最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第692號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第692號上訴人　聯發科技股份有限公司代　表　人　蔡明介訴訟代理人　郭思吟　律師許祺昌　會計師李益甄　律師（兼送達代收人）被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月21日臺北高等行政法院104年度訴字第1132號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費新臺幣（下同）17,228,903,377元，其中列報上訴人向美商000000 000000 000.（下稱「000公司」）於96年收購手機晶片事業部（下稱「系爭收購案」）專利技術（3,243,480,000元）之攤折數計648,696,000元、列報系爭收購案商譽（6,817,211,133元）之攤折數計1,363,442,227元。被上訴人初查，就其中專利技術攤折數648,696,000元，以系爭收購案專門技術讓與件數共計236件，其中113件並未申請或取得專利權，與所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定未合，故否准認列以件數比例計算非法令定義無形資產之專門技術攤提數310,604,441元（3,243,480,000元×113÷236÷5）；並就商譽攤折數1,363,442,2 27元，除其中商標部分已登記商標權者價值840,000美元、矽智財中已取得著作權者價值5,010,000美元，核計該部分攤提數為37,948,716元[（840,000美元+5,010,000美元）× 匯率32.4348÷5]准予認列外，其餘部分1,325,493,511元，亦認與所得稅法第60條及查核準則第96條規定未合，而否准認列，核定研究費為15,592,805,425元，應補稅額55,445,210元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人於民國97年1月間以 310,182,000美元（約為新臺幣10,060,691,000元）出價取得000公司旗下Othello及SoftFone手機晶片產品線相關之無形資產、業務相關技術及團隊等資產組合。其中之專利技術，包括專利、申請中專利及專業技術3類，均可與000公司分離並個別出售移轉，上訴人取得後用以產生未來經濟效益，符合財務會計準則公報第37號（下稱第37號公報）規範無形資產應「具有可辨認性」及「可被企業控制」之要件，屬所得稅法第60條所稱無形資產；退步言之，前述未申請專利之專利技術，縱非該條所稱「專利權」，然既涵蓋所有手機晶片技術，為手機晶片產品營運所需，亦屬營業權，依查核準則第96條規定，應予轉正為營業權，而得分年攤提。㈡上訴人收購000公司取得之上開資產組合，確實符合會計研究發展基金會（下稱「會研會」）97年3月10日（97）基秘字第 000號函（下稱97年3月10日函）所稱「事業」，應肯認有商譽產生。詳言之：⒈上訴人係自000公司受讓專利權（152項美國專利及76項申請中專利）、矽智財（在美國及大陸所發表3項光罩Mask Works著作、Soft IP及Hard IP）、研發中專案（以Blackfin處理器為主之發展專案）、客戶關係（承受000公司之客戶合約，包含供應商及下游廠商）及整合團隊，皆符合第37號公報第8、9段所稱無形資產，亦屬會研會97年3月10日函稱可提供產出或有能力提供產出之經濟資源，符合該函所稱「投入」。⒉上訴人藉由併購000公司手機晶片事業部，取得如內部自行開發之IC設計軟體、電子設計自動化工具EDA IC設計工具、內部使用之供管理、企業用網路交換、伺服器/客戶端服務、郵件及工作流程及企業資源規劃系統（ERP）等軟體系統，得以進行IC設計、內部管理、客戶端服務管理、員工工作流程及企業資源規劃管理，用以處理所投入經濟資源以提供產出，並由000公司手機晶片事業部之主管副總領導整合之團隊執行處理程序，符合會研會97年3月10日函所稱由有技術及經驗之人員有慣例地執行處理程序。⒊上訴人自96年併購000公司並整合該公司技術後，其手機晶片產品營收，自97年之108.6億元，於99年躍升為378.59億元，成倍數成長，另自000公司併入之重要客戶營收，成長率亦高達2182%，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬，與會研會97年3月10日函所稱「產出」要件相符。⒋上訴人購入之000公司手機晶片事業部，係屬該公司特定營業部門，於併購前即具有完整之產銷功能，依本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，即屬97年3月10日函所稱事業。㈢又上訴人與000公司非關係人，雙方議定之交易價格，並無不合常規交易情事；上訴人係以現金出價取得000公司手機晶片產品線相關有形及無形資產，收購價格係屬真實；又上訴人收購000公司手機晶片事業部後，即可直接擴展進行手機無線通訊產品等相關業務，為對公司投資人成本最小、最迅速、最有效與最有利之支出，是其收購成本亦屬必要；000公司具有良好之客戶關係及市場占有率，有助於上訴人對新市場之開發，得利用上訴人所取得可辨認淨資產對其現有經營產生未來經濟綜效。且上訴人已委請外部獨立專家就上開可辨認資產之公平價值進行評估，並提出相關文件，已依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，證明取得000公司之手機晶片事業部之收購成本係屬真實、必要且合理，縱被上訴人有所質疑，亦應命上訴人逐一為補強證明或予以轉正，而無逕剔除全數商譽攤提之理等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）對其不利部分。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費17,228,903,377元，惟：㈠上訴人列報其取自000公司手機晶片事業部之專利技術攤折額648,696,000元（購置金額3,243,480,000元÷攤提年限5年）部分，依其購買000公司手機晶片事業部之相關鑑價報告，其專利技術讓與件數共計236件，其中113件並未申請或取得專利權，核非屬所得稅法第60條及查核準則第96條所定無形資產，應否准認列，惟因鑑價報告未分別評估各項專利技術之價值，爰剔除其未申請或取得專利權之件數占全部件數比例核算攤折額310,604,441元。㈡上訴人另列報商譽攤折額1,363,442,227元（商譽6,817,211,133元÷攤提年限5年）部分，其主張係因購買000公司之手機晶片事業部而產生，依簽證會計師之說明，上訴人僅取得000公司之手機晶片事業部，並非併購000公司，故無法提供該部門之相關資產負債表及財簽報告。