106年度判字第579號｜行政：贈與稅｜裁判日期：106 年 10 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第579號上訴人　蔡天贊訴訟代理人　許良宇　律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年5月3日高雄高等行政法院105年度訴字第456號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國99年4月23日與中國信託商業銀行（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約（下稱系爭信託契約），信託期間為1年，將其所持有之京城建設股份有限公司（下稱京城建設公司）股票45,000,000股移轉予中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，並以訴外人蔡長正、蔡炅廷、京成建設股份有限公司（下稱京成公司）、凱城建設股份有限公司（下稱凱城公司）、金城建設股份有限公司（下稱金城公司）、百鋐營造有限公司（下稱百鋐公司）及財團法人京城社會福利慈善事業基金會（下稱京城慈善基金會）為信託財產孳息之共同受益人，並於99年4月30日辦理贈與稅申報，列報贈與總額新臺幣（下同）11,335,023元，經被上訴人初查依申報數核定贈與稅913,502元。嗣被上訴人查得，上訴人藉合法之信託形式，將上開信託契約簽訂時，已可得確定之孳息利益，以信託孳息形式贈與受益人，規避贈與稅，乃就查得資料，註銷原核定之贈與稅913,502元，另就受益人實際取得股利與信託孳息權利價值，重行核定99年度贈與總額為44,999,870元，應納贈與稅4,279,987元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提行政訴訟。經原審法院以原判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠上訴人係於99年4月23日與中國信託銀行簽訂系爭信託契約，同時將本件股份之孳息贈與予受益人等，上訴人業於99年4月30日完成申報，並領有贈與稅繳清證明書，迨被上訴人於104年9月7日將本件核定（即贈與稅繳款書）送達上訴人，早逾5年之核課期間，自不能再命上訴人補稅處罰。本案並無租稅規避，自無本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議之適用。系爭信託契約上已有贈與人及受贈人（即蔡長正等受益人）之簽署，顯已該當遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項之要件，是該贈與行為於該契約簽訂日（99年4月23日）已發生效力，縱認上訴人於99年4月30日所辦理之申報係據同法第24條之1所為，而不符同法第24條規定，係屬未辦理申報，然本案核課期間亦應自申報期間屆滿之翌日（即99年5月24日）起算，被上訴人遲至104年9月7日方將本件核定送達上訴人，亦逾5年核課期間。被上訴人一方面以實質課稅原則為由認定上訴人係將其於99年4月23日簽訂信託契約當時已明確或可得確定之盈餘為贈與，另一方面卻又推遲核課期間之起算日，以股利交付予受益人之日（99年9月27日及同年10月26日）作為「實際課稅之贈與日」，原處分及訴願決定自相矛盾，並割裂認定贈與行為發生之時點。本件課稅事實基礎均為被上訴人受理申報並為核定時所知悉，縱該核定未經行政救濟程序而確定，惟包括贈與標的等課稅事實均非新事實或新課稅資料，自不符稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，原處分執此補徵本件稅款，仍屬違法。㈡被上訴人所為原核定之課稅處分係公權力之行使，可為上訴人之信賴基礎，因被上訴人變更原核定致上訴人增加應負擔之內容，應認原核定已屬授益性行政處分，上訴人對此之信賴即應受保護。依行政程序法第117條但書規定，被上訴人自不得撤銷原核定而為原處分。縱認原處分符合行政程序法第117條前段規定，且無同條但書不得撤銷之情事。惟依行政程序法第120條第1項規定，上訴人既無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，則被上訴人亦應補償上訴人前述因信賴原核定而致遭受之財產上損失，然被上訴人為本件原處分撤銷（變更）原核定卻未給予上訴人合理之補償，亦屬違法。㈢京城建設公司係於99年5月12日經董事會決議股利分配案，股東會係遲至99年6月25日始決議分派股票股利0.8元、現金股利0.2元，上開期日皆晚於上訴人將本件股份交付信託之時（99年4月23日）。