最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第666號

最　高　行　政　法　院　判　決

106年度判字第666號

上訴人

陳桂蕊

上訴人

杜俊雄

上訴人

張財源

上訴人

林月娥

上訴人

林江帝

上訴人

泉鴻企業有限公司

代表人

黃偉猷

上訴人

莊秀珍

上訴人

梁馨予

上訴人

梁智傑

上訴人

梁智強

上訴人

陳劉月娥

上訴人

余翠霞

上訴人

英屬維京群島商優業有限公司

代表人

鄭樹芬

上訴人

郭景元

上訴人

陳忠信

上訴人

鄭明矩

上訴人

林素珍

上訴人

張麗梅

上訴人

任培言

上訴人

廖世琦

上訴人

得潤投資股份有限公司

代表人

尤淳平

上訴人

周芳如

上訴人

華固建設股份有限公司

代表人

鍾榮昌

上訴人

謝珮玉

上訴人

詠富築股份有限公司

代表人

蘇秀紋

上訴人

郭英強

上訴人

劉名崇

上訴人

張玉蓮

上訴人

藍林素惠

上訴人

廖翁淑惠

上訴人

施慶崇

上訴人

馬秀芬

上訴人

謝妱玲

上訴人

陳繐萱

上訴人

正溢投資有限公司

代表人

梁偉中

上訴人

陳寶緣

上訴人

施錦娥

上訴人

建橋投資股份有限公司

代表人

尤淳永

共同訴訟代理人

黃繼岳 律師

共同訴訟代理人

林雅娸 律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

蘇鈞堅

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國106年5月9日臺北高等行政法院106年度訴字第38號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人分別所有臺北市○○區○○路000號2樓至21樓及179號2樓至21樓等共計40戶房屋（下稱系爭40戶房屋）及持分所有同路段177號1樓房屋（下稱系爭177號1樓房屋），經被上訴人審認符合臺北市政府民國103年2月11日公告修訂之臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱評定作業要點）第2點規定，適用增訂之臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用），且系爭40戶房屋符合同要點第15點規定之高級住宅認定標準，應按其坐落地點臺北市松江路之街路等級調整率（下稱路段率）270%加成核計房屋構造標準單價，並據以核計房屋現值。嗣105年房屋稅開徵，被上訴人乃依房屋稅條例第5條第1項、臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項及「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」第2條規定，分別核定系爭40戶房屋按自住用房屋稅率1.2%、非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者稅率2.4%、3戶以上者稅率3.6%，及系爭177號1樓房屋按非住家非營業用稅率2%課徵105年房屋稅。上訴人不服，分別申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：評定作業要點強調房地總價單價、地段絕佳，第15點第2項並就高級住宅之房屋構造標準單價按「路段率」加成核計，然將路段因素納入房屋構造標準單價考量，係有偏頗且無根據，與租稅公平、量能課稅原則有違，亦與不當連結禁止原則相違，更違反房屋稅條例第11條第1項而有違租稅法定原則。又評定作業要點性質僅行政規則，然評定作業要點第15點攸關房屋標準價格之評定，已涉及核計房屋稅稅基（房屋現值）之構成要件，顯非執行法律之細節性或技術性事項，已與租稅法律主義牴觸；且評定作業要點亦未依地方制度法第25條以自治條例之形式，並經臺北市議會通過，亦有違地方制度法規定。評定作業要點第15點判斷高級住宅之8項標準，抽象且無客觀標準而難以理解，一般受規範者難以預見，且無由司法審查加以確認，已違法律明確性原則。又對於房屋稅之房屋構造標準單價調整前已取得建築執照之房屋所有人，應有信賴保護，臺北市政府公告之新房屋構造標準單價表大幅調高，有違信賴保護及從新從優原則。又考量課稅目的與合理，於基礎或環境客觀情事發生變動，應有情事變更原則適用，臺北市政府於106年調整房屋稅之新規定相較於被上訴人課徵本件105年度房屋稅時之舊規定有利於上訴人等，被上訴人課徵本件105年度房屋稅時所適用之規定，應已不得適用，故本件應屬已有情事變更，原處分對上訴人等顯失公平，應予調整等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定、含核計系爭40戶房屋105年度房屋現值及核定系爭40戶房屋105年度房屋稅額部分）均撤銷。

