴人係採連結稅制申報，被上訴人原查以其漏報利息收入374,133元〔上訴人漏報中央再保險股份有限公司（下稱中央再保公司）利息收入11,584元＋子公司富邦銀行漏報利息收入11,850元＋子公司富邦證券漏報利息收入350,699元〕、虛列折舊費用166,656元（子公司富邦產物），致漏報所得額540,789元，乃按所漏稅額132,597元分別處以1倍及0.8倍之罰鍰計124,424元〔132,597元（166,656元0.8倍＋374,133元1倍）／540,789元〕。 ⒉上訴人不服，主張：(1)中央再保公司利息收入11,584元非屬上訴人所得。(2)子公司富邦證券漏報利息收入350,699元中之347,981元實為虧損，並未給付等，申經被上訴人復查決定：(1)上訴人漏報中央再保公司利息收入11,584元，既經追減，則重新計算漏報所得額為529,205元（540,789元－11,584元），漏稅額為130,858元（529,205元 25％－短漏所得額之已扣繳稅款1,443元），漏稅額已超過10萬元以上，合先敘明。(2)漏報利息收入362,549元（子公司富邦銀行漏報利息收入11,850元＋子公司富邦證券漏報利息收入350,699元）部分：上訴人未據實記載及申報系爭利息收入，致漏報所得額，核有過失，上訴人未承諾違章事實，依財政部103年修正發布之違章倍數參考表規定，應處以所漏稅額0.8倍之罰鍰。(3)虛列折舊費用166,656元（富邦產物）部分：富邦產物虛列折舊費用已非單純不作為，按其情節核屬故意，依違章倍數參考表，應處以1倍之罰鍰，惟依前揭財政部104年6月11日令釋，違章倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於尚未確定之罰鍰案件，不適用之，本件應按前揭財政部98年修正發布之違章倍數參考表之規定裁處，又上訴人已出具承諾書承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，是應處以所漏稅額0.8倍之罰鍰。(4)綜上，原處罰鍰124,424元應予追減18,738元，變更核定為104,686元〔130,858元（362,549元0.8倍＋166,656元0.8倍）／529,205元〕，並無違誤。㈣綜上所述，上訴人起訴主張各節，均無可採。原處分認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於⒈本稅⑴富邦產物債券溢價攤銷數調增營業收入7,212,293元、⑵ 富邦銀行債券溢價攤銷數調增營業收入277,519,563元、⑶ 富邦證券利息收入調增分割債券利息收入347,981元、各項耗竭及攤提剔除營業權攤銷數9,070,898元及停徵證交所得調減財務支出分攤調整數39,417,717元、營業費用分攤調整數4,570,160元部分⒉富邦銀行及富邦證券調增利息收入合計362,549元之罰鍰104,686元，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴理由略以：㈠本稅部分 ⒈富邦產物申報系爭年度課稅所得額為1,673,839,132元，核定課稅所得額2,190,106,149元。其中，被上訴人誤將申報債券溢價攤銷數7,212,293元，全額調增為營業收入部分： ⑴所得稅法第62條針對長期投資債券成本攤還及其利息收益之計算雖訂有明文，惟財政部75年函釋係對短期投資債券買入賣出證券交易所得及利息收入所為之釋示補充，兩者規範對象、客體顯有不同，原審判決及原處分援用75年函釋否准長期投資債券溢價攤銷數，認事用法顯違租稅法律主義、實質課稅原則及行政處分平等原則，應予廢棄。 ⑵相同事物相同處理，零息票債券折價發行，縱無票面利率，持有期間收益定性財政部81年暨85年10月21日函釋均以票面額與發售價格之折價款為利息，並按日攤計利息收入，非按財政部75年函釋票面利率0％計算利息收入；相同債票投資溢價取得者，該溢價款自應相同處理准予攤銷減除，不得割裂適用，方符法制。 ⑶綜上，系爭長期投資之債券溢價攤銷7,212,293元，依所得稅法第62條規定，應於債券流通期間列為利息收入之減項，俾與行為時與現行法令有關折價攤銷之規定相一致。