上訴人於交付信託當時顯然無從知悉京城建設公司應如何分配盈餘，且於董事會及股東會依法議決前，當年度是否分派股利及其數額確屬未定，上訴人不可能對京城建設公司之盈餘分配具有實質控制權，自不符本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部 100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋）所稱應補徵稅額之情事等語，聲明請求判決原處分及訴願決定均撤銷。三、被上訴人答辯略以：㈠上訴人係京城建設公司之董事長兼大股東，對公司營運情形及盈餘狀況知之甚稔，且上訴人與其二親等家屬及受上訴人控制之天籟投資股份有限公司（下稱天籟投資公司）、天剛投資股份有限公司（下稱天剛投資公司）持有京城建設公司股份高達51.11％（應係51.08％），上訴人對京城建設公司具相當之控制權及影響力。次查京城建設公司於99年3月31日召開董事會會議，公告股東常會將「提請承認98年度營業報告書、財務報表承認及98年度盈餘分配案」；同年4月21日召開臨時董事會會議，承認經會計師查核簽證完竣之98年度財務報表。顯見系爭信託財產（股票）所產生之孳息於信託契約訂定前已明確，尚非受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則上訴人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人等之情形並無不同，被上訴人按實質課稅原則，就受益人京成公司等4家公司於99年間自信託專戶實際領取之股利，認屬上訴人對該4家公司之贈與，依遺贈稅法第4條規定，核定贈與總額44,999,870元（股利淨額44,999,990元－匯費120元），應納贈與稅4,279,987元【（44,999,870元－免稅額2,200,000元）×稅率10％】，並無不合。㈡被上訴人嗣後查得本件係委託人於其訂約時為已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託人（即上訴人）領取股利後再為贈與並無不同，乃就受益人實質領取之孳息，依遺贈稅法第4條第2項規定，課徵贈與稅。核課期間應自實質贈與行為發生後所規定申報期間屆滿之翌日起算。本件受託人於99年9月27日將現金股利8,999,998元，匯予百鋐公司；又於同年10月26日分別將股票股利250,000股、500,000股及2,850,000股轉入京成公司、凱城公司及金城公司之集保存摺。從而，本件贈與行為發生日應分別為99年9月27日及10月26日，是核課期間應自申報期間屆滿之翌日（即99年10月27日及同年11月25日）起算，至104年10 月26日及同年11月24日屆滿，而系爭贈與稅核定於104年8月21日核定，同年9月7日合法送達，並未逾5年核課期間。㈢被上訴人前依上訴人申報予以核定，惟未經復查程序或行政爭訟而確定，且今被上訴人係查得上訴人實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與。按稅捐稽徵法第21條第2項規定，其所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵。㈣京城建設公司98年度盈餘在99年4月21日會計師提示查核簽證完竣之98年度財務報表時已屬明確。上訴人係京城建設公司董事長兼大股東，又於99年3月31日董事會議、同年4月21日臨時董事會議、同年5月12日董事會議及同年6月25日股東常會均擔任主席，衡情應對於京城建設公司之盈餘分配決議案，具有決定或一定程度掌控能力，符合財政部100年5月6日令釋「知悉」或「盈餘分配具有控制權」之要件。㈤再查上訴人依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定申報贈與稅時，並未揭露系爭股利於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依提供之申報資料作成課稅處分。又申報並經核定之贈與總額為11,335,023元，其負擔贈與稅僅913,502元，與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，應負擔贈與稅4,279,987元相比較，實際規避贈與稅高達3,366,485元。稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，可自行變更原核定處分，是被上訴人就受益人實際取得股利價值，按實質課稅原則，核課本件贈與稅，洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人於董事中屬具有多數股權者，於董事會或股東會會議上對於該公司之盈餘分配應具有一定之控制權；又上訴人於99年4月21日京城建設公司召開之董事會會議時，即已討論該公司98 年度財務報表承認案及98年度盈餘分配案內容，上訴人應已知悉當年度可能分派之盈餘內容。