又上述商譽攤折額包含商標、客戶關係、整合團隊、矽智財、軟體工具及商譽等，依鑑價報告所載，其中：⒈商標部分計有840,000美元已登記商標權，矽智財部分計有5,010,000美元已取得著作權，核屬所得稅法第60條及查核準則第96條規定之無形資產，故被上訴人准予提列攤折額，核算本部分商標權及著作權攤折額37,948,716元〔（840,000美元＋5,010,000美元）×匯率32.4348÷攤提年限5年〕；⒉商譽部分因具有與企業不可分割之特性，上訴人係收購000公司之手機晶片事業部，非整個公司，核與企業併購法第4條第3款所定合併，係由新設或存續公司概括承受消滅公司全部權利義務者有別，亦不符財務會計準則公報第25號（下稱第25號公報）所規範企業合併採購買法之要件，故該收購行為無法產生商譽，自無商譽攤折之適用；⒊其餘部分（未登記商標權之商標、未取得著作權之矽智財、客戶關係及軟體工具等）非屬無形資產之範圍，其購入成本核無攤折之適用，是上訴人列報此部分商譽攤折額1,325,493,511元（1,363,442,227元－37,948,716元）應予剔除等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人於99年度研究費項下列報之專利技術攤折額648,696,000元，係依其所提由中華徵信所企業股份有限公司（下稱中華公司）出具之「亞德諾半導體（000）手機晶片業務之可辨認無形資產價值評估」報告（下稱評估報告），認上訴人因出價而自000 公司手機晶片事業部受讓之專利技術價值，約為100,220,000美元，取其整數即100,000,000美元，乘以當時新臺幣兌換美元之匯率32.4348，為3,243,480,000元，再分5年攤折之金額。惟上述專利技術價值，係中華公司針對上訴人自000 公司手機晶片事業部受讓之236項專利技術，包括65項專利（Patents-Issued）、58項申請中專利（Patent Applications Pending）及113項技術（Technology），所估算之價值。是上訴人取得000公司手機晶片事業部上述236項專利及技術中，僅65項為所得稅法第60條第1項所定專利權，得依同條第3項規定計算攤折額，其餘171項中之58項尚在申請專利，另113項則根本未提出專利申請，故均非所得稅法第60條所定無形資產，其取得成本自不得列報攤提。然上開評估報告，僅就000公司讓與上訴人之236項專利及技術合計之總體價值予以估計，並未逐項予以評價，故自其內容，無從得知上訴人已取得之65項專利權價值為何，又被上訴人曾要求上訴人就其取得之每項專利權個別評估其價值並為效益分析，惟上訴人並未提出，則被上訴人依其查得資料，以上訴人自000公司受讓之專利權65項，加計申請中專利58項，合計123項，占其所受讓專利及技術總數236項之比例為據，就上訴人99年度列報專利權攤折額中之338,091,559元（即3,243,480,000元÷5年÷236件×123件＝338,091,559元），予以准許，經核尚非無據，且將上訴人在申請中之專利納入計算攤折額之基礎，已為對上訴人有利之認定。又專利權之價值，涉及為上訴人營利事業所得減項之成本攤折金額計算，根據關於舉證責任分配，自應由上訴人舉證以實其說。另所得稅法第60條第1項所定無形資產，係先列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後加上「各種特許權」之概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，則經由法律整體表現之關聯意義所為論理解釋，應認該條所定之權利，均屬法律所賦予並保障之權利，則其中之「營業權」，亦以法律所賦予並保障者為限。從而，現行法律或法規（財政部100年8月12日台財稅字第00000000000號令釋）中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，該等事業乃具備訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性；且依此觀之，所得稅法第60條所定營業權，並非泛指一般營業行為衍生之商業價值，則上訴人主張因收購而取得000公司手機晶片事業部尚未申請專利之113項技術，雖非專利權，然既為其經營手機晶片產品所需要，應屬所得稅法第60條所稱營業權云云，亦無足取。㈡按行為時企業併購法第1條規定，該法之立法目的，係「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率」，則企業合併須能以組織之調整，使企業經營效率獲有實質助益，始不違背企業併購法之立法意旨。是如徒有企業併購之表象，即僅形式上符合企業併購法第4條第4款所稱收購行為，惟實質上企業根本不可能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。次按行為時第25號公報「企業合併─購買法之會計處理」第17段、第18段規定及會研會97年3月10日函釋示可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認資產組合，所產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須由單一企業收購屬上述符合「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。再者，符合會研會97年3月10日函所定企業合併之「事業」，其必要組成為具有提供產出之投入及處理程序之完全能力，亦即商譽僅能依存於該等投入及處理程序而存在，蓋因商譽無法獨立於其他資產或資產群組而自行產生現金流量，需與其他淨資產併同使用，始能產生經濟效益而未能單獨認列特性之故。是以，商譽資產之本質原即無從脫離與其共同產生現金流量之其他資產（或投入及處理程序）而可於其他公司之帳上單獨認列入帳。從而，如由數企業共同收購一「事業」，而各自取得該「事業」之特定部分，或由數企業共同收購數企業之特定部門，而各自取得數企業之特定部分資產，且各該特定部分資產不符合「事業」組成之3要素，乃欠缺提供產出之投入及處理程序之完全能力，均不符合會研會97年3月10 日函關於收購「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提「商譽」。依上開標準，一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，即不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，不得認列商譽（本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。從而，單一企業收購單一公司之「事業」，收購企業必須自行使用購入之資產組合，且購買之資產組合，須屬具有完整產銷功能之特定營業部門，客觀上得進行投入、處理程序及產出，以及購買之資產組合必須兼含該「事業」之全部權利義務，始符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之特徵或標準。基上，商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽構成要素包括：(1)高素質之職工隊伍；(2)科學之管理制度；(3)良好之社會關係及社會形象；(4)悠久之歷史；(5)先進之技術及豐富之經驗；(6)優質之產品及服務等所產生之綜效。因商譽之特性，通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，方能買入該企業之商譽。至會研會97年3月10日函，固規定公司如收購僅屬企業一部分之「事業」者，亦適用第25號公報，惟並非漫無限制，細繹該函釋對「事業」所為定義，可知公司收購之「事業」，必須能獨立於母企業外而自我具有商譽，即其不僅應具有資產之有形價值，且須能使一般人產生其係「獨立企業體」，而非僅屬母企業內部某一部門之印象者，其收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，始得依第25號公報列為商譽。蓋「事業」於脫離母公司前，係使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例如進出貨及運輸流程設計），顧客亦多係基於對母企業長年經營而建立之信譽，而購買該「事業」為母企業生產之產品；惟該「事業」脫離母企業而單獨營運時，因人員減少、資金縮水、商品流量變小，難以適用原來之制度，且因規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），進、出貨時議價之籌碼降低，復無法使用母公司已建立口碑之品牌銷售產品，故於脫離母公司後，未必具有同等獲利能力。