惟原判決執依財政部75年函釋規定將系爭債券溢價攤銷數予以計入調增利息收入，進而溢課予超出實質負擔能力之稅捐，顯有違誤，亦與司法院釋字第420號解釋所揭示之「實質課稅原則」及「量能課稅原則」不符，認事用法顯違租稅法律主義、行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規」與第243條第2項第6款「判決不備理由或理由矛盾」之情事，應予廢棄。 ⒉富邦銀行申報系爭年度營利事業所得稅之課稅所得額為-2,787,663,583元，核定該年度課稅所得額-2,477,938,808元。其中，被上訴人原處分將債券溢價攤銷數277,519,563元調增為營業收入課稅部分，上訴理由請詳上開富邦產物有關債券溢價攤銷數調增為營業收入課稅部分論述，茲不贅述。⒊富邦證券申報系爭年度課稅所得額為2,575,778,641元，被上訴人原處分核定課稅所得額2,629,953,872元，原審判決顯有判決違背法令情事，謹分別說明如下： ⑴調增漏未申報分割債券利息收入347,981元部分：原判決於事實及理由五、㈡1.⑵卻以：「……。惟依財政部94年1月函釋意旨，本件……就『依實際票面利率計算之到期金額』與『按課稅基準利率計算之到期金額』之差額，依其實際持有債券期間認列其他收入或其他損失，故原告（即上訴人）漏報系爭利息收入347,981 元（扣繳憑單見……），經被告（即被上訴人）核定營業收入總額……並無不合。」，認定富邦證券公司漏報利息收入347,981元（即中信金分割利息債券代號091H ：153,612元，及債券代號091J：194,368元），明顯忽略系爭扣繳憑單扣繳稅額為0元之事實不採，誤解富邦證券公司有「按課稅基準利率計算之到期金額」超過現值之設算利息收入情事，顯與函釋規定應以「依實際票面利率計算之到期金額」超過現值之部分計算扣繳稅額之準據相違，亦與扣繳給付事實規定不符，認事用法顯有應適用及94年4月19日函釋規定而不適用，及適用財政部94年1月28日函釋不當之行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」情事，應予廢棄。 ⑵有關剔除營業權攤銷數9,070,898元部分： ①原審判決事實及理由五、㈡2.⑶③卻以：「至司法院82年函釋，……；另經濟部76年1月10日所為有關『以營業權及商譽作價轉投資，不受公司轉投資限制』之函釋，是該2函釋內容均與本件訴訟之爭點，…… 全然無關。……」為由，逕行排除營業權定義相關解釋之適用，除顯未考量現行所得稅法對「營業權」未明文定義範疇之事實外，系爭司法院82年函釋、經濟部76年函釋均係以括號附註舉例揭示「營業權」客體之涵蓋範疇（即含括營利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利，以及各有關事業部市場佔有率等利益），難謂本案出價受讓大信公司及日日春公司等公司營業場所之全部營業設備、現有客戶及營業技術等，無前揭2函釋之適用，原判決顯有應適用司法院82年函釋、經濟部76年函釋規定，而不適用之行政訴訟法第243條第1項判決違背法令情事，應予廢棄。 ②原判決事實及理由五、㈡2.⑶②卻以：「……惟原告（即上訴人，下同）並未提出富邦證券曾取得上開2 家證券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關技術……」）及「……原告亦未說明……可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期『該客戶於併購後將與富邦證券進行交易』及『未來有如何之經濟效益』，是亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備『可被企業控制』之要件不合，自難認有營業權之購入而有應攤銷情事。……」為由，逕予認屬無營業權攤銷認列情事，將交易日後如無法控制輔導全數大信證券及日日春證券之舊客戶，轉換至富邦證券公司交易，即斷定無任何營業權產生，顯與一般客戶關係經營實務不符，原審判決顯有違反一般經驗法則之行政訴訟法第243條第1項判決違背法令情事，應予廢棄。 ③相同客體91年度申報前開攤銷數16,362,732元既為被上訴人調查所肯認，未予任何調整同額核定在案，基於同一事物本質，前開營業權攤銷數9,070,898元自應予以一致性之核定，始符法益。