106年度判字第62號｜行政：房屋稅｜裁判日期：106 年 02 月 09 日

最高行政法院判決 106年度判字第62號上訴人楊昇建設股份有限公司代表人許憲宗訴訟代理人陳建勳律師被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人蘇鈞堅上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國105年4月14日臺北高等行政法院104年度訴字第1962號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人原為黃素津，業於民國105年7月16日變更為蘇鈞堅，茲據其具狀承受訴訟，核無不合。二、上訴人為建設公司，所有坐落於門牌號碼臺北市○○區○○路00 號26樓之0、28樓之0、30樓、30樓之0之4戶房屋（下合稱系爭房屋），領有臺北市府都市發展局民國102年11月29日核發之102使字第0309號使用執照，用途為集合住宅。系爭房屋經被上訴人依房屋稅條例第5條第1項第1款及臺北市房屋稅徵收自治條例（下稱北市自治條例）第4條第1項第1款第2目規定，核定按非自住之其他住家用稅率3.6%課徵104年度房屋稅各為新臺幣（下同）1,352,400元、1,213,760元、1,084,581元及1,084,581元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：地方政府得訂定房屋稅徵收稅率之權限，其依據為房屋稅條例第6條，然北市自治條例其第1條卻揭示為房屋稅條例第24條，有違法律授權明確性原則；又北市自治條例第4條及財政部依房屋稅條例第5條第2項授權制定之「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」（下稱認定標準），採取法人所有及自然人所有房屋之稅率及以持有戶數作為稅率差別待遇之原因，已有違租稅公平。且系爭房屋係上訴人與地主合建分售，因受景氣影響無法立刻全部售出，與囤房炒作房價情形不同，需負擔最高稅率3.6%課徵房屋稅，自屬於法有違云云，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、被上訴人則以：㈠臺北市政府（下稱北市府）依房屋稅條例第6條授權，就稅率部分為擬定，配合修正北市自治條例第4條，經臺北市議會（下稱北市議會）審議通過，並於103年11月3日以府法綜字第10333647300號令公布，自103年7月1日起施行。㈡被上訴人依房屋稅條例第5條第1項及北市自治條例第4條第1項規定，以上訴人持有臺北市非自住之供住家用房屋3戶以上，核定系爭房屋稅率3.6%以課徵104年度房屋稅，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人所有系爭房屋，用途為集合住宅，則被上訴人依房屋稅條例第5 條第1項第1款、北市自治條例第4條第1項第1款第2目規定，核定系爭房屋按持有臺北市3戶以上非自住之其他住家用房屋稅率3.6%課徵104年度房屋稅，自非無據。㈡103年6月4日公布修訂房屋稅條例第5條規定，授權各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。北市府依房屋稅條例第6 條規定，配合修正北市自治條例第4條有關臺北市房屋課徵稅率之修訂，經北市議會第11屆第19次臨時大會第4次會議三讀審議通過，並於103年11月3日以府法綜字第10333647300號令公布，復經報請財政部同意備案，制定程序並無不合。次以，房屋稅條例第5條第1項各款之規定，房屋稅稅率本即以住家用房屋或非住家用房屋而有不同，之所以區分「住家用」與「非住家用」，係為使空屋充分釋出，落實居住正義，達到住者有其屋之目標，以維護憲法有關居住之生存權，所為不同之處遇，此項差別待遇具正當理由。且立法者已就法人所有房屋之情形為特別考量，因法人並無自住之可能，遂於房屋稅條例第5條第1項第1款另以「公益出租人出租使用者」之規定，使法人在符合上開要件時，能享有住家用房屋之優惠稅率；復以臺北市房價為全國之冠，一般民眾一屋難求，則北市自治條例第4條規定，持有多戶非自住房屋者，提高其房屋稅稅負，且持有戶數愈多，負擔愈高之持有稅，完全體現憲法之平等權，符合量能課稅及租稅公平原則。