從而，併購「事業」者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」客觀上具有前揭商譽要素之「超額獲利能力」外，更須證明該等商譽要素於其脫離母企業後依舊存在。㈢依據上訴人與000公司及其子公司所簽訂買賣合約（下稱「系爭契約」）首頁記載之雙方當事人，賣方包括000公司及其海外9家子公司（包括000000荷蘭公司、000000丹麥公司、000000英格蘭公司、000000印度公司、000000香港公司、000000韓國公司、000000上海公司、000000中國公司及000000臺灣公司），顯見上訴人收購之所謂「000公司手機晶片事業部」，係分屬於000公司及其海外子公司之資產組合，非僅000公司內之其中一個手機晶片事業部門。次依系爭契約1.1( a)及1.2( a)約定可知，上訴人係與其指定之全資子公司共同收購分屬於000公司及其海外子公司之資產組合，並共同支付價金。再依上訴人所提供上訴人海外子公司承受000公司手機晶片事業部資產明細表，顯示上訴人海外子公司分別承受所謂「000公司手機晶片事業部」之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備、租賃改良、辦公設備、交通及運輸設備等有形資產，且上開有形資產係分屬000公司、000000英格蘭公司、000000丹麥公司、000000愛爾蘭公司、000000中國公司、000000韓國公司、000000新加坡公司所有；又上開有形資產之買賣價金，均由上訴人之海外子公司支付，上訴人則係收購上開評估報告所列「矽智財」、「商標」、「客戶關係」、「整合團隊」、「軟體工具」等無形資產等情，為上訴人所自承，復有評估報告及上訴人所製作其與海外子公司收購000公司手機晶片事業部之給付買賣價金分配情形表可佐。由此可知，000公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係分別由上訴人之海外子公司收購，無形資產方由上訴人收購。另依系爭契約1.1( b)及(d)約定可知，上訴人及其海外子公司所收購000公司及其海外子公司之手機晶片事業部資產組合，不包括「除外資產」及「除外負債」。復依系爭契約第XI條之定義，所謂「除外資產」及「除外責任」範圍，顯見上訴人及其海外子公司收購之資產組合，並未包括000公司及其海外子公司手機晶片事業部除存貨以外之所有流動資產（包括現金及應收帳款）、所有已授權智慧財產權、所有網路財產、位在中華人民共和國境內之任何固定資產等「除外資產」，所承擔之負債，更僅侷限於交易完成日後所發生之000公司及其海外子公司的債務，至於000公司及其海外子公司已發生或未來發生之任何性質債務責任（包括現在、過去、未來營運所產生之一切債務責任、因除外資產而發生之一切債務責任、有關於000公司及其海外子公司現任或前任員工或承包商之一切債務責任及承諾、有關於留用員工或續用承包商在交易完成日以前之遞延報酬、有關於股票選擇權及其他有關股權之薪酬計畫、所有負債、交易完成日以前因行銷或銷售任何產品所產生之債務責任等），均屬「除外責任」，不在上訴人及其海外子公司承擔之範圍內。綜上，系爭契約之法律關係乃存在於上訴人與000公司及其海外子公司之間；上訴人主張伊收購之所謂「000公司手機晶片事業部」，實係分屬於000公司及其海外子公司等數公司之資產組合，非僅屬於單一000公司內之其中一個手機晶片事業部門；又上訴人依系爭契約購買取得者，僅係分屬000公司及其海外子公司之手機晶片事業部的可辨認無形資產，不包括有形資產及「除外資產」，亦未承擔「除外負債」，甚至連提供投入研發設計以產出成果之000公司及其海外子公司手機晶片事業部電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，亦不在上訴人收購之範圍內，而係由上訴人之海外子公司收購，足徵上訴人收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」等3要素之單一完整「資產組合」（兼含可辨認之全部資產及負債），客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。㈣依行為時第25號公報及本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，商譽係由「收購成本」與「所取得可辨認淨資產公平價值」2項之差額所衡量，是商譽之最基本特徵為其具有「不可辨認性」，並須依附於企業及其可辨認資產始有其價值，而與企業及其可辨認資產不可分離。從而，商譽原則上無法脫離企業（含可辨認資產）而為單獨交易之標的，必須連同企業（含可辨認資產）一併購買方能取得。會研會97年3月10日函，雖將行為時第25號公報針對「企業合併」採購買法之會計處理所作規範，擴張適用於一公司收購他公司「事業」之情形，惟仍以公司所收購之「事業」，為具備完整產銷功能之特定營業部門，客觀上得以獨立進行投入、處理程序及產出者，始得認列商譽。承前所述，上訴人係與其海外子公司共同收購分屬000公司與其海外子公司等數公司之資產組合，且上訴人僅取得000公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，有形資產均由上訴人之海外子公司出價取得，故000公司及其海外子公司之手機晶片事業部縱有上訴人所稱獨立於000 公司其他部門之銷售與管理功能，亦係由數家公司之手機晶片事業部門共同完成，而非來自於單一「事業」，故與會研會97年3月10日函所稱事業，必須特定營業部門自身即具備完整產銷功能者不符。又上訴人僅收購分屬000公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，該等無形資產如未經上訴人與其自身之營運或處理程序「整合」，無從轉化成具體之產出；以上訴人所舉自併購000公司後，研發之MT6253 產品為例，其自述由研發至量產過程，自工程師撰寫程式、交研發本部進行後製（實體化）、測試產品之面積及效能、將IC產品交付晶圓代工廠製作、由工程師將工程品提供給客戶測試、客戶測試後復由工程師進行改良或調整、確認產品狀況及良率、對外界發表量產後之產品及出貨等階段，均由上訴人本身之工程師、研發人員、產品檢測、業務等部門職員執行，且須使用上訴人之電腦資訊設備、研究設計設備等有形資產，至上訴人因收購所承受由000公司手機晶片事業部主管領導之整合團隊，僅在上訴人公司人員執行上開處理程序時，提供000公司過往進行研發時所累積之經驗與技術。由此足見，上訴人雖經由系爭契約而收購取得000公司及其海外子公司手機晶片事業部門之智慧財產、員工等無形資產，惟如未透過上訴人自身之處理程序，並無法提供產出，是上訴人所購買者，不過係000公司及其海外子公司多數資產之單純加總，並非可進行投入、處理程序及產出，具有完整產銷功能之特定營業部門，上訴人稱其所收購資產組合，已符合會研會97年3月10日函所稱「事業」定義，得適用第25號公報規定而認列商譽云云，殊無可採。又上訴人與其海外子公司既非概括承受000公司及其海外子公司手機晶片事業部門之全部權利義務，尚將部分資產與債務排除於收購範圍，鑑於商譽係企業於收購事業時所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與被收購事業不可分之特性，亦難認上訴人僅收購000公司及其海外子公司手機晶片事業部門之部分資產行為，有何商譽產生。㈤末按營業權與商譽雖均屬無形資產，但營業權具有「可辨認性」，商譽則具有「不可辨認性」，故所適用之財務會計準則公報亦有不同，前者適用第37號公報，後者為第25號公報。