惟被上訴人原處分未予採納，原判決續以維持原處分，顯有應適用行政程序法第6條規定，而不適用之行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當者」情事，應予廢棄。 ④退步言之，被上訴人縱然不認屬營業權，本諸同一事物本質，准予依上訴人備位主張，按商譽、營業權均應屬所得稅法第60條規定之無形資產，並參原審99年度判決，系爭事物亦有無形資產商譽攤折適用，惟原判決理由五、㈡2.⑷僅以：「又觀諸富邦證券與大信證券簽訂之營業讓與契約及與日日春證券簽訂之讓受全部營業與資產購併契約第1條讓受標的之約定…… ，此與商譽係……顯屬有別」為由，逕予否准系爭事物適用商譽攤折之規定，認事用法除與司法院82年函釋有關營業權之認定相悖外，並有違行政程序法第6 條所定行政平等原則，亦有應適用所得稅法第60條及查核準則第96條規定，而不適用之行政訴訟法第243 條第1項所定「判決不適用法規」判決違背法令情事應予廢棄。 ⑶有關停徵之證券期貨交易所得52,035,465元，其中計有財務支出分攤調整數39,417,717元及營業費用分攤調整數4,570,160元二部分，謹分述如下： ①財務支出分攤調整數39,417,717元部分：依照財政部85年8月9日函釋規定，富邦證券公司系爭年度列報營業收入之利息收入1,847,030,942元（＝1,793,546,107元＋53,484,835元），遠大於利息支出272,659,034元（＝142,540,761元＋130,118,273元），故出售有價證券收入無須再分攤利息支出。惟原判決理由五、㈡3.⑸卻稱：「……惟查所稱列報非營業收入項下之利息收入53,484,835元係包括富邦證券之綜合證券商業務營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息收入計53,481,860元，……屬可直接合理明確歸屬之利息收入，應不予納入利息收支差額計算，……」，原判決未審及此，顯未考量發生利息支出之資金來源，與發生利息收入資金去路因果對應關係，率以營業內或營業外之收入支出作為是否能明確歸屬之標準，明顯創設財政部85年函釋所無之規定，並與所得稅法第24條第1項，應審究各產生利息收入及利息支出之資金來源及去路是否可明確歸屬配合之成本收益配合原則意旨相違，並與改制前行政法院61年判字第169號判例，法律之解釋並無創設或變更法律之效力，不得逾越立法本旨範圍相違，認事用法顯有判決適用財政部85年8月9日函釋規定不當，及應適用財政部84年2月18日台財稅第841607041號函釋規定而不適用之行政訴訟法第243條第1項判決違背法令情事，應予廢棄。 ②營業費用分攤調整數4,397,690元部分：被上訴人於本件調整之法令依據及理由未敘明調整之計算方法，反以：「……交際費超限數4,570,160元 ……」為理由，逕以調增營業費用分攤調整數，核定調減停徵之證券期貨交易所得4,570,160元，顯有違誤，復查決定雖另按列報其他收入項下之租金收入28,745,064元，併計核算增加交際費限額為53,187,658元，重新核定調減停徵之證券期貨交易所得4,397,690元，追認交際費172,470元，惟原判決對於原處分部份均未予指摘，於事實及理由五、㈡3.⑼執稱：「被告（即被上訴人）將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓原告（即上訴人）享受全部之交際費限額，其餘交際費，轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營部門已列報交際費後，將餘額轉列免稅部門，……於法並無不合。」，顯未審酌所得稅法第37條規定交際費可認支限額應以「公司整體」為比較單位，逕指富邦證券應適用財政部83年函釋，並將所得稅法第37條所稱交際費應予業務直接有關，逕予割裂分為應稅業務及免稅業務並分別計算可列支之限額，與司法院釋字第385號不得任意割裂適用之意旨相悖，並有不應適用財政部83年函釋而適用之行政訴訟法第243條第1項判決違背法令情事，應予廢棄。㈡罰鍰部分原核定逕以短漏收入合併裁處罰鍰，原判決未予指摘，事實及理由五、㈢2.逕以：「……原告（即上訴人）未據實記載及申報系爭利息收入……，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰……」為由，仍維持系爭裁罰處分，顯有違反「有責任始有處罰」及「微罪不舉」之原則，應予註銷裁罰等語。