最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第689號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第689號再審原告大東電業廠股份有限公司代　表　人　林志明訴訟代理人　施博文　會計師再審被告財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠送達代收人　陳幸梅上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國106年5月25日本院106年度判字第268號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告於民國96年12月6日將其所有坐落臺北市○○區 ○○段0○段384、385-1及385-2地號等3筆土地（應有部分各為936/1,000）和坐落該等土地內之臺北市○○區○○○ 路0段201號1樓、10樓及地下1樓、203號1至12樓及地下1樓、205號1至10樓及地下1樓等共計27間房屋（前開房地下稱系爭房地），銷售予其負責人林志明，合約總價為新臺幣（下同）500,000,000元（含稅），其中房屋售價為75,000,000元（含稅），業經再審原告開立統一發票銷售額為71,428,571元。林志明於96年12月14日向地政機關申辦系爭房地所有權移轉登記（登記移轉日為96年12月27日）後，旋於同年12月26日將系爭房地及其繼承坐落臺北市○○區○○段0○ 段384、385-1及385-2地號等3筆土地（應有部分各為64/1,000）和臺北市○○區○○○路0段205號11樓房屋銷售予林銀、林美麗（卓維和之配偶）、林美娥（姚建安之母）、林美櫻（駱金生之配偶、駱俊銘之母）、駱金生、駱俊銘、姚建安及卓維和等8人（下稱林銀等8人），合約總價為1,154,710,097元（含稅；其中系爭房地售價合計為1,074,271,189元，未分別載明土地及房屋售價）。嗣再審被告以再審原告與林志明之房地買賣交易係屬虛偽安排之不實交易，認定再審原告之實際交易對象為系爭房地之最終所有人即林銀等8人，並以其交易合約書未分別載明土地及房屋之售價，乃就系爭房地售價1,074,271,189元（含稅），按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格合計總額之比例，核算房屋售價為153,819,667元（含稅），減除已申報之房屋售價75,000,000元後，核算漏報銷售額75,066,349元及營業稅額3,753,317元，除核定補徵營業稅額3,753,317元外，並按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計5,629,975元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以104年度訴字第1681號判決（下稱原審判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，亦經本院以106年度判字第268號判決（下稱原確定判決）駁回而確定。再審原告仍不服，乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴（再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第13及14款事由，提起再審之訴部分，本院另以裁定移送臺北高等行政法院）。二、再審原告起訴主張：㈠本件行為發生於96年，再審被告援引98年5月15日始生效之稅捐稽徵法第12條之1規定對96年之事件補徵營業稅並處罰鍰，違反法律不溯及既往原則，亦違反行政罰法第4條規定。原確定判決既認定原審判決引據102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第2、3及6項規定未洽，竟未依行政訴訟法第243條第1項認定原審判決適用法規不當，亦未依同法第256條第1項規定廢棄原審判決，而引用不具法規性質之司法院釋字第420號解釋駁回上訴，依司法院釋字第177號解釋意旨，原確定判決消極不適用法規，其適用法規顯有錯誤。㈡本件再審原告出售系爭房地予林志明之價款僅5.9億元，再審原告僅享有5.9億元之經濟利益，再審被告主張再審原告享有8億元之經濟利益，應由再審被告負舉證責任，惟再審被告始終均未就資金流程及其歸屬舉證，亦違反稅捐稽徵法第12條之1第4項後段規定及憲法第19條租稅法律主義之意義及精神。㈢司法院釋字第420號解釋係針對有價證券買賣之營利事業所得稅加以解釋，其性質僅拘束個案，本案則係出售房地之營業稅性質並不相類，自不應援引適用於本案，故原確定判決適用法規顯有錯誤等語，求為廢棄原確定判決及原審判決，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、再審被告則以：對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其行為之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅，此乃稅制基本指導原則即實質課稅原則之精神，自始即存在，並無違背法律不溯及既往原則。本件交易實質經濟事實及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，其認事用法所根據之客觀事實、法令依據及調查論證之過程，業據原審判決及原確定判決纂明甚詳，再審原告之再審理由無非復執業經原審判決及原確定判決論斷不採之陳詞，再予爭執，或以再審原告主觀之歧異法律見解，就原確定判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，是再審原告所述，顯無足採等語，資為抗辯。四、本院按：㈠確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此亦有本院62年判字第610 號判例意旨可參。又確定判決之消極不適用法規，須顯然影響裁判者，始構成所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由，亦經司法院釋字第177號解釋在案。㈡本件行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」同法第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」裁處時營業稅法第51條第1 項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：… …三、短報或漏報銷售額者。」原確定判決已詳予敘明本件係依據實質經濟事實關係認定再審原告出售系爭房地之實際交易對象為林銀等8人，而非林志明，故以林銀等8人之交易合約書所載價金為實際交易價格，據以核算系爭房地之房屋部分售價，減除再審原告已申報售價後，核定漏報銷售額，而依上開規定補徵營業稅及按所漏稅額處罰鍰，經核原確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與現尚有效之司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。原審判決雖引據98年5月13日及102年5月29日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1第2、3及6項規定，惟其僅係申明實質課稅原則及防杜租稅規避之意旨，而非本件租稅核課之法律依據。況租稅法上實質課稅原則，性質上乃屬法律解釋方法，稅捐稽徵法第12條之1第2、3及6項僅為此種法律解釋方法之確認性規定，非謂在上開法律規定前，解釋適用租稅法律不得以實質課稅原則為之。此外，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而上開解釋具有拘束全國各機關及人民之效力，亦經司法院釋字第185號解釋在案，是以原確定判決另適用司法院釋字第420號解釋作為實質課稅原則及防杜租稅規避之基礎（見原確定判決書第12頁），並據以維持原審判決，自難謂為適用法規顯有錯誤。㈢再者，確定判決適用法規是否顯有錯誤，係以該確定判決所確定之事實為前提，而判斷確定判決有無適用法規顯有錯誤。因此主張認定事實錯誤，或主張與確定判決所確定之事實相異之事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，均不得認有上開之「適用法規顯有錯誤」之事由。查原確定判決所據原審判決之事實認定，係認定林志明與林銀、林美麗、林美娥、林美櫻等人均為再審原告創辦人林德旺之繼承人，林德旺去世後，為使林志明取得其他家族成員所持有之再審原告股份，林銀、林美麗、林美娥、林美櫻等家族成員則取得再審原告名下之系爭房地，乃安排由林志明於96年12月6日先以500,000,000元向再審原告購買系爭房地，再由林志明於同年12月26日將系爭房地以總價1,074,271,189元出售予林銀等8人，透過上述安排並刻意壓低與林志明間售價為500,000,000元之方式，藉此讓林志明取得資金能力可購買林銀等家族成員股份，同時將再審原告出售系爭房地之土地部分交易所得，轉換為個人出售土地之免稅交易所得，並將再審原告出售系爭房地之房屋部分短列之財產交易所得，轉換為僅按部頒標準核定林志明出售房屋財產交易所得，而有規避及逃漏營業稅、營利事業所得稅等稅負之事實，本院原確定判決本於此確定之事實為法律適用，再審原告仍執詞主張再審被告未就資金流程及其歸屬舉證云云，核係主張與確定判決所確定之事實相異之事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，依照上述說明，尚難採據。㈣綜上，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之主張，因與該款規定要件不符，是其據以提起本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　12　　月　　7　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　東　都法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　姜　素　娥法官　林　欣　蓉以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　12　　月　　7　　日書記官　劉　柏　君

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