而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳，縱使認列入帳後，其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，反之亦然。上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，已表明所列報研究費項下之1,363,442,227元，為收購000公司手機晶片事業部而取得商譽之攤折額，經被上訴人審認其中1,325,493,511元部分，因不符商譽攤折規定，予以否准，則上訴人嗣於本件訴訟中，主張上訴人自000公司手機晶片事業部承受客戶營業技術、市佔率、契約關係等營業權益，而該等營業權益屬第37號公報第8、9段所稱商譽範疇，得適用第25號公報認列商譽云云，尚難採憑。至於本院101年度判字第290號判決係以公司收購之標的包括他公司之「營業權」為立論基礎，上訴人執該判決內容主張其申報之商譽攤折額應被准許，仍無足取等語。五、上訴意旨略謂：㈠按「財務會計準則公報第25號『企業合併—購買法之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業（business），如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。』」會研會97年3月10日函所明揭。據此，倘公司出價取得他公司之財產或收購另一家公司「能經營管理之活動及資產組合」，亦能適用第25號公報之規定，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之部分列為商譽，依法攤銷。經查：原判決認「商譽構成要素包括：1、高素質的職工隊伍；2、科學的管理制度；3、良好的社會關係和社會形象；4、悠久的歷史；5、先進的技術和豐富的經驗；6、優質的產品和服務等所產生之綜效。」惟原判決所列舉上開關於商譽要素之解釋，就其內容而論，已與本院100 年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議所明揭「商譽係收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生」之定義有所扞格，是原判決自應以本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議所揭示定義為判決之準據，足證其對於商譽之解釋未依循本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議，逕增加法令所無之要件，而有判決適用法令不當之違法情事。原判決雖稱「公司收購之『事業』，必須能獨立於母企業外而自我具有商譽，即其不僅應具有資產之有形價值，且須能使一般人產生其係『獨立企業體』，而非僅屬母企業內部之某一部門，其收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，始得依第25號公報列為商譽。」惟其認定卻根本未援引任何法令為其依據。況查，會研會97年3月10日函既已就「事業」之定義明定為「能經營管理之活動及資產組合」，並未要求該事業於被收購前，即應使一般人產生其係「獨立企業體」，蓋於被收購前，該部門本質上僅係隸屬於母公司之一個部門，本質上亦未具有獨立之法人格，不得單獨從事任何營運活動。從而，該部門所有「對外」營運活動，皆僅能以「母公司」之名義為之，殊無可能使一般人對於一部門產生其係「獨立企業體」之印象，是原判決顯係逸脫該函釋所明定之文義範圍外，另增加法無明文之限制。原判決復以「蓋事業（business）於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例進出貨及運輸流程設計），顧客亦係基於對母企業長年經營而建立之信譽，而購買該『事業』為母企業生產之產品；惟該『事業』脫離母企業而單獨營運時，因人員減少、資金縮水、商品流量變小，難以適用原來之制度，且因規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），進、出貨時議價之籌碼降低，復無法使用母公司已建立口碑之品牌銷售產品，故於脫離母公司後，未必具有同等獲利能力。從而，併購『事業』者若欲主張商譽之攤折，除須證明該『事業』客觀上具有前揭商譽之要素存在，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在。」云云，亦同樣未提出任何依據或證據。事實上，事業於脫離母公司後，人員是否會減少、資金是否縮水、商品流量是否會變小或規模是否縮水等，依個案情況本會有所不同，亦與獲利能力降低無必然之關聯性，原判決以「事業脫離母企業」即逕予推測「人員會減少」、「資金會縮水」以及「商品流量會變小」等情形，並更以此一推測之結果進一步推論此將使進、出貨時議價之籌碼降低，而導出「獲利能力不如脫離之前」之結論，此等推論顯係建立於其臆測之上而非依卷內所存證據認定，是原判決以上述推論，認為「事業」應從嚴認定者，亦有違背論理法則之判決違背法令。㈡上訴人就其所取得之資產，實已依所得稅法第66條第1項之規定提出財產清單；此外，縱令被上訴人以其財產目錄之估價有所不符，上訴人亦已依本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議提出足以還原公平價值之鑑價報告，更就該鑑價報告如何還原併購時公平價值之鑑價方法提出說明，均見上訴人已就可辨認淨資產公平價值提出相關資料供核。又依本院101年度判字第290號判決意旨，因可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實，並不會因納稅義務人是否已盡協力義務而影響其存在，是稽徵機關對於納稅義務人所提出可辨認淨資產公平價值有所質疑時，應逐一分析比對計算，不得忽視商譽金額之認定乃計算式（商譽=收購成本減除可辨認淨資產公平價值）運算之結果，而逕認商譽金額為零。從而，被上訴人將上訴人各項耗損及攤提數直接剔除逕予認定為零之處分，顯有違誤，原判決即應依本院前開判決之意旨，將本案之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被上訴人依法就該購入各項淨資產之公平價值為估定。然原判決就原處分未符合本院前開判決之見解，並未依法予以糾正，即有判決違背所得稅法第66條之違背法令事由。復依本院101年度判字第1127號判決意旨，上訴人已於原審程序中主張被上訴人如認為系爭各項耗竭與攤提之金額非屬商譽者，亦應依職權予以轉正；惟原判決針對上訴人前開主張未予調查審認，尚有應依職權調查證據未予調查及不備理由之違法。另上訴人從未為「系爭『各項耗竭與攤提』金額如非屬具有『不可辨認性』之商譽，即應為具有『可辨認性』之營業權」之主張，上訴人僅係主張「若被上訴人認為此非屬商譽，則其應依職權公開心證，告知上訴人此應屬何種會計科目，並應提出何種資料供其審酌，而不得逕行否准認列」據此，既然原判決對上訴人之主張有所誤解，針對上訴人前開主張顯係未予調查審認，亦有應依職權調查證據未予調查及不備理由之違法。㈢原判決以「上訴人於系爭收購案中所取得者，僅係分屬000公司及其海外子公司之手機晶片事業部的可辨認無形資產，而未包括有形資產及『除外資產』，亦未承擔『除外債務責任』，甚至連提供投入研發設計以產出成果之000公司及其海外子公司之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，亦不在上訴人收購之範圍內」為由，認定上訴人所購入之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」（兼含可辨認之全部資產及負債），客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義。