六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：針對上訴人96年度營利事業所得稅之報繳，在採取連結稅制之前提下，上訴人就以下核課事項提起行政訴訟，但經原判決駁回其訴，因此提起本件上訴。上訴理由已如前述： ⒈上訴人所屬子公司富邦產物公司，在「營業收入」科目項下得否扣除債券溢價攤銷金額7,212,234元（被上訴人否准扣除）。 ⒉上訴人所屬子公司富邦銀行，在「營業收入」科目項下得否扣除債券溢價攤銷金額277,519,563元（被上訴人否准扣除）。 ⒊上訴人所屬子公司富邦證券公司在「利息收入科目」項下是否有漏報分割債券利息收入347,981元，依法應計入利息收入中（被上訴人認有漏報事實，故將之列入利息收入）。 ⒋上訴人所屬子公司富邦證券在「各項耗竭及攤提」科目項下是否列報營業權攤銷費用9,070,898元（被上訴人否准認列，而將之自上訴人申報費用中剔除）。 ⒌上訴人所屬子公司富邦證券在「停徵所得稅之證券交易期貨所得」科目項下應否分攤利息支出39,417,717元（被上訴人認為該等利息支出無法明確歸屬，應法定分攤公式分攤該科目下，因此調降該停徵所得稅之免稅所得數額）。⒍上訴人所屬子公司富邦證券在「停徵所得稅之證券交易期貨所得」科目項下應否分攤超過應稅部門交際費上限之交際費4,570,160元（被上訴人認為應分攤，而調降該停徵所得稅之免稅所得數額）。 ⒎被上訴人認定上訴人漏報下述利息收入（共計362,549元），而連同虛列折舊費用166,656元之違章事實，而對上訴人而按所漏稅額130,858元（逃漏所得額為362,549元+166,656元= 529,205元；所漏稅額為529,205元×25％-對扣繳之稅額1,443元=130,858元），處以0.8倍之罰鍰104,686元。上訴人則就漏報所得362,549元部分，主張其無可責性，應不予處罰。 ⑴上訴人所屬子公司富邦證券之債券利息收入347,981元。 ⑵上訴人所屬子公司富邦證券活期存款利息收入64元、5 元、31元、514元、16元、15元、2,073元。 ⑶上訴人所屬子公司富邦銀行之利息收入11,850元。㈡本院對各項上訴爭點之判斷： ⒈債券溢價攤銷爭議（富邦產物7,212,234元及富邦商銀277,519,563元）部分： ⑴在承認「財稅可能存在差異」之法律觀點下，此項爭點就僅止於法律適用層次，應判斷之法律問題只有「固定利率之債券，其利息收入認列，到底有無財稅差異存在」。 ⑵而此項「財稅差異」之所以發生，其稅捐實體法上之規範基礎為所得稅法第62條第1項（即「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。」），該條文所稱之「原利率」實務上向來認為指「票面利率」。而96年7月11日增訂所得稅法第24條之1規定及97年2月21日增訂所得稅法施行細則第31條之1規定（依上開二項實證法規定，有關溢價取得債券之利息收入計算，前開「財稅差異」已經彌平，稅上亦許可以溢價攤銷方式來計算債券利息收入），基於實體法從舊原則，對本案無適用餘地。 ⑶原判決依本院向來採行之法律見解（單以算至105年12 月23日為止之本院105年度判決即有第538號、第390號、第388號、第554號、第555號、第249號、第250號、第45號、第386號、第387號等共10則判決先例存在，以前年度之判決更難以細數），則在現行司法實務見解基礎下，應認原判決之法律適用尚無違誤。而上訴意旨所持各項論點，純屬立法政策之取捨，尚不足得出「所得稅法第62條第1項所指之『原利率』，非屬『票面利率』」之法律論斷，上訴人此部分之上訴理由，尚非有據。 ⑷至於上訴意旨謂「所得稅法第24條之1規定是針對短期持有債券所為之規範，與所得稅法第62條第1項針對債券長期持有所為之規範，二組法規範之適用範圍有所不同，因此本案應直接適用所得稅法第62條第1項規定，且該條項所指之『原利率』，即指『取得債券時之市場殖利率』」云云，既與司法實務見解不符，且對所得稅法第24條之1規定內容之理解，也與97年2月21日增訂所得稅法施行細則第31條之1規定有出入，故此等法律主張自非正確之法律解釋，無從動搖原判決此部分判斷之合法性。 ⒉富邦證券有無利息收入347,981元之爭議部分： ⑴此部分爭點涉及「以浮動利率計算利息之分割公司債及金融債券，在其債券到期時，如何認定權利人所取得之利息收入金額」議題，而依上訴人主張，其涉及之法規範有二，分別為： ①財政部94年1月28日函釋內容與本案有關之部分為：壹、…… 貳、…… 參、…… 肆、分割公司債及金融債券之賦稅課徵方式一、以固定利率公司債或金融債券分割之債券…… 二、以浮動利率公司債或金融債券分割之債券以浮動利率計息之附息債券，尚乏固定利率計算債券分割後之現值，故採用課稅基準利率作為計算本金債券及利息債券現值之基礎。俟利息債券到期時，就依課稅基準利率計算與依實際票面利率計算之利息差額予以調整。除此之外，其課稅方式均與固定票面利率者相同：㈠利息收入金額之計算： 1.課稅基準利率以申請分割日之臺灣銀行、合作金庫及第一銀行（函文原載有「中央信託局」，但因其合併予臺灣銀行，故事後予以刪除）三年期定期儲蓄存款固定利率之簡單平均數訂定。 2.實際到期金額與現值之差額為本金債券之利息。 3.按課稅基準利率計算之到期金額與現值之差額為利息債券之利息。㈡利息債券到期時，「依實際票面利率計算之到期金額」超過「按課稅基準利率計算之到期金額」者，持有人應將該差額依其實際持有債券期間認列其他收入；「依實際票面利率計算之到期金額」小於「按課稅基準利率計算之到期金額」者，持有人應將該差額依其實際持有債券期間認列其他損失。 ②財政部94年4月19日函釋內容為：補充規定分割公司債及金融債券之賦稅課徵方式以浮動利率公司債或金融債券分割之債券，其利息債券到期時，如因實際票面利率低於課稅基準利率，致「依實際票面利率計算之到期金額」小於「依課稅基準利率計算之利息應扣繳稅款」者，扣繳義務人得僅就實際到期金額全數扣取，不足金額免向到期之持有人追繳；其扣繳憑單所載給付總額以「依課稅基準利率計算之利息」為準，扣繳稅額以「依實際票面利率計算之到期金額」為準。 ⑵透過二前開函釋內容足知，在現行法制下，浮動利率債券之利息收入計算，採取以下之認列方式： ①實則浮動利率債券之利息認定，與固定利率債券之利息認定相當類似，都是先透過一個「固定利率」，確定未來現金流量，再依買入債券當時之市場殖利率，折算為債券現值，然後以到期金額與現值之差額，認定利息收入。 ②在固定利率債券之情形，固定利率即為其票面利率，因此可輕易算得該債券之現值。但浮動利率債券之情形，既無票面利率來確定未來現金流量，因此債券現值計算即有困難。為解決該困難，上開94年1月28日函釋乃預先「擬制」一個「固定利率」，即該函釋中所稱之「課稅基準利率」，用來計算該浮動利率債券之現值。並同樣以到期金額與現值之差額，認定利息收入。 ③不過因為浮動利率債券之利率為浮動的，所以到期日給付之到期金額（內含本息），其依實際利率算得之利息金額，可能與依「課稅基準利率」算得之利息金額有差距，因此上開94年1月28日函釋才規定，將該等差額，分別差額正負數，列為其他損失或其他收入。 ④至於前開94年4月19日函釋則是用以處理債券到期時，債券利息之扣繳義務人應如何扣繳利息之問題。其處理方式大體上尚符合「就源扣繳」之精神，即扣繳義務人係按「依實際票面利率計算之到期金額」計算利息收入稅基，再依法定扣繳率扣繳一定之稅額。但其扣繳憑單所載之「給付總額」，卻仍以「依課稅基準利率計算之利息金額」為準，因此容易產生誤會。⑤另需說明者為：除非市場存在負利率，不然浮動利率債券之現值金額必然小於到期金額，不管「現值」之計算是依「課稅基準利率」，還是依「事後債券到期時」方確認之「實際利率」，其結果皆相同。不會有所謂「債券到期金額等於或低於現值」之情形發生。⑶在上開法制設計下，上訴人之主張或許並非全部有據，但基於下述理由，尚有部分待證事實待調查，原判決對此待證事實未予調查，尚屬違法，應發回原審法院重為事實調查，另為適法判決。 ①首先必須指明，認定上訴人有無自「浮動利率計息之分割利息債券」中取得153,612元及194,369元（合計347,981元）之二筆利息收入，最直接明白之作業模式，應該是按照上述94年1月28日函釋建立之量化標準，先查明「課稅基準利率」，算得其該分割利息債券之「現值」，再查明分割利息債券到期實際受給付之金額，得到粗估之利息收入金額。然後按債券到期時所固定下來之實際利率，從粗估之利息收入，透過新增之「其他損失」或「其他收入」科目而予調整。②再者基於「有利不利一律注意原則」，如果粗估之利息收入無法精準反應上訴人實際取得之債券利息收入，即應一併追認「其他損失」或「其他收入」。