是上訴人以系爭房屋係與地主合建而分得，因景氣而一時無法出售，並非囤房炒房為由，主張其所負擔最高稅率3.6%課徵房屋稅，有違租稅公平、平等原則等情，自無可採。因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略以：法規是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而定。北市自治條例第4條及財政部制定之認定標準，採取之分類（二分法人所有及自然人所有房屋之稅率）及以持有戶數作為稅率差別待遇之原因，顯與防止房價炒作之公益性無任何關聯性。上訴人為建設公司，所有系爭房屋3戶乃與地主合建分售，因受景氣影響，無法立刻全部售出，與囤房炒作房價不同，竟須負擔最高稅率3.6%課徵房屋稅，自屬違反租稅公平原則。原判決未查，即有適用法令不當之違法。七、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠房屋稅實質稅率偏低，向來被認為是臺灣高房價成因之一。因此，期待透過擴大自用住宅與非自用住宅稅率之差距，提高房屋持有成本、以抑制房產炒作，保障自住權益，而有103年6月4日房屋稅條例第5條之修正，其中第1項第1款修正為：「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值百分之一點二；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之三點六。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。」乃維持自用住宅之原有稅率，並加入「公益出租人」之類型得與自用住宅者同享最低稅率；再者，「其他非自住而供住家用」之房屋稅率為1.5%～3.6%。此外，基於尊重地方自治之前提，並授權各地方政府得視所有權人持有戶數訂定差別稅率，以減少囤屋之誘因（是此項修正一般稱為「囤屋稅」，以下從之）。至於如何區隔「自住」與「非自住」，則增列第2項規定，授權由財政部以法規命令制定認定標準。因房屋稅所指涉之自住房屋，乃為人民生存所不可或缺之居住處所，寓有保障人民最低生存所需之內涵，此處之人民當指自然人，而不及於法人。是故，財政部訂定認定標準，第2條規定：「個人所有之住家用房屋符合下列情形者，屬供自住使用：一、房屋無出租使用。二、供本人、配偶或直系親屬實際居住使用。三、本人、配偶及未成年子女全國合計3戶以內。」將房屋自住使用限於自然人，不及於法人，而就自然人、法人持有房屋之稅率有所差別待遇，俾以維護自然人之生存權，乃為正當，自得援用。㈡臺北市房價居於全臺之冠，乃循房屋稅條例第6條關於房屋稅徵收率制定之程序規定，於103年10月9日配合修正北市自治條例第4條關於房屋稅率之規定，其中第1項第1款第1目、第2目、第3項修正為：「（第1項）本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：㈠供自住或公益出租人出租使用者，為百分之一點二。㈡持有本市非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者，每戶均為百分之二點四；持有3戶以上者，每戶均為百分之三點六。……（第3項）房屋空置不為使用者，應按其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍認定，分別以非自住之其他住家用房屋或非住家用房屋稅率課徵。」第14條第3項規定：「本自治條例中華民國103年10月9日修正條文，自中華民國103年7月1日施行。」核其制定程序合於房屋稅條例第6條程序規定，此經原審調閱北市議會103年10月14日議法委字第10310000640號函、北市府103年11月4日府授法三字第10313882900號函及財政部103年11月10日台財稅字第10300693860號函查證在案，而稅率依房屋持有數而遞增之規定，亦合於同條例第5條之授權。茲再援用財政部認定標準第2條關於房屋自住限於自然人之規定，則法人於臺北市內持有非自住之供住家用房屋2戶以下者，每戶均為2.4%，3戶以上者，每戶房屋稅稅率均為3.6%，乃為行為時租稅實定法規範所明定。㈢誠然，租稅課徵之正當性不以形式或程序正當為已足，法治國家應以公平正義之衡量標準為優先，作為正當性之依據。