然於本件中，上訴人所從事之行業為積體電路（IC）設計業，上訴人主要之營業行為即為IC晶片設計與製造，由於IC晶片之設計所需要者係電腦設備，為任何一家科技業均必須具備之有形資產，是能為上訴人帶來超額利潤進而產生商譽之資產，自屬上訴人經由此項交易所取得之專利技術，包含專利（Patent-issued）、申請中專利（Technology Patent application）、專利技術（Technology）矽智慧財產權（Silicon ）元件與研發中專案（In process R&D）等與技術相關之無形資產。申言之，對於上訴人本來即具有之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，實非為上訴人創造超額利潤所必須。原判決一方面認定超額獲利之能力為商譽要素，另一方面又未予審究何種資產得使上訴人具備創造超額利潤之能力，即逕以上訴人之收購範圍未包含000手機晶片事業部之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，遂認定上訴人所購入之資產組合非屬事業者，係以無法使上訴人具有超額獲利能力之有形資產認定為上訴人所必須出價取得之資產收購範圍，實有違反論理法則及理由矛盾之違背法令。㈣依所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款規定可知，所得稅法僅以「出價取得資產」作為商譽發生之要件，並未明定營利事業進行何種行為得產生並認列商譽，是自應從其他規範中加以解釋以確認何種行為可能產生商譽。復依企業併購法第4條第2款、第3款、第4款、第27條、第35條規定可知，解釋上並非營利事業須概括承受一切被併購方權利義務之併購態樣—合併，始有產生商譽之可能。次依會研會97年3月10日函所闡釋者，即為企業在進行併購時，如其所採取之併購態樣為「收購」而非「合併」時，在其所收購之標的符合「事業」之定義時，仍可能有商譽發生而得依法認列。再細究本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議，其決議文中從未載明企業所購買之資產組合必須兼含負債者始屬「事業」之範疇；又，會研會97年3月10日函中亦僅闡明「事業係指能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。」並未以須兼含負債為要件。據此，足見原判決顯係增加本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議文與會研會97年3月10日函所無之限制。末依經濟部94年7月26日經商字第00000000000號函（下稱經濟部94年解釋函）所闡釋，公司倘依企業併購法第27條或依公司法第185條第2款或第3款之規定，收受他公司之營業或財產者，即屬企業併購法第4條所稱之「收購」，而為併購類型之一，依企業併購法第35條規定，如有商譽之發生即得依法攤折。據此可知關於商譽之發生，並不以企業以合併之方式進行者為限。原判決認定上訴人僅收購000公司及其海外子公司之手機晶片事業部門之部分資產行為，不能產生商譽，混淆企業併購法中關於「合併」與「收購」之定義，限縮商譽認列之適用，顯有判決不適用企業併購法第35條、會研會97年3月10日函及經濟部94年解釋函之違背法令。㈤就被上訴人所請求上訴人提出之「各項專利權價值及效益分析」部分，由於上訴人於進行IC設計時，通常會同時使用好幾種專利技術，且著重於上訴人就其整體運用所生之後續效益，是上訴人向000公司所購買者係與手機晶片相關之專利技術時，均必須整批購買，是上訴人於出價時，自係就整批專利技術進行出價，而非針對單一專利技術評估價值並分別出價，從而，上訴人於併購前所為之鑑價報告，自係就該整批專利技術進行評價，而非單獨就各項專利技術單獨評價再加總其價值而為出價。據此，被上訴人請求上訴人就每項專利權個別評估其價值並為效益分析者，並無實益。況所得稅法第60條關於無形資產認列之要件，僅以「出價取得」為要件，並未課以納稅義務人應提出各項專利權價值之效益分析之協力義務。既然上訴人就其出價取得專利技術之金額已提出鑑價報告，則被上訴人對於上訴人所提出之整批價格如未能舉出反證推翻其真實性者，如未能說明其對於上訴人所出價取得之個別專利權價值有何合理之懷疑，即不應進一步要求上訴人提出各項專利權價值之效益分析，否則依本院101年度判字第895號判決意旨顯係要求當事人提出「難以提供、又與待證事實認定無關」之相關資料。原判決未察，逕以上訴人未能就個別專利權價值提出效益分析，即未盡舉證責任而否准認列無形資產者，除係增加所得稅法第60條所無之限制，揆諸司法院釋字第650號解釋理由書所示意旨，而有違租稅法律主義者外，亦係課以上訴人過苛之舉證責任，而有違反證據法則之違法等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。六、本院查：㈠所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」第80條第1項規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」第66條第2項規定：「納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額。」第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」財政部依所得稅法第80條第5項授權所訂定之查核準則第96條第1款、第3款規定：「各項耗竭及攤折：一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。（二）著作權為15年。(三)商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。(四)商譽最低為5年。」行為時企業併購法第4條規定：「本法用詞定義如下：一、公司：指依公司法設立之股份有限公司。二、併購：指公司之合併、收購及分割。三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……六、分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。……」、第35條（嗣於104年7月8日修正條次為第40條，惟內容未修正）規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」㈡行為時查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。」同條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」再揆諸行為時商業會計法第13條及經濟部依該條授權所訂定之商業會計處理準則第2條分別規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」及「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」而商業會計處理準則第2條所稱之「一般公認會計原則」，依經濟部96年6月26日經商字第00000000000號函釋意旨，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻」。準此，財務會計準則公報及其解釋亦屬稅務行政法之法源。