如此作業方式真正符合「爭點主義」之精神（即與爭點相關連之事實，亦納入法院審理範圍）。 ③至於94年4月19日函釋基本上只在處理扣繳事項，自然不應引為判斷債券利息收入多寡之規範判準。是以上訴人主張：「中信金開立予上訴人之利息扣繳憑單二紙，其上所載給付利息153,612元及194,369元（合計347,981元），乃是按『課稅基準利率』計算之利息金額，而不是依『到期實際票面利率』計算之利息金額。因此該等金額之記載，不得據為認列債券利息收入金額之依據」，此等主張固屬有據。但其主張「從扣繳憑單上記載之扣繳稅額為0元，即可知悉其無利息收入之取得」云云，卻與常態經驗法則有違，而難取信於人。因為正如前述，只要市場利率不是負利率，即不可能發生「債券到期金額等於或低於現值」之情形發生。事實上上訴人所舉上證1之二張利息扣繳憑單上扣繳金額載為0元，及上訴人所舉上證3之中信金對上訴人函覆內容（即中信金係依前開財政部94年1月28日函釋及94年4月19日函釋制作上證1之利息扣繳憑單），是否為真正、如何算得，均有進一步傳訊中信金承辦人員查證之必要。 ④綜合以上論點，本案富邦證券有無利息收入347,981 元之取得，徵、納雙方之主張，均未依據量化規範所定之標準為舉證及論述，原判決對此事實未予調查，亦屬違法，應發回原審法院重為事實調查，另為適法裁判。另外現行所得稅法施行細則第31條之1至第31 條之3，針對債券計息方式已有規範，對本案之法律適用有無影響，亦應併予查明。 ⒊富邦證券「營業權攤銷費用9,070,898元」認列爭議部分： ⑴此部分爭點主要涉及所得稅法第60條第2項所稱之「無形資產」及查核準則第96條第3款第1目所稱之「營業權」（無形資產之下位概念），在所得稅法制上應如何被理解及估價之議題。對此議題本院之法律見解如下： ①資產對會計損益之影響，乃是於取得時先估價，再依估得價格，按其預估使用總年限逐年認列為費用。又資產估價之基本原則是其取得成本，而購入成本通常均可查核，因此各別特定資產之估價，在稅捐稽徵實務上本來不會構成徵納雙方之爭訟標的。其所以會變成徵納雙方之爭訟標的，主要原因出在「多筆組合資產之一次性買入」，此時因為資產價值缺乏各別計價基礎，加上資產之「組合」本身具有「綜效」，因此在日常經驗法則上，組合資產各別估價後之加總價格，常會低於組合資產一次買入之價格，其間之差額即屬「商譽」。在這樣的觀點下，「商譽」乃是一種「殘差項」之觀念，為各別可辨識資產價值計算後之剩餘，性質上屬該可辨識資產組合後所實際產生、卻難以辨識之最後一項「無形資產」（可以創造未來現金流量，卻無法經由人類經驗予以區辨、特定之特殊資產）。 ②在上述觀點下，欲將各別「資產」予以「特定化」，必須該項資產得依人類經驗予以區辨，而與其他資產分離（如此方能獨立估價），其分辨難度可依下列分類予以排序： A.其中可以經由物理現象，在時空中為界定之「有形資產」，其分辨最為容易。 B.但不具物理外觀而具經濟效益，而被劃入「無形資產」之各式訊息（內含人際網絡）或符號，在「劃分及特定」上即有一定程度之困難，其中成本最低之分辨方式，乃是藉由實證法對無體財產權的規範作為決定標準（有經濟價值之資訊或符號，如因實證法之規定而被承認為無體財產權者，承認其可獨立估價即屬理所當然）。 C.而無形資產中，並非由實證法明文承認其權利地位之訊息及符號，其是否可以特定化，而承認其具有獨立「無形資產」資格，即屬徵納雙方在「資產分期認列費用」時爭議最多之事項，爰將雙方觀點分述如下： (A).稅捐機關所持之法律觀點，一向是嚴格解釋所得稅法第60條第1項之規定內容（即「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產」），認為只有被實體法承認、具有對世效力物權效力之「無體財產權」，才可被認定為「無形資產」，不符合該標準之無體資訊或符號，一律不承認其有獨立之「資產」地位（即使實體法承認該等資訊或符號為具有對人效力之債權地位，亦然），而將之歸入商譽中認列估價（一般而言，歸入商譽中評價，因為商譽無形資產之攤提，相較於其他種類之無形資產，期間較長，對納稅義務人比較不利）。 (B).但納稅義務人之一方則認，只要訊息或符號是有經濟價值（意指「未來能產生現金流量」），而且實證法承認其有交易或執行可能者（如上訴人所舉之「商號營業權」及「公司營業權交易」），即應認其屬獨立之無形資產。 ③稅捐機關前開認列無形資產之法律見解，或許太過嚴苛，而應容許其他法律以外之分辨標準（重點是能否以客觀標準，將該訊息或符號予以特定化，以利估價作業），但納稅義務人一方如主張「只要得為獨立計價之民事交易標的者，即屬獨立之無形資產」，違反前開會計嚴謹性原則之要求，結果將使商譽概念變成多餘（因為一切殘差項均可以營業權來涵蓋，營業權即可代替商譽之概念）。 ④是以查核準則第96條第3款第1目所稱之「營業權」，其「資產」內涵或許未必要有特定實證法承認其物權效力之程度，只要可得分辨並獨立估價即可。但分辨標準仍必須客觀、明確且具體，不能混合眾多經濟資源通體論斷（各別資產之分開辨識，其目的即是為了可精確評估該資產之客觀價值，並以市場價值為核心），更不能用認列商譽之殘差項計算方式來計算該營業權價值。 ⑵原判決認定本案上訴人購入其他證券公司之全部營業，不符合「營業權」之理由，實如下述，尚與本院前開法律見解相符，並無錯誤。 ①上訴人收購大信證券、日日春證券等證券公司之全部營業（包括營業設備、場所及客戶資料及營業技術等），並無可具體特定之「營業權」存在於該交易契約中，則將該全部營業以界定為「營業權」無形資產，顯與財務會計準則公報第37號第11段關於「無形資產」所需具備之「可辨識性」要件有悖。 ②再者，上訴人就「所購入大信證券及日日春證券之員工、客戶、營業資料及相關技術，具有全然之控制及支配能力，並足以在將來產生效益」一事，無法為適度之證明，不符合財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件不合。 ③另外本案此部分爭點之實證特徵，與司法院82年函釋及經濟部76年函釋所揭示之規範意旨無涉。 ④被上訴人即使在91年間曾准許前開營業權在當期之費用攤提，但因屬違法核准，無平等原則之適用。 ⑶至於上訴意旨對此部分爭點所為之論駁（內容詳如前述），基本上仍無法對其所指之「營業權」，予以「特定化」（界定其範圍），並合理說明該「營業權」價格之正確性（其自承沒有針對獨立之營業權為鑑價，或者用「商譽」估價模式，先對各別資產鑑價，得出各別資產之公平價格，再用買入價格減各別資產鑑價之加總，而以其餘額當成獨立「營業權」之價格），自無從推翻原判決之認定。 ⑷又有關上訴人主張「上開買入大信證券、日日春證券等各式資產之溢價，如果無法以營業權認列，亦應以商譽認列」一節，原判決亦已指明，由於上訴人未依財務會計準則第25號第18段之規定，逐一提出被購入營業據點之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，其亦不得為商譽之攤折。上訴意旨中對有關「以商譽攤提方式認列費用」之論點，既與本院前開決議有違，即無可採。 ⑸是以上訴人此部分之主張，於法無據，自難認原判決有其所指摘之違背法令情事。 ⒋富邦證券因停徵而免稅之證券期貨交易所得，其所得金額計算，應否認列利息支出費用39,417,717元之爭議部分：⑴按與此部分爭點有關之財政部85年8月9日函釋意旨，其中涉及利息支出分擔者為：主旨：補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。…… 說明：一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部83年2月8日台財稅第831582472 號函釋有案。二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商： 1.…… 2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。…… ⑵對此函釋就有關「無法明確歸屬利息費用」之適用，徵、納雙方之主要爭點集中在，函釋中所稱「利息收入大於利息支出」，到底要如何詮釋。其間之差異，已如上述。但本院判決先例，一向採行被上訴人之法律見解（本院類似判決先例極多，算至105年12月23日為止之本院105年度判決即有第538號、第370號、第625號、第413號、第250號、第400號、第249號、第551號等共8則判決先例存在）。 ⑶而上訴人此部分主張（即全部利息收入減全部利息支出）得以「合理化」，其實證背景假設乃是「營利事業之資金是由總管理處統一調度借貸，並支付貸款利息，而生利息費用支出。取得之資金再分配給各別營業部門運用，而視部門別，分別有利息收入產生」。