三、被上訴人則以：房屋稅條例第5條規定，房屋稅稅基為房屋現值，係先由評價委員會審酌房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定通案式之房屋標準價格，並由直轄市、縣（市）政府對外公告，再由主管稽徵機關依評價委員會評定之標準核計各別房屋之房屋現值。又臺北市房屋稅徵收自治條例係依房屋稅第24條之授權，則臺北市房屋稅徵收自治條例第8條所定之評定標準，臺北市政府以訂定評定作業要點以資遵循，並於103年2月11日公告修定，則該要點第15點之內容係屬技術性、細節性之行政規定，未逾越臺北市房屋稅徵收自治條例第8條之授權範圍，無違反租稅法律主義，亦不適用地方制度法有關自治條例之規定。又依本院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨可知，房屋稅條例第5條、第10條及第24條規定，房屋稅稅基為房屋現值，而房屋現值則由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之房屋標準價格核計並公告之，而各直轄市及縣（市）有訂定房屋稅徵收細則之權限，則臺北市政府於103年2月11日修正公告評定作業要點，其中第15點無非依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及規範高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，係在房屋稅條例第11條第1項3款基準範圍內，核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例旨意，無違法律保留及租稅法定主義。又房屋稅條例第10條及第11條第1項第3款規定通稱路段率，而比較各該不同地段之「房屋買賣價格減除地價部分」乃訂定路段率考量因素之一，並非課徵房屋稅須減除地價。至於評定作業要點第15點規定，高級住宅8項特徵為酌參認定之標準，主要係按戶審認房地總價在新臺幣（下同）8,000萬元以上，且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不含車位價）以上者，即認定為高級住宅，故系爭40戶房屋既經被上訴人核定屬評定作業要點第15點之高級住宅，依法按該房屋坐落地點之路段率加成核計房屋構造標準單價，據以核定房屋現值，並依房屋稅條例第5條及臺北市房屋稅徵收自治條例第4條規定之稅率，課徵系爭40戶房屋105年房屋稅，於法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）房屋稅條例第24條明定概括授權各地方縣市政府分別制定不同之房屋稅徵收細則，並報財政部備案，則臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定乃房屋稅條例第11條第1項各款稅基量化規定之具體化，依該具體化規定，臺北市政府可按臺北市實際情況，參酌房屋稅條例第11條第1項第1款及第3款因素，按房屋結構及地理區域分為高級住宅及一般住宅二類，系爭評定作業要點正屬規範執行臺北市房屋稅徵收自治條例第8條之技術性及細節性事項之行政規則，自屬處理本案之適格法規範。（二）我國不動產持有稅係採房地分離課稅，稅基分別為土地公告地價及房屋評定現值，由地價評議委員會或不動產評價委員會評定，是不動產評價委員會評定之「房屋構造標準單價表」及「房屋街路等級調整率評定表」，已依房屋稅條例第11條第1項第3款規定訂出標準，尚無與地價稅重複課稅或應減除地價問題。況經評定作業要點第15點認定為高級住宅，其對應之稅基量化調整法律效果必須按「坐落地點之街路等級調整率」加成核計，考慮因素仍然是建物地理區段，而非素地價值，因此評定作業要點第15點仍符合房屋稅條例第11條第1項第1款及第3款規範意旨，亦無違不當聯結禁止。又房屋構造標準單價係房屋評定現值的主要因素之一，為避免稅捐負擔失衡，依房屋稅條例第11條規定，臺北市不動產評價委員會增訂於103年7月1日（含）以後建造完成房屋適用之臺北市35層以下房屋構造標準單價表及修訂系爭評定作業要點，對於不同類型價值房屋進一步為加成規定，難謂非在房屋稅條例第11條第1項第1款之法定事項及合理範圍內，無違法律保留及租稅法定原則，本院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議亦同此旨，且同適用於103年2月11日修正後評定作業要點第15點第1項及第2項規定。又房屋稅稅基為房屋現值，依房屋稅條例第11條可知，有關房屋評定標準價格，應斟酌「房屋建築價格」（相當於原始取得成本及其折舊）、「房屋之外部使用價值」（當地商業交通情形）及「房屋公平市價」3項因素以反映量能課稅；又評定作業要點第15點將高級住宅房屋現值以該房屋之標準單價，按所處街路之路段率加成核計，使之與一般住宅有別，屬不同事物為不同處理，符合實質課稅與負擔公平原則。且系爭評定作業要點第15點各項特徵，均顯示房屋使用機能完善，使用價值甚高，持有人經濟負擔能力強，亦屬高級住宅情況證據之表徵，與一般房屋有別，符合房屋稅條例第11條第1項第3款評價應考量因素，無違法律明確性原則。又系爭評定作業要點第15點第4項規定第1項之認定標準自103年7月1日即104年房屋稅課徵期間之起日實施，當無違反法律不溯既往及信賴保護原則。（三）房屋稅條例第4條、第7條、土地登記規則第78條以下及建築法第73條等規定可知，系爭評定作業要點對有使用執照之房屋，依取得使用執照時之相關核計房屋現值之法令，評定房屋標準價格，核計房屋現值，符合上揭法律意旨；至於房屋（有使用執照）是何時取得建造執照，不影響以取得使用執照時之相關核計房屋現值之法令評定房屋標準價格之判斷。又本件非人民申請許可案件，不生處理程序終結前法規變更，而依中央法規標準法第18條應從新從優之問題。且房屋稅之稅基為房屋現值，房屋構造標準單價又係房屋評定現值的主要因素之一，房屋構造標準單價本即有調整可能，尚難以起造時之房屋構造標準單價，據為信賴基礎，評定作業要點尚無信賴保護原則之適用。（四）房屋稅為1年徵收1次之週期稅，每一稅捐週期屆至（每年7月1日至次年6月30日），稅捐債務即告成立，且104年以後房價下跌，系爭土地經公布屬土壤液化潛勢區等情，均與105年房屋稅之課徵無涉，更無以較有利之臺北市政府106年調整房屋稅之新規定主張情事變更。（五）系爭40戶房屋係103年8月7日建築完成，各戶總面積均大於80坪，成交價多在1億1千萬元以上，符合總價8,000萬元以上要件，且系爭40戶房屋外觀華麗風格，地點絕佳，隱密性高，管理周全等，均符合評定作業要點第15點有關高級住宅規定，被上訴人依房屋稅條例第7條、第10條、第11條、臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）及評定作業要點第4點規定，並按其坐落地點之路段率270%加成核計房屋構造標準單價，核定系爭40戶房屋現值，自屬有據，且未逾市場交易價格。被上訴人乃依房屋稅條例第5條第1項、臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項及住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準第2條，分別核定系爭40戶房屋按自用住宅稅率1.2%、非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者稅率2.4%、3戶以上者稅率3.6%，及系爭177號1樓房屋按非住家非營業用稅率2%課徵105年房屋稅，於法並無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按房屋稅條例第10條規定，主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。不動產評價委員會評定之房屋標準價格，應以房屋稅條例第11條第1項規定之3款基準：「一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」為依據，並由直轄市、縣（市）政府公告之。房屋標準價格之動態調整機制，依房屋稅條例第11條第2項之規定，應「每3年重行評定1次」，並應「依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」。臺北市政府公告於103年7月實施之房屋標準價格，嗣依房屋稅條例第11條第2項規定於106年1月23日為每3年之重行評定公告及自106年7月1日起實施，該106年1月23日之重行評定公告並無規定溯及既往，依實體從舊程序從新原則，本件105年房屋稅之稅捐週期為105年間，自應適用當時有效之103年7月實施之房屋標準價格。上訴意旨執其歧異見解，主張：臺北市政府公告106年7月1日實施之房屋標準價格就臺北市房屋標準價格既有變更，新規定較被上訴人課徵105年房屋稅時之舊規定有利於上訴人，應予調整，亦與稅捐稽徵法第1條之1法理相符云云，自非可採。

