最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第69號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第69號再審原告台界化學工業股份有限公司代　表　人　謝正輝訴訟代理人　張芷　會計師再審被告　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國105年9月29日本院105年度判字第497號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審被告以再審原告民國101年11月至12月營業稅申報，漏未將當年度國外股利收入計新臺幣（下同）196,836,347元併入免稅銷售額申報，且未依規定計算調整稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅計6,804,275元，除核定補徵營業稅6,804,275元外，並按所漏稅額6,804,275元處以0.5倍之罰鍰計3,402,137元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以104年度訴字第1746號判決（下稱原審判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，亦經本院以105年度判字第497號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告仍不服，遂提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張略以：（一）我國營業稅稽徵權採屬地主義之銷售稅，故境外投資額及其境外股利收入，非屬我國營業稅法規範稽徵對象，無營業稅進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例適用。原確定判決維持再審被告將境外股利收入併入計算不得扣抵比例調整進項稅額，補徵銷售營業稅額，並裁處罰鍰，原確定判決有不應適用營業稅法進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例而適用之適用法規顯有錯誤之違法。（二）縱然境外股利有營業稅法規範應計入不得扣抵比例計算稅額拘束，惟依財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函釋（下稱財政部97年函釋），縱經稽徵機關查獲短報股利，仍得據以主張適用兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營計算辦法）規定，改採直接扣抵法計算調整稅額。惟原確定判決誤以上開財政部97年函釋係依稅捐稽徵法第1條之1所為新、舊行政解釋從新從輕法理的當然解釋，顯屬臆測，原確定判決明顯增加上開財政部97年函釋所無之限制，限縮財政部97年函釋賦予營業人主張適用直接扣抵法之權益，顯有判決應適用法規而不適用之違法。（三）又按財政部99年3月 29日台財稅字第09904501540號函釋（下稱財政部99年令釋）客觀上係針對財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋（下稱財政部95年函釋）為補充解釋，不涉及財政部97年函釋。且按財政部97年函釋與財政部95年函釋規範營業稅客體之發生時點、對象及適用法律效果均不相同，況且財政部99年令釋規定時，財政部97年函釋業已發布執行近2 年餘，但財政部99年令釋補充解釋明顯僅限縮針對財政部95年函釋之適用範疇疑義補充規定，不包含財政部97年函釋規範95年12月21日修正後申報之營業稅案件，有關經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，放寬營業人主張適用直接扣抵法之範疇，故財政部97年函釋不受99年令釋之拘束限制。原確定判決顯然誤解增加財政部99年令釋補充對象範圍包含財政部97年函釋，更誤認財政部97年函釋得溯及適用95年12月21日修正前之兼營計算辦法之案件，而不得適用95年12月21日修正後之兼營計算辦法之案件，原確定判決顯有判決適用法規錯誤之違法。（四）本案因再審原告對境外股利收入租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關縱有不同，主觀上並非出於故意或過失情形，無隱匿、逃漏稅捐意圖，應無可非難性及可歸責性，稅捐稽徵機關調整補稅，依行政罰法第7條意旨，除非稽徵機關查得納稅義務人有積極短漏稅額事實證據外，法理上尚不構成短漏報違章行為，不得科處違章罰鍰。又股利收入是否適用營業稅法規定計算不得扣抵銷項稅額之比例，稽徵實務主管機關與納稅義務人及司法機關間，尚有不同見解。且進項稅額，既經財政部行政解釋准暫免列入當期之免稅銷售額申報，縱疏漏未彙總計算調整稅額，充其量僅屬違反行為罰；且裁處罰鍰，應審酌應受責難程度、所生影響及所得之利益，行政罰法第18條訂有明文，原確定判決卻認以故意逃漏稅捐漏稅罰處罰鍰，並按裁罰標準0.5倍定律裁罰，有不應適用營業稅法第51條漏稅罰而適用，及應適用行政罰法第18條暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之使用須知第4點而不適用之適用法規顯有錯誤之違法等語，求為判決廢棄原確定判決及原審判決。三、再審被告則以：再審原告再審理由，無非重述其在原審業經主張而為原審不採之陳詞，就原審判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，再審原告再執前詞為爭執，業經原確定判決一一論述何以不足採，認事用法並無違誤，再審原告理由所陳，為無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：㈠按依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。此之「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。又「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更。」為財政部依營業稅法第19條第3項授權訂定之兼營計算辦法第8條之1第1項（95年12月21日修正發布）所規定。