由於利息收入多寡與借款本金數額有正向關係，且利息收入必為應稅收入，則只要全部利息收入大於全部利息支出，應稅項下必然有對應之稅款產生，免稅部門即無再分攤利息支出之必要。 ⑷但是企業資金之動用未必符合上開實證假設，可能各營業部門各有資金來源，並各自負擔資金借貸成本，部門間之資金未必能相互流動。「資金之統一調度」未必完全是企業之實證常態。另外即使「企業之資金確屬統一調度」，但資金在企業內部各營業部門流轉時，仍可按各部門持有資金期間，來決定利息費用之歸屬，並考核各部門之績效。如此處理，反而能促使企業經營之效率化。從而對上開函釋之詮釋，將其解為「先將利息收入及利息支出先各自歸屬在各營業部門後，再比較無法明確歸屬利息收入與利息支出大小，來決定免稅項下應分攤之利息支出」，自有其合理性，且與函釋文字結構順序一致（即「……其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出……」之文字排列先後順序）。應屬正確之法律解釋，上訴意旨指摘原判決此部分法律見解有誤，自非有據。 ⒌富邦證券因停徵而免稅之證券期貨交易所得，其所得金額計算，應否認列應稅部門超額交際費4,570,160元之爭議部分： ⑴此部分上訴爭點所涉及之法律適用爭議，並不出在「無法明確歸屬費用，應依何種分攤公式法規範，決定其在應、免稅科目項下各自應分攤多少之金額」上，而出在「可明確歸屬在應稅項下之交際費用，依現行所得稅法制，其可認列之最高上限為多少」，應適用之判準規範則為所得稅法第37條之規定，此點徵、納雙方亦無爭議。然而就所得稅法第37條規定內容應如何為法律解釋，則成為本案此部分爭議焦點之所在。雙方主張之差異性，可分述如下： ①上訴人對所得稅法第37條規定內容之詮釋為：該條所定之4款交際費上限（進貨目的所生、銷貨目的所生、運輸目的所生、供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的所生），為「單一營利事業，就特定營業活動項下，在所得稅法上得認列之『總體』交際費」上限。同類營業活動內之交際費上限，不應再區分為「應稅營業活動」與「免稅營業活動」。 ②被上訴人則從應、免稅所得正確計算之公平性著眼，認為同類營業活動中，應再區分「應稅營業活動」與「免稅營業活動」，而各自計算交際費上限，並將應稅銷貨活動所算得之交際費上限為度，將超過該上限金額部分歸免稅所得項下認列，而自應稅項下營業費用中剔除。 ⑵本院判決先例，基於「避免造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費限額吸收，使綜合證券商將雙重獲益，而有失交際費列支之立法原意，及造成侵蝕稅源及課稅不公平與不合理之現象」等理由，向來支持被上訴人所持之法律見解（本院105年度判字第250號判決、105年度判字第249號判決、102年度判字第585號判決、102年度判字第622號判決參照）。上訴意旨指摘原判決此部分法律見解有誤，其主張內容既與本院判決先例有違，即非可採，應予駁回。 ⒍漏報利息收入362,549元應否裁罰之爭議：按本件裁罰所立基之漏稅事實，其中富邦證券有無漏報利息收入347,981元部分，依前所述，既然尚待查明，則此部分裁罰處分即無從維持，亦應發回原審法院，重為調查。㈢綜上所述，原判決關於「認定富邦證券漏報利息收入347,981元」及「「維持對上訴人漏稅罰104,686元」部分，經核上訴人之上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。至於其餘上訴部分，依本院判決先例及相關之庭長法官聯席會議決議所示之法律見解，原判決之法律適用尚屬無誤，上訴意旨指摘原判決此部分之判斷違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　1　　月　　25　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　姜素娥法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　1　　月　　26　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第57號

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