（二）房屋稅條例第24條明定授權各地方縣市政府有權限分別制定不同之房屋稅徵收細則，並報財政部備案。臺北市政府依此授權而制定之臺北市房屋稅徵收自治條例第8條復明定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率『等事項』調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之……。」則臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定內容，乃是房屋稅條例第11條第1項各款稅基量化規定之具體化，依該具體化規定，臺北市政府可按臺北市之實際情況，參酌房屋稅條例第11條第1項規定各款因素，按房屋結構、耐用年數及地理區域，訂定上開評定作業要點執行該具體化規定，其所規範者屬執行臺北市房屋稅徵收自治條例第8條之技術性及細節性事項。

（三）關於臺北市對於一般房屋現值之計算，其類型化處理方式為：一般房屋現值＝核定單價（房屋構造標準單價）×（1-折舊率×經歷年數）×房屋街路等級調整率（路段率）×房屋面積（評定作業要點第2點規定參照）。其中房屋構造標準單價係房屋評定現值的主要因素之一，反映房屋之建材與人工價格等實際工程造價；惟房屋構造標準單價僅表彰房屋取得造價成本及關於坐落區位之路段生活機能之部分使用收益價值，並未完全反映其房屋之全部收益價值及房屋交易價值，以高級住宅為例，雖其建造成本較高，且交易價格甚鉅，但若無評定作業要點特別之加價規定，實質上等於擬制一般住宅及高級住宅二者房屋之建造成本、使用收益價值及交易價格完全相同，有違一般社會經驗法則。依臺北市政府於103年2月11日修正公告之評定作業要點，其中第15點第1項規定：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000萬元以上，且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不含車位價）以上者，得酌參下列特徵，認定為高級住宅：（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全」，第2項規定：「依前項認定為高級住宅者，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。」無非依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及限制高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，難謂非在房屋稅條例第11條第1項各款法定事項及合理範圍內，依相關價格因素評定房屋現值，且若經認定為「高級住宅」，其對應之稅基量化調整效果，須「按坐落地點之街路等級調整率」加成核計，考慮之因素仍係建物之地理區段，而非素地價值，該第2項規定自難謂違反房屋稅條例第11條第1項第3款「減除地價部分」規定之意旨，亦不生與地價稅重複課稅之情事。經核上開評定作業要點第15點規定尚無違法律保留原則及租稅法定主義。上訴意旨主張：上開評定作業要點第15點已涉及核計房屋稅稅基之構成要件，路段率之加成核計係重複課稅，又未依自治條例形式，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與地方制度法第25條及第28條規定有違云云，指摘原判決適用法規不當及不備理由，並非有據。