系爭信託契約99年4月23 日之訂立時點，距98年度結束已4個多月餘，而距系爭股利分配案之董事會99年5月12日不足1個月等時間關連，足認上訴人已知悉當年度可能分配之盈餘，並對該盈餘分派案具有決定或一定程度掌控能力，其於信託契約簽定時即已可預見當年度公司對盈餘之分派，並可預見該分配之盈餘係遠高於遺贈稅法第10條之2所規定之定期儲金利率。㈡因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同。且上訴人簽訂本件信託契約後，其申報並經核定之贈與總額為11,335,023元，其負擔贈與稅僅913,502元，與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，應負擔贈與稅4,279,987元相比較，實際規避稅負高達3,366,485元（4,279,987元－913,502元）。是被上訴人以上述行為之經濟實質，將上訴人指示中國信託銀行分配予受益人之股利（5,000,040元＋2,499,840元＋8,999,998元＋28,500,112元），認屬上訴人之贈與標的，並依遺贈稅法第4條第2 項及第10條核定贈與總額44,999,870元（股利淨額44,999,990元－匯費120元），應納贈與稅4,279,987元【（44,999,870元－免稅額2,200,000元）×稅率10％】，即無不合。㈢被上訴人依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定所為贈與稅核課處分，係以股利部分為課稅基礎，與上訴人依遺贈稅法第5條之1及第10條之2等規定，就關於京城建設公司股票所生他益信託之孳息所為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，自不生信賴保護問題。系爭信託契約訂立前，京城建設公司董事會已通過經會計師查核完竣之前一年度營業報告、財務報表，並討論98年度盈餘分配案，衡情應對於京城建設公司之盈餘分配決議案，具有決定或一定程度掌控能力，再綜合上訴人配偶及二親等親屬持股狀況等其他情狀，確已符合財政部100年5月6日令釋「知悉」或「盈餘分配具有控制權」之要件。復輔以本件信託契約約款，足知本件信託目的實係將已可預見之股利藉由受託人之代收轉交受益人而已，而該股利嗣後亦確實發放由受託人交付受益人，與本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議所稱情形無異，並不符合規範實質信託應適用之遺贈稅法第10條之2及財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋規定。本件受益人自中國信託銀行信託專戶獲配之股利，實質上係信託契約成立時即已附隨於信託財產，受託人實際上也只是代為領取現金股利及股票股利後發放予受益人而已，核與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。㈣系爭信託契約係於99年4月23日所訂定，上訴人使京城慈善基金會等取得系爭股利之行為，性質上並非遺贈稅法第5條之1所規定之信託贈與，而係構成同法第4條第2項之贈與。並因於系爭股利實際交付京城慈善基金會等受益人前，尚無從認定渠等已允受系爭股利之贈與，而需待至京城慈善基金會等受益人實際受領系爭股利時，始得認渠等有允受之意思，是被上訴人以京城慈善基金會等受益人實際受領系爭股利時為該股利之贈與契約成立時，據以核算核課贈與稅之核課期間，依遺贈稅法第4條第2項規定，即無不合。本件贈與之現金及股票股利係於99年9月27日及同年10月26日匯入受益人帳戶，是核課期間應自申報期間屆滿（99年10月26日、同年11月24日）之翌日起算，即自99年10月27日及同年11月25日起算；又本件係104年8月21日核定，同年9月7日合法送達，故未逾5年之核課期間。從而，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：㈠原判決一方面認定上訴人係於99年4月23 日簽訂契約當時以已可得確定之盈餘為贈與，另一方面卻以受益人實際受領系爭股利時點，據以核算核課贈與稅之核課期間，足見原判決理由前後矛盾，核屬違背法令。縱認上訴人有稅捐規避之行為，系爭信託契約係由上訴人與受益人於99年4月23日所共同簽署，依遺贈稅法第4條規定，顯已該當要件而成立遺贈稅法上之贈與行為。縱如原判決認定上訴人於99年4月30日辦理之本件贈與稅之申報係據同法第24條之1所為而不符同法第24條規定，係屬未辦理申報，然依稅捐稽徵法第22條第2款規定，本件贈與稅之核課期間應自申報期間屆滿之翌日（99年5月24日）起算，被上訴人卻遲至104年8月21日核定、同年9月7日合法送達上訴人，顯逾5年核課期間，亦見原判決有適用遺贈稅法第4條第2項及稅捐稽徵法第21條等規定不當之違背法令。