㈢行為時財務會計準則公報第5號（下稱第5號公報）「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第5段：「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十者，通常對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份雖未超過百分之五十，但若有下列情況之一者，仍視為對被投資公司有控制能力：⑴與其他投資人約定下，具超過半數之有表決權股份之能力。⑵依法令或契約約定，可操控公司之財務、營運及人事方針。⑶有權任免董事會（或約當組織）超過半數之主要成員，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。⑷有權主導董事會（或約當組織）超過半數之投票權，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。⑸其他具有控制能力者。當投資公司對被投資公司具有控制能力時，構成母子公司關係。形式上，投資公司與被投資公司雖然各有其法律上之名稱或主體，實質上係同一經濟個體。……」第15段：「投資公司買進被投資公司股票之投資成本，如大於被投資公司股票之帳面價值（以下簡稱股權淨值），其原因可能係被投資公司資產之公平價值高於帳面價值，或係被投資公司有未入帳之商譽；反之，如投資成本小於投資時之股權淨值，則可能係被投資公司某些資產高估，或因經營不善而產生負商譽。於採用權益法時，此種投資成本與股權淨值之差額，宜比照財務會計準則公報第二十五號『企業合併─購買法之會計處理』有關收購成本分攤之步驟，予以分析處理。……」；行為時第25號公報「企業合併─購買法之會計處理」第1段：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」第2段：「本公報之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力，或一新成立之公司同時取得多家公司之控制能力等情況。」第4段：「本公報用語定義如下：⑴企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。⑵購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。取得年度之合併損益，包括收購公司當年度全年損益及被收購公司於收購日後扣除少數股東所享權益之損益。⑶收購：係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易。」第17段：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。(2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（非採權益法評價之金融資產、待出售非流動資產、遞延所得稅資產及預付退休金或其他退休給付除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為非常利益。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。至於資產或負債之課稅基礎則不影響其公平價值之衡量。」至其公平價值之決定，則係依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值：「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴金融商品……。⑵應收款項……。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨……。②在製品存貨……。③原料……。⑷待出售非流動資產或待出售處分群組……。⑸廠房與設備……。⑹可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單、有利之租賃契約等……。⑺其他資產：例如土地及折耗性自然資源等……。⑻應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務……。⑼應計負債……。⑽其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約、承諾事項，以及因收購而發生之部門結束費用等……」；行為時第37號公報「無形資產之會計處理準則」第48段：「在某些情況下，企業為產生未來經濟效益而發生支出但未產生符合本公報認列條件之無形資產，該支出通常被認為有助於形成內部產生之商譽。內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。」第80段：「內部產生之商譽不得認列為資產。」會研會97年3月10日函釋示略以：「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。事業通常有產出，惟產出非該組合符合事業定義之必要部分（例如尚處於創業期間之事業）。組成事業之三要素，定義如下：1.投入：經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產（包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、取得或使用必要資料或權利之能力，以及員工。2.處理程序：處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要程序（會計、帳單、薪工及其他管理制度通常非屬提供產出之處理程序）。3.產出：投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益……取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。……四、若取得之活動及資產組合不符合事業之定義，不得適用第25號公報……。」㈣原判決依前揭理由，認上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人以原處分（含復查決定）剔除上訴人收購所謂「000公司手機晶片事業部」而取得專利技術之攤折額310,604,441元及商譽攤折額1,325,493,511元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核其結論於法並無不合。㈤上訴意旨雖再以前詞爭執，惟依所得稅法第60條第3項第3款規定可知，營利事業雖出價取得專門技術，然該技術如未申請取得專利權，尚非屬所得稅法第60條第1項所列各種可以列報攤折費用之無形資產，蓋該等未取得專利之技術，客觀上之經濟價值如何，難以認定，其可為營利事業創造何等經濟效益，亦非營利事業所得充分預測及掌控，更無法定之權利期限可作為計算攤折之標準，基於課稅明確、公平原則，及避免租稅規避之考量，自不能將所得稅法第60條所定無形資產，擴張解釋為包括未取得專利之技術在內。又依行為時企業併購法第4條、第35條及查核準則第96條第3款第4目規定可知，商譽係公司進行併購時所可能從對方一併取得的無形資產，而併購包括公司之合併、收購及分割，分割則包括公司依企業併購法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，足見商譽的取得雖不限於公司合併之情形，尚及於公司將其得獨立營運之一部分割之情形，惟既謂「得獨立營運」，則該分割之一部，需有能力提供產出之投入及處理程序，而具完整產銷功能。