另財政部95年函釋謂：「本部95年12月21日令修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」釋示得溯及適用95年12月21日修正之兼營計算辦法第8條之1規定之要件為「未核課確定之案件」。財政部97年函釋謂：「二、兼營營業人原採比例扣抵法報繳營業稅，未依規定辦理年度調整，或未將股利收入彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額計算調整稅額，於95年12月21日發布修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』後，經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適用修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額。三、兼營營業人除股利收入外，如短報或漏報其他影響不得扣抵比例之銷售額，且於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額者，亦同。」財政部99年令釋則謂：「一、本部95年12月21日台財稅字第09504563401 號函規定本部95年12月21日令修正『兼營計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，所稱『各年度案件』，指95年12月21日以前申報之營業稅案件。二、兼營營業人於本令發布日以前採比例扣抵法申報且尚未核課確定之案件，准依前揭辦法修正條文規定改採直接扣抵法計算調整稅額。」㈡本件確定判決係認再審原告為兼營營業人，於102年1月15日辦理101年11月、12月（期）營業稅申報時，原採用比例扣抵法計算調整當年度最後一期之營業稅額，其申報年底核算進項稅額不得扣抵比例為0%，經再審被告102年7月12日公告核定，再審原告未於公告次日起算30日內申請復查，於102 年8月11日即屬已核課確定，嗣再審被告以查得再審原告漏未將當年度國外股利收入計196,836,347元併入免稅銷售額申報，且未依規定計算調整稅額，致虛報進項稅額，乃重行計算不得扣抵比例為11%，調整補徵營業稅額及罰鍰，再審原告100年度、101年度取得國外股利收入，皆選擇採用比例扣抵法計算調整當年度最後一期之營業稅額，有營業人銷售額與稅額（403）申報書附卷可按。依兼營計算辦法第8條之1規定，其選擇採用比例扣抵法，3年內原即不得變更。再審原告就其101年11月、12月（期）營業稅申報案件，既於當年度依兼營計算辦法規定，選擇採用比例扣抵法計算調整當年度最後一期之營業稅額，經再審被告核課確定，其非屬95年12月21日前申報、99年3月29日前尚未核課確定之案件，並無財政部99年令釋之適用，依法自不得再要求更正該當期改採適用直接扣抵法重新計算調整稅額等情甚詳，依法自無違誤。至財政部97年函釋僅沿續財政部95年函釋，針對於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額之情形，釋示營業人可主張適用直接扣抵法計算調整稅額。另財政部99年令釋亦僅在補充財政部上開95年及97年函釋，並以兼營營業人之95年12月21日以前申報而於95年12月22日後尚未確定案件，可溯及適用95年12月21日兼營計算辦法第8條之1規定改採直接扣抵法之適用期限不明確，乃釋示係已採用比例扣抵法申報且於該新令釋發布日以前（即99年3月29日前）尚未核課確定之案件。再審意旨主張財政部97年函釋得溯及適用95年12月21日修正前之兼營計算辦法之案件，核屬法律見解岐異之問題，不得據為適用法規顯有錯誤之再審理由。再審意旨以再審被告適用前開財政部之函釋認再審原告不得適用95年12月21日修正後之兼營計算辦法，有適用法規顯有錯誤云云，尚無足採。另原審判決業已詳敘再審原告對逃漏營業稅有應注意而未注意之過失，從而參據裁罰倍數參考表「營業稅法第51條第1項第5款……一、有進貨事實者：……（三）兼營營業人未依『兼營營業人營業稅額計算辦法』規定計算調整應納稅額。按所漏稅額處0.5倍之罰鍰」之規定，按所漏稅額6,804,275元處以0.5 倍之罰鍰計3,402,137元，已考量違章情節之適切裁罰等情甚詳，自無再審意旨所稱原確定判決以故意逃漏稅捐處罰，有應適用行政罰法第18條暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之使用須知第4點而不適用之適用法規顯有錯誤之違法。至再審意旨雖稱我國營業稅稽徵權採屬地主義之銷售稅，故其境外股利收入，非屬我國營業稅法規範稽徵對象，無營業稅進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例適用。惟按司法院釋字第397號解釋肯認兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。又取得股利收入既當作「免稅」銷售行為而產生之收入，則取得股利所產生之相關進項憑證稅額自不得扣抵。惟若營業人於申報當期，係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明確區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵稅額。則為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額。故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。再審意旨此部分主張，亦無可採。從而再審意旨無非以其歧異之法律上見解，對之而有爭執，要難謂原確定判決有適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　2　　月　　16　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　東　都法官　黃　淑　玲法官　林　文　舟法官　姜　素　娥法官　鄭　小　康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　2　　月　　16　　日書記官　黃　淑　櫻

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第69號

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