㈡原判決一方面認本案應適用遺贈稅法第4條第2項規定，似認本案係屬稅捐稽徵法第12條之1第3項及納稅者權利保護法第7條第3項所謂租稅規避之行為，另一方面卻又謂「受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即非屬遺贈稅法第5條之1及第10條之2之適用範圍，不以是否構成租稅規避為必要」云云，認本案非屬租稅規避行為，進而直接認定系爭信託契約為消極信託，足徵原判決所載理由前後牴觸，而有判決理由矛盾之違法等語，並聲明：原判決廢棄；原處分及訴願決定均撤銷，或發回原審法院。六、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「除第二十條之一所規定之公益信託外，委託人有第五條之一應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第一項規定辦理。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2第2款、第3款、第24條第1項、第24條之1定有明文。次按「凡已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。……」遺贈稅法施行細則第28條第1項前段定有明文。再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條亦定有明文。㈡又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。復按98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項明定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，而「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」亦經本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。茲依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，之所以採取遺贈稅法第10條之2第2款、第3款計算「孳息他益信託」稅基之規定，乃採取「擬制」法律效果之立法政策而為；蓋信託契約訂定時，原則上孳息並未發生，將來也未必發生，但為稽徵便宜，節省徵納雙方勞費等意旨，故以法定推計方式折算受益權利現值，將信託期間擬制享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之孳息，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉；此際，應依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬核定其稅捐。㈢是關於信託契約訂立後，受益人取自受託人非屬信託本旨所生之利益，其贈與稅之課徵，依本院前揭103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨可知，雖同屬一「本金自益、孳息他益」信託契約形式外觀下，受益人取自受託人非屬信託本旨所生之利益，乃「一般贈與」，則應依遺贈稅法第4條第2項規範，其稅基依同法第10條第1項規定，以贈與時該利益之時價計算，其贈與行為發生日依同法第4條第2項規定，以訂定贈與契約日為準據；至於受益人取自依信託本旨所生孳息，乃「視同贈與」，應依遺贈稅法第5條之1規範，其稅基依同法第10條之2擬制規定計算，贈與行為發生日依同法第24條之1規定，以信託契約訂定日為準據。且以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，實質上所贈與者，乃公司「過去」年度所發生之盈餘以股利形式發放之；而受益人就信託股票取自信託本旨所生之利益，則係信託契約訂立後，該股票因受託人管理行為而「將來」發生之利益，只是現行法以「擬制」方式使之提前發生並據以核算稅基。二者課徵贈與稅之標的有所不同，不因包裹於單一信託契約外觀下，致有混淆。如信託人藉單一信託契約形式，將贈與股利此一應稅行為「隱藏」「夾帶」於信託孳息他益應稅行為下，而依遺贈稅法第5條之1、第10條之2規定申報贈與稅，以規避贈與股利此部分稅捐，依本院上開聯席會議決議意旨，此部分當依實質課稅原則以遺贈稅法第4條第2項、第10條第1項規定予以核課自明。㈣本件上訴人於99年4月23日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間均為1年，並將其所持有京城建設公司股票45,000,000股作為信託財產，且以訴外人蔡長正等為信託財產孳息之共同受益人，上訴人並於99年4月30日申報贈與稅，列報贈與總額11,335,023元，經被上訴人依申報數核定贈與稅913,502元。