再依行為時第5號公報「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第5段、第15段，第25號公報「企業合併─購買法之會計處理」第1段、第2段、第4段、第17段、第18段，及第37號公報「無形資產之會計處理準則」第48段、第80段規定可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產所生而無法個別辨認及單獨認列之具未來經濟效益之資產，所謂企業合併係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體，且係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易，收購則係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易，足見行為時第25號公報定義之「企業合併」，相當於行為時企業併購法第4條第3款、第4款定義的「公司合併、收購」，包括「參與合併之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與合併之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務」及一個公司收購他公司的股權而取得對該公司的控制能力等情形（行為時第25號公報附錄釋例五、釋例六參照）。另依會研會97年3月10日函，將第25號公報（包含商譽之認列）擴及適用於「一公司收購另一公司之事業」，所謂事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其組成包括有能力提供產出之投入及處理程序，相當於行為時企業併購法第4條第6款所定公司將其得獨立營運之一部分割之情形，固未規定必須將該事業之負債連同資產一併收購，始得適用第25號公報，但商譽原係企業內部因經營管理、服務或產品品質等與可辨認資產結合所產生之綜效（綜合效能），故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須由一個公司以購買法取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體，或收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，該企業或事業內部之商譽始能隨收購行為一併移轉由收購之公司承受，而由收購之公司依其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽價值，逐年予以攤折。再者，符合會研會97年3月10日函所定企業合併之「事業」，其必要組成為有能力提供產出之投入及處理程序，如有商譽，亦僅能依附於該等投入及處理程序而存在，蓋商譽具有無法獨立於其他資產或資產組合而自行產生現金流量，需與其他可辨認資產併同使用，始能產生經濟效益之特性。亦即商譽資產之本質原即無從脫離與其共同產生現金流量之其他資產（或投入及處理程序）而可於收購公司之帳上單獨認列。從而，如由數企業共同收購一「事業」，而各自取得該「事業」之特定部分，或由數企業共同收購數企業之特定部分資產，而各自取得數企業之特定部分資產，且各該特定部分資產不符合「事業」組成之3要素，客觀上乃欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，均不符合會研會97年3 月10日函關於收購「事業」之定義，亦無法產生綜合效能，自不得依第25號公報列報攤提「商譽」。且參照本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，即不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，不得認列商譽。申言之，商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽產生的可能原因為：(1)高素質之職工隊伍；(2)科學之管理制度；(3)良好之社會關係及社會形象；(4)悠久之歷史；(5)先進之技術及豐富之經驗；(6)優質之產品及服務等與其他有形或無形資產結合所生綜效。因商譽之特性，通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故本質上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，方能買入該企業之商譽。至會研會97年3月10 日函，固規定公司如收購僅屬企業一部分之「事業」者，亦適用第25號公報，惟並非漫無限制，細繹該函釋對「事業」所為定義，可知公司收購之「事業」，必須能獨立於母企業外而自我具有商譽，即其不僅應具有資產之有形價值，且須能使一般人產生其係「獨立企業體」，而非僅屬母企業內部某一部門之印象者，其收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，始得依第25號公報列為商譽。且「事業」於脫離母公司前，係使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例如進出貨及運輸流程設計），顧客亦多係基於對母企業長年經營而建立之信譽，而購買該「事業」為母企業生產之產品，惟該「事業」脫離母企業而單獨營運時，因人員減少、資金縮水、商品流量變小，難以適用原來之制度，且因規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），進、出貨時議價之籌碼降低，復無法使用母公司已建立口碑之品牌銷售產品，故於脫離母公司後，未必具有同等獲利能力，惟如果該事業能與收購公司原有之投入或處理程序相結合，而繼續提供產出，亦足證明其商譽依舊存在。從而，稽徵機關對於收購「事業」之公司申報商譽攤折事件，必須查明其係收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，且保有及使用該具有完整產銷功能之事業，始能認定被收購事業的商譽於其脫離母企業後依舊存在，而得由收購之公司認列攤折。㈥依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，於稅務訴訟，證據之提出雖非當事人之責任，然法院依職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為稅務訴訟所準用。因資產的攤折數乃所得計算基礎之減項，為課稅的消減事由，不論從證據掌控之觀點或依規範有利原則，於要件事實存否不明時，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任。惟如果資產的本體已經證明存在，僅係納稅義務人主張之具體價額有疑義，則只能假定該具體價額不存在，而不能完全否定其所涉及之資產本體存在，否則無異因噎廢食、因小失大，有違比例原則，此時即應依所得稅法第66條第2項及查核準則第96條第1款規定，核定或估定其具體價額。故稽徵機關應先查明專利權、商譽存在，於其具體價額不明時，始生依職權轉正之問題。而商譽因屬不可辨認之無形資產，故只要有符合企業併購法第4條定義之「併購」、行為時第25號公報定義之「企業合併」或會研會97年3月10日函釋「一公司收購另一公司之事業」之行為存在，且經查明其收購成本係真實、必要、合理，及其他有形及可辨認無形資產之公平價值者，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，於財務報表上即得以該超過部分列為商譽。㈦原判決已論明：上訴人取得000公司手機晶片事業部236項專利及技術中，僅65項為所得稅法第60條第1項所定專利權，得依同條第3項規定計算攤折額，其餘171項中之58項尚在申請專利，另113項則根本未提出專利申請，故均非所得稅法第60條所定無形資產，其取得成本自不得列報攤提。