（四）我國對於不動產持有稅部分，現行係採房地分離課稅，稅基區分土地公告地價及房屋評定現值，均由地價評議委員會或不動產評價委員會評定。依房屋稅條例第11條第1項第3款規定，係由不動產評價委員會依據房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分訂定標準等事項，據以評定房屋標準價格，主管稽徵機關再依據不動產評價委員會評定之標準價格核計房屋現值。原判決因認不動產評價委員會評定之「房屋構造標準單價表」及「房屋街路等級調整率評定表」，業已依房屋稅條例第11條第1項第3款規定，按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂出標準，尚無與地價稅重複課稅或應減除地價之問題，是被上訴人依上開計算方式核計系爭40戶房屋現值，於法並無不合等情，並無違誤。上訴意旨主張臺北市政府103年2月11日公告修訂之評定作業要點附表7之「房屋街路等級調整率評定表」並未依房屋稅條例第11條第1項第3款減除地價以致重複課稅，並經上訴人於原審爭執，然原判決未予詳查即逕謂並無上訴人所指之違誤，自有認定事實未依證據及判決理由不備之違法云云，殊難憑採。

（五）依房屋稅條例第4條規定，房屋稅係向房屋所有人徵收。又依土地登記規則第78條以下「建物所有權第一次登記」之規定，建築完成後應提出使用執照或免發使用執照及其他相關圖件，向主管機關登記確認為所有權人。再房屋稅條例第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；……。」而建築物非經領得使用執照，不准使用（建築法第73條）。因此對有使用執照之房屋，依取得使用執照時之相關核計房屋現值之法令，評定房屋標準價格，並據以核計房屋現值，非依房屋之實際造價，符合前揭法律之規範意旨。從而，臺北市政府103年2月11日公告修訂之評定作業要點及公告各項房屋構造標準單價表，適用於在其實施日即103年7月1日之後取得使用執照之房屋，於法即無不合。上訴意旨以財政部99年2月26日台財稅字第09800596590號函釋可知，我國房屋構造標準單價表是採歷史成本，是房屋構造標準單價應依建造時房屋建造材料之價格即建造時造價認定，被上訴人卻以取得使用執照時之房屋構造標準單價表核計房屋現值，致顯然偏離、遠高於造價，有適用法令不當及理由不備之違法云云，亦屬無據。

（六）再者，系爭40戶房屋係103年8月7日建築完成，且依卷附實價登錄等資料所示，系爭40戶房屋各戶總面積約在102.51坪至168.57坪間，均大於80坪，於103年11月起至105年8月間有40筆交易，成交價多在1億1千萬元以上，僅3筆成交價8千餘萬元、1筆9千9百餘萬元；以我國不動產市場交易習慣，除預售屋買賣外，多以房地總價為買賣價格，且房屋、土地不易分開估價，經被上訴人依臺北市不動產數位資料庫─建物、土地標示部及所有權部、高級住宅及實價查詢系統及更檔後房屋稅主檔查詢畫面等資料彙整系爭40戶房屋之房屋現值加土地現值介於5,630萬元至6,534萬元，但其交易市價在8,026萬元至18,428萬元，亦即除4戶交易價格8、9千萬元，低於其他各戶售價而有偏低之情形外，其餘各戶房屋現值加土地現值，均僅為市價（交易價格）之35%至55%等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證物資料並無不符，亦無違反證據法則或論理法則。上訴意旨再就原審取捨證據認定事實之職權行使事項，主張：被上訴人未舉證評定作業要點第15點所核計之系爭40戶房屋現值，未逾市場交易價格，且因無法區分系爭40戶房屋、土地市場交易價格各為何，自亦無從得知核計之房屋現值，有無不逾市場交易價格，原判決未予調查又未說明理由云云，指摘判決有不備理由之違誤，亦非可採。

（七）綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異