嗣上訴人於99年9月23日及10月26日以書面指示受託人本件信託財產孳息現金股利部分受益人為百鋐公司8,999,998元；盈餘配股部分受益人為京成公司250,000股、凱城公司500,000股及金城公司2,850,000股，受託人依指示於同年9月27日將現金股利8,999,998元匯予百鋐公司；同年10月26日分別將股票股利250,000股、500,000股及2,850,000股轉入京成公司、凱城公司及金城公司之集保存摺。而京城建設公司係分別於99年3月31日召開董事會會議，公告股東常會議程及將「提請承認98年度營業報告書、財務報表及98年度盈餘分配案」；同年4月21日召開臨時董事會會議，承認會計師查核簽證完竣之98年度財務報表（資產負債表、損益表、現金流量表、股東權益變動表）；同年5月12日於董事會決議擬發放98年度盈餘分配（現金股利0.2元、盈餘配股0.8元）；同年6月25日股東常會通過分派股利。再者，上訴人為京城建設公司法人董事長之代表人及大股東，其配偶亦為京城建設公司董事，上訴人及其配偶董事會5席董事中占有兩席，且上訴人、其二親等親屬及受上訴人控制之天籟投資公司、天剛投資公司等持有京城建設公司股份亦達51.08％；又上訴人於99年4月21日京城建設公司召開之董事會會議時，即已討論該公司98年度財務報表承認案及98年度盈餘分配案內容（因故未決定盈餘分派內容）等情，為原判決依調查證據之辯論結果所依法確定之事實，核與卷證資料相符。則以上訴人既係京城建設公司董事中具有多數股權者，於董事會中自有相當之影響力，故於董事會或股東會會議上對於該公司之盈餘分配具有一定之控制權；復於系爭信託契約訂立前即已討論該公司98年財務報表承認案及98年度盈餘分配案內容，上訴人依上情應已知悉當年度可能分派之盈餘內容。尤以，年度經營成果衡情為管理階層所熟知，而股利之盈餘分派案雖係經董事會提議及股東會決議之程序為之，然董事會提案之形成，通常仍係公司管理階層之發動；徵諸系爭信託契約係99年4月23日之訂定時點，距98年度之結束已4個多月餘，而距系爭股利分配案之董事會99年5月12日開會決議時點乃不足1個月等時間關連等情。則原判決依上情核認本件股利分配之情，並該分配之盈餘遠高於遺贈稅法第10條之2所規定之定期儲金利率等，屬上訴人於簽訂系爭信託契約時所得預見且知悉之事實，乃合於經驗法則與論理法則，亦無悖於證據法則，乃與法無違。而此事實認定亦與本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議所揭示之實質課稅原則無悖。是上開董事會決議案所決議將提請分配之現金股利、盈餘配股既屬系爭信託契約簽訂時已可得確定之股利。上訴人就系爭信託契約訂立時已確定將歸屬上訴人之股利，猶簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，使受益人得藉由受託人而實質取得於系爭信託契約訂立時原即附隨系爭股票而非屬受託人管理或處分受託財產所獲得之孳息，而該股利嗣後亦確實發放由受託人交付受益人。則上訴人使受益人取得系爭股利，其行為實質亦應成立遺贈稅法第4條第2項之一般贈與，尚非同法第5條之1第1項規範之視同贈與。被上訴人以上述行為之經濟實質，將上訴人指示受託人分配予受益人之股利，認屬上訴人之贈與標的，並依遺贈稅法第4條第2項及第10條規定，以贈與時該利益之時價計算，乃依其贈與行為發生日即系爭股利發放日為股利價值之基準時點，計算應課贈與稅額，並記載所據法條及計算方式，於法無違。㈤次按系爭信託契約固於99年4月23日訂定，惟上訴人使本件受益人百鋐公司等取得系爭股利之行為，性質上並非遺贈稅法第5條之1所規定之信託贈與，而係構成同法第4條第2項之贈與一節，已經原判決認定甚明，業如前述。是系爭股利之如何該當遺贈稅法第4條第2項所規定之贈與要件，即與系爭信託契約無必然關涉。換言之，前揭受益人等雖為系爭信託契約之受益人，然其等因此所允受者亦係因該等信託契約而他益之孳息。至於系爭股利，依原判決確定之事實，性質上既非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益，即其實質上並非系爭信託契約所他益之孳息，自無從因信託契約書訂立時贈與人與受贈人業已意思表示合致，即謂該等受益人已於系爭信託契約訂立時允受系爭股利，而於斯時成立關於系爭股利之贈與，進而合致該當遺贈稅法第4條第2項規定之贈與要件。並因於系爭股利實際交付該等受益人前，尚無從認定該等受益人前已允受系爭股利之贈與，而至該等受益人實際受領系爭股利時，自得認該等受益人有允受之意思，是原判決維持被上訴人以該等受益人實際受領系爭股利時為該股利之贈與契約成立時，並據為核算核課贈與稅之核課期間，依遺贈稅法第4條第2項、第24條第1項、稅捐稽徵法第21條等規定，即無不合。