106年度判字第600號｜行政：特種貨物及勞務稅條例｜裁判日期：106 年 10 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第600號再審原告新利虹光電股份有限公司代　表　人　冷錫光訴訟代理人　林瑞彬律師陳建宏會計師再審被告　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠送達代收人　張翠容上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，再審原告對於中華民國106年3月30日本院106年度判字第162號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告於民國100年7月29日銷售其所有坐落新竹縣○○鄉○○○路000號房屋及其基地（下稱系爭房地），再審被告以其在持有系爭房地期間2年內銷售，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃按查得銷售價格新臺幣（下同）268,150,000元（含稅），依稅率10％，核定補徵應納稅額26,815,000元，並按所漏稅額26,815,000元裁罰0.25倍計6,703,750元。再審原告循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院以104年度訴字第429號判決（下稱前程序原審判決）駁回，經本院以106年度判字第162號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。再審原告復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起再審之訴。二、再審原告起訴主張：㈠依100年3月10日之法案總說明及104 年1月7日之修正理由可知，特銷稅條例之目的乃欲以稅捐形成經濟誘因，抑制短期房地投機炒作，避免房地價格不合理飆漲，以確保房屋市場之健全發展，故不宜偏離或無視立法意旨而恣意為解釋；且特銷稅是基於非財政目的之政策目的稅種，對構成要件之解釋應趨向規範目的解釋，惟原確定判決無視上開立法目的，除以「再審原告主觀之見」回應外，並無其他具體回應理由，顯架空特銷稅條例之立法目的，淪於機械操作，除無助於行政目的之達成外，更損及人民之基本權利，其僅按法條文字操作，已有解釋不當及不適用司法院釋字第640號解釋之違法。㈡再審原告係新利虹科技股份有限公司（下稱新利虹科技公司）所設立之子公司，兩者於公司登記上雖屬不同法人格，然實屬同一事業體，再審原告所生經濟利益最終仍歸屬新利虹科技公司享有，不得僅以兩者係分別登記之公司法人，而無視其經濟實質關聯，系爭房地之移轉僅係於公司集團內之變動，僅形式上移轉系爭房地所有權，並無實質交易情事，依特銷稅條例第3條第3項之解釋，應將新利虹科技公司及再審原告之持有期間合併觀之，故自新利虹科技公司89年1月12日取得之日起算，加計再審原告持有期間至100年7月29日止，系爭房地之持有期間已逾特銷稅條例第2條第1項第1款規定之2年。原確定判決未就其經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益衡酌，並認再審原告前程序之上訴意旨僅泛言前程序原審判決違背法令，無其餘實質理由，即駁回再審原告於前程序之上訴，顯有違稅捐稽徵法第12條之1第2項所定之實質課稅原則。㈢再審原告於前程序原審審理時，即就本件是否該當特銷稅條例第5 條第1項第12款規定之「確屬非短期投機」要件，依承審法官諭示，申請財政部認定，惟該部逕將案件移回再審被告回復，顯與上開規定所稱由財政部核定之要件不合；又縱使財政部函請再審被告查明逕復，再審被告亦迄未見覆。原確定判決未斟酌上開重要證據，僅以本件不符合財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令及104年10月12日台財稅字第10404035420號令（下稱財政部104年2月令及104年10月令），而未自行實質論斷本件構成要件「短期投機」之意函，其顯有重要證據漏未斟酌，且有未適用稅捐稽徵法第12條之1規定之違法等語，求為「廢棄原確定判決及前程序原審判決，訴願決定及原處分均撤銷」之判決。三、再審被告則以：原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸，難謂有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。且原確定判決已就再審原告所指前程序原審判決違背法令各節逐一審酌論明指駁甚詳，再審原告無非重述其於前訴訟程序業經提出而為原確定判決不採之主張再為爭議，要難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之情形等語，資為抗辯。四、本院查：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。……」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤而據為再審之理由，本院亦分別著有62年判字第610號及97年判字第360號與第395號判例足參。㈡按「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：……依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。……」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」「（第1項）納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。（第2項）前項特種貨物或特種勞務如係應徵貨物稅或營業稅之貨物或勞務，其銷售價格應加計貨物稅額及營業稅額在內。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第9款、第7條、第8條、第16條第1項及第22條第1項分別定有明文。次按特銷稅條例於104年1月7日修正時，增訂第5條第1項第 12款及第2項規定：「（第1項）第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。……確屬非短期投機經財政部核定者。