若以財政收入為目的之租稅，應符合量能原則，納稅義務人按其負擔能力，平等分擔公共財政需求。至若非以財政收入為目的之租稅，其手段與欲達成之目的間，不僅須有關聯，更須必要與正當。如前所述，本次房屋稅條例第5條修正之理由，乃為「透過擴大自用住宅與非自用住宅稅率之差距，提高房屋持有成本、以抑制房產炒作，保障自住權益」，即屬溢脫租稅之財政目的，而以租稅作為影響房市之經濟手段之立法。承此，北市自治條例第4條不僅透過所有權人持有戶數之多寡而適用倍數不等之稅率，更將持有3戶以上非自用住宅者，一律適用最高稅率，以提高大量持有房屋者之持房成本，茲抑制以囤房為方式之房產炒作，達成住者有其屋之目的，其手段與欲達成之目的，因果關係雖非直接，尚稱合理關聯；至於此項差別待遇（持有戶數多寡以及相應稅率之選擇）手段選擇之必要性，及該手段所造成房屋所有權人財產權侵害與所追求之居住正義重要性之比例正當與否，則有賴實證檢驗。定期開徵之房屋稅所具有之政策目的，實踐效果原須定期檢討，再於下期開徵前予以調整，俾以隨時掌握經濟社會之脈動，尚難以「事後諸葛」或「不同政策目標之思考」為由，質疑期前立法選擇之差別待遇之合理與正當。是則，北市議會此項立法選擇核既不具公然、明顯的錯誤，也無顯然之恣意，復且在房屋稅條例第5條授權「因地制宜」範圍內，本院基於對北市議會對未來事實判斷與預測之尊重，予以援用。上訴人以北市自治條例第4條及財政部制定之認定標準，採取之分類（二分法人所有及自然人所有房屋之稅率）及以持有戶數作為稅率差別待遇之原因，與防止房價炒作之公益性無任何關聯性，因指此差別待遇有違平等原則，拒絕適用云云，尚非可採。從而，本件上訴人為建設公司，所有系爭房屋用途為集合住宅，業已領有北市府都發局核發之102使字第0309號使用執照，既經原判決認定屬實，則原判決因此肯認原處分依房屋稅條例第5條第1項第1款、北市自治條例第4條第1項第1款第2目規定，核定系爭房屋按持有臺北市3戶以上非自住之其他住家用房屋稅率3.6%課徵104年度房屋稅，於法並無不合。㈣上訴意旨另稱上開法規未慮及所有權人持有非自住住宅之原因，將持有3戶以上者，一律視為囤房，適用最高稅率，自屬違反租稅公平。尤其，未斟酌上訴人為建商，因受景氣影響，無法立刻全部售出房屋，與囤房炒作房價不同，乃為本項立法之漏洞。原判決未查，即屬違背法令云云。然則： 1.人民持有多數房屋雖未必出於囤房炒作之動機，但低成本而得持有多數房屋則顯然提高囤屋之可能，降低議價空間，有礙房屋正常市場交易，而為房屋稅條例第5條、北市自治條例第4條立法目的之所不許。是而，當然不能以持有房屋數多寡與持房者是否出於囤房動機無「必然」之因果關係，而指上開法令選擇持有房屋數多寡為課徵房屋稅率之客觀標準，而不選擇以持有房屋之主觀動機為稅率標準，即屬法律體系上違反立法目的之不圓滿狀態，逕指為法律漏洞。 2.就本件上訴人為建商，建屋完工超過1年未售出，且超過3戶者，是否應課予囤屋稅之爭議，與其謂屬於上開法規漏未斟酌之法律漏洞，毋寧謂為上開法規之規範核心。蓋房屋稅條例第12條規定：「（第1項）房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省(市)政府定之。（第2項）新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」已就建商新建房屋於1年內未售出者，降低稅賦，乃就房屋市場必要之議價時間予以考量。基於臺北市房價過高此公眾所知之事實，於前揭必要之議價期間外，即有提高建商持房成本，加強其出清存貨之壓力，以利議價空間形成，而使房價合理化，乃為房屋稅條例第5條、北市自治條例第4條修正之本旨，於本案予以適用，無違租稅公平之可言。上訴意旨猶稱建商新成屋未售出之情節，不應依上開法規而為房屋稅之課徵云云，亦無可採。㈤綜上，上訴論旨，均無可採。上訴人仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　2　　月　　9　　日最高行政法院第二庭審判長法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　2　　月　　10　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第62號

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