即本件贈與之現金及股票股利乃因認係於99年9月27日及同年10 月26日匯入受益人帳戶，故認於斯時該等受益人方允受系爭股利，故於當時始成立遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，加計申報期間30日，是原判決肯認被上訴人於104年8月21日核定，同年9月7日送達之本件核課處分，並未逾5年之核課期間，於法並無不合，核無判決不適用法規或適用不當之違背法令之情。上訴意旨主張上訴人與受益人於99年4月23日所共同簽署，依遺贈稅法第4條規定，顯已該當要件而成立遺贈稅法上之贈與行為；本件贈與稅之核課期間應自申報期間屆滿之翌日（即99年5月24日）起算，被上訴人卻遲至104年8月21日核定、同年9月7日合法送達上訴人，顯逾5年核課期間，亦見原判決有適用遺贈稅法第4條第2項及稅捐稽徵法第21條等規定不當之違背法令云云，尚不足採。㈥復按「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第3項、105年12月28日公布，並訂於106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條第3項定有明文。查上揭條文雖於本件行為後所制定，惟依首揭司法院釋字第420號解釋闡釋意旨暨98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1、2項規定可知，如納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。是苟經依相關事證認定有租稅規避之情，稅捐稽徵機關自仍應根據與實質經濟利益相當之法律形式課稅。本件原判決業已敘明本件信託之受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且該股利是上訴人於可控制及預見京城建設公司之99年5 月12日董事會決議分配盈餘之內容始簽訂系爭信託契約，該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確定之孳息，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同。且上訴人簽訂本件信託契約後，其申報並經核定之贈與總額為11,335,023元，其負擔贈與稅僅913,502元，與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，應負擔贈與稅4,279,987元相比較，實際規避稅負高達3,366,485元，亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足知系爭信託契約不僅係上訴人為規避贈與系爭股利之高額贈與稅所為有計畫之行為，且上訴人實際所為者係另一以系爭股利之贈與標的、以百鋐公司等為受贈人之贈與契約，至於系爭信託契約之訂定則僅為藉信託契約之外形，而得按遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定降低納稅義務之目的而為；亦肯認被上訴人以上述行為之經濟實質，將上訴人指示中國信託銀行分配予受益人之股利，屬上訴人之贈與標的，並依遺贈稅法第4條第2項及第10條核定贈與總額暨應納贈與稅所為之課稅處分，於法無違等情，核已就本件上訴人上揭所為，實質上為租稅規避之安排予以肯認，並未認本案非屬租稅規避行為。至於上訴人所引原判決文內提及「受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即非屬遺贈稅法第5條之1及第10條之2之適用範圍，不以是否構成租稅規避為必要」等語，僅在說明有上述情形時，即非屬遺贈稅法第5條之1及第10條之2之適用範圍，此並不以須構成租稅規避為必要，並非認本案即非屬租稅規避之安排。上訴人據此指摘原判決有判決理由矛盾之違背法令、不適用或適用稅捐稽徵法第12條之1第3項及納稅者權利保護法第7條第3項等規定不當之違法云云，亦屬誤會，核不足採。㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及復查決定均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　10　　月　　27　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　胡　方　新法官　程　怡　怡法官　張　國　勳法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　10　　月　　27　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第579號

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