（第2項）本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」其目的乃鑒於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化規範，為避免產生不合理課稅情形，傷及無辜，而增訂第1 項第12款概括規定，以資周全；並為使於特銷稅條例修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用第1 項第12款規定，以保障納稅義務人權益。又依法成立並完成登記之公司，在法律上即具有獨立之法人人格，得為權利義務之主體，縱彼此間具有從屬或控制關係亦同。㈢原確定判決駁回再審原告前程序之上訴，係以：⑴鑒於實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化，爰於104年1月7日修正特銷稅條例時增訂第5條第1項第12款規定，以資周全。是以，一旦於持有期間2年內銷售，除非合乎同條例第5條之例外規定，即該當特銷稅課徵之要件，是否出於獲利目的並非所問。又該條第1項第12款概括規定係立法明文授權由財政部核定確屬非短期投機項目，個案情節不一而難以逐一類型化，應由財政部視個案情形為核定，自難以其未作成有利上訴人之令釋，即謂其裁量怠惰。而財政部亦據此授權發布104年2月令及104年10月令，故而修正特銷稅條例施行後，尚未核課或未核課確定案件，自須符合財政部上開「確屬非短期投機」令釋之規範要件，始得免徵特銷稅。再審原告於99年1月間自母公司新利虹科技公司購入系爭房地，嗣於100年7月間轉手出售予訴外人世禾科技股份有限公司，此為前程序原審判決所認定之事實，並為再審原告所不爭執，核與前揭財政部核定之「確屬非短期投機」交易情形不相符，再審原告主張免予課徵特銷稅，為不可採。又再審原告與其母公司新利虹科技公司間並無經股東會決議之分割計畫，非「依企業併購法……規定……分割而存續（既存）或新設之公司」；又再審原告並非金融機構，亦非屬「依……金融機構合併法規定……分割而存續（既存）或新設之公司」，有經濟部103年4月3日經授商字第 10301058640號函表明「『新利虹光電股份有限公司』係由唯一法人股東『新利虹科技股份有限公司』以現金出資成立，並非自『新利虹科技股份有限公司』分割新設」等情在卷可稽。再審原告既非自新利虹科技公司分割新設，自無得適用財政部103年2月26日台財稅字第10204055940號令釋合併計算持有期間，前程序原審判決就其經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益衡酌，以新利虹科技公司與再審原告各具獨立人格，非依企業併購法所分割設立，其持有期間應分別計算等由，而駁回其訴，並無不合。另司法院釋字第640號解釋係就稽徵機關不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之等事項，所為釋示，與本件無涉，上訴意旨引用該解釋主張前程序原審判決違法，殊無足採。⑵再審原告就此特銷稅之公法上申報及繳稅義務，不待稅捐稽徵機關督促其申報繳稅即已存在，其既銷售持有2年內之系爭房地，自應於訂定銷售契約之次日起30日內為申報，此乃其應注意之公法上義務，並能注意，卻不注意未依規定申報繳稅，經再審被告查獲，再審原告尚難以主觀上認為本件情形無特銷稅條例之適用，即得不經查證相關法律規定而卸免其過失漏報之責。前程序原審判決據以認定本件該當特銷稅條例第22條第1項之裁罰要件，並無判決不適用法規、適用不當及不備理由之違法。另再審被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以再審原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額26,815,000元裁罰0.25倍計6,703,750元，已考量違章情節，核無不合。上訴論旨，仍執詞指摘前程序原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由等，為其判斷之依據。經核與前揭特銷稅條例之相關規定並無違誤，原確定判決並就前程序原審判決所為事實認定之證據取捨與法律之適用論明無訛，且就再審原告於前程序所持上訴理由何以不足採等詳予指駁。並無再審原告所稱無視特銷稅條例之立法目的，僅以再審原告主觀之見解為回應外，並無其他具體回應理由，顯架空特銷稅條例之立法目的，淪於機械性按法條文字操作，已有解釋不當及不適用司法院釋字第640號解釋之違法等情事。另再審原告亦不否認其為母公司新利虹科技公司所設立之子公司，兩者於公司登記上屬不同之法人格，當知彼等在法律上係屬個別獨立不同之權利義務主體，自無將新利虹科技公司及再審原告之持有系爭房地之期間合併計算之理，卻仍執其主觀歧異之法律見解，指摘原確定判決未就其經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益衡酌，違背稅捐稽徵法第12條之1第2項所定之實質課稅原則云云，亦無足取。再者，兩造間爭議既已進入行政訴訟程序，雙方之攻擊防禦主張是否有理，自當由法院審理後為判斷。本件是否該當特銷稅條例第5條第1項第12款之「確屬非短期投機」要件，核屬得否免徵特銷稅之要件，前程序原審及原確定判決既已核實判斷並說明其依據及理由，縱使財政部未依再審原告於前程序原審審理時，就本件是否該當特銷稅條例第5條第1項第12款規定之「確屬非短期投機」之申請意旨另為認定，亦與漏未審酌重要證據有間，再審原告據以指摘原確定判決漏未斟酌重要證據，有未適用稅捐稽徵法第12條之1規定之違法等語，亦非有據。㈣綜上，再審意旨或係重述其在前訴訟程序業經提出而為原確定判決不採並指駁綦詳之主張；或係執其法律上之歧異見解再為爭議，難謂原確定判決有所謂適用法規顯有錯誤之情事，再審原告仍執前詞，求予廢棄，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　10　　月　　31　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　東　都法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　欣　蓉法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　11　　月　　1　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第600號

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