然上開評估報告，僅就000公司讓與上訴人之236項專利及技術合計之總體價值予以估計，並未逐項予以評價，故自其內容，無從得知上訴人已取得之65項專利權價值為何，又被上訴人曾要求上訴人就其取得之每項專利權個別評估其價值並為效益分析，惟上訴人並未提出，則被上訴人依其查得資料，以上訴人自000公司受讓之專利權65件，加計申請中專利58件，合計123件，占其所受讓專利及技術總數236件之比例為據，就上訴人99年度列報專利權攤折額中之338,091,559元（即 3,243,480,000元÷5年÷236件×123件＝338,091,559元），予以准許，經核尚非無據，且將上訴人在申請中之專利納入計算攤折額之基礎，已為對上訴人有利之認定等語，揆諸前開規定及說明，被上訴人依此計算結果，對上訴人列報之其餘攤折額310,604,441元（專門技術3,243,480,000元÷5 年÷236件×113件＝310,604,441元）予以否准，於法尚無不合。且原處分係以系爭收購案專門技術讓與件數共計236 件，其中113件並未申請或取得專利權，與所得稅法第60條及查核準則第96條規定未合，而否准認列該部分之攤折額，並對於其餘123件已申請或取得專利權者，依職權核定其價額，顯非以上訴人未能就個別專利權價值提出效益分析，而否准認列該113件專門技術之攤折，亦未因上訴人未盡舉證責任而否准認列該123件專利技術。上訴意旨指摘原判決未察，逕以上訴人未能就個別專利權價值提出效益分析，即未盡舉證責任而否准認列無形資產者，除係增加所得稅法第60條所無之限制，有違租稅法律主義者外，亦係課以上訴人過苛之舉證責任，而有違反證據法則云云，容有誤會。㈧依據上訴人與000公司及其子公司所簽訂買賣合約首頁記載之雙方當事人，賣方包括000公司及其海外9家子公司（包括000000荷蘭公司、000000丹麥公司、000000英格蘭公司、000000印度公司、000000香港公司、000000韓國公司、000000上海公司、000000中國公司及000000臺灣公司，原處分卷3 第881頁），顯見上訴人收購之所謂「000公司手機晶片事業部」，係分屬於000公司及其海外子公司之資產組合，非僅 000公司內之其中一個手機晶片事業部門。次依系爭契約1.1(a)及1.2( a)約定可知，上訴人係與其指定之全資子公司共同收購分屬於000公司及其海外子公司之資產組合，並共同支付價金。再依上訴人所提供上訴人海外子公司承受000公司手機晶片事業部資產明細表，顯示上訴人海外子公司分別承受所謂「000公司手機晶片事業部」之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備、租賃改良、辦公設備、交通及運輸設備等有形資產，且上開有形資產係分屬000公司、000000英格蘭公司、000000丹麥公司、000000愛爾蘭公司、000000中國公司、000000韓國公司、000000新加坡公司所有；又上開有形資產之買賣價金，均由上訴人之海外子公司支付，上訴人則係收購上開評估報告所列「矽智財」、「商標」、「客戶關係」、「整合團隊」、「軟體工具」等無形資產等情，為上訴人所自承，復有評估報告及上訴人所製作其與海外子公司收購000公司手機晶片事業部之給付買賣價金分配情形表可佐，足見000公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係分別由上訴人之海外子公司收購，無形資產方由上訴人收購。此為原判決確認的事實，從而，上訴人主張伊收購之所謂「000公司手機晶片事業部」，實係分屬於000公司及其海外子公司等數公司之資產組合，非僅屬於單一000公司內之其中一個手機晶片事業部門；又上訴人依系爭契約購買取得者，僅係分屬000公司及其海外子公司之手機晶片事業部的可辨認無形資產，不包括有形資產，即提供投入研發設計以產出成果之000公司及其海外子公司手機晶片事業部電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，並不在上訴人收購之範圍內，而係由上訴人之海外子公司收購，足徵上訴人收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」等3要素之單一完整「活動及資產組合」，客觀上亦無法證明該等跨公司或國際的資產具有「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，自不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，揆諸前揭規定及說明，自不得依行為時第25號公報列報攤提商譽，何況上訴人係單獨申報營利事業所得稅，該等跨公司或國際的資產既非由上訴人單獨出資保有及統合使用，基於收入與成本費用配合原則，上訴人豈能任意將其他公司支出的收購成本與自己支出的收購成本合併計算，而以其中部分成本作為商譽，並認列其攤折？是被上訴人否准認列上訴人收購所謂「000公司手機晶片事業部」之商譽攤折數1,325,493,511元部分，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴意旨主張會研會97年3月10日函既已就「事業」之定義明定為「能經營管理之活動及資產組合」，並未要求該事業於被收購前，即應使一般人產生其係「獨立企業體」，蓋於被收購前，該部門本質上僅係隸屬於母公司之一個部門，本質上亦未具有獨立之法人格，不得單獨從事任何營運活動。從而，該部門所有「對外」營運活動，皆僅能以「母公司」之名義為之，殊無可能使一般人對於一部門產生其係「獨立企業體」之印象，是原判決顯係逸脫該函釋所明定之文義範圍外，另增加法無明文之限制云云，尚不足採。至於原判決理由謂購買之資產組合必須兼含負債，如果僅有資產及營業之權益而不含負債者，與企業併購法第4條所指之「合併」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽；上訴人與其海外子公司既非概括承受000公司及其海外子公司手機晶片事業部門之全部權利義務，尚將部分資產與債務排除於收購範圍，鑑於商譽係企業於收購事業時所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與被收購事業不可分之特性，亦難認上訴人僅收購000公司及其海外子公司手機晶片事業部門之部分資產行為，有何商譽產生等語，有使人誤解商譽之認列，以企業合併者為限之虞，其論述雖欠周延，但不影響結論。又本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議僅謂：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」原判決另要求：併購「事業」者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」客觀上具有前揭商譽之要素：(1)高素質之職工隊伍；(2)科學之管理制度；(3)良好之社會關係及社會形象；(4)悠久之歷史；(5)先進之技術及豐富之經驗；(6)優質之產品及服務等存在外，更須證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在云云，與上開本院決議意旨不符，亦與行為時第25號公報「企業合併─購買法之會計處理」第17段規定意旨有違，然亦不影響結論，均併此敘明。㈨承前所述，上訴人係與其海外子公司共同收購分屬000公司與其海外子公司等數公司之資產組合，且上訴人僅取得000 公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，有形資產均由上訴人之海外子公司出價取得，故000公司及其海外子公司之手機晶片事業組合縱有上訴人所稱獨立於000公司其他部門之銷售與管理功能，亦係由數家公司之手機晶片事業部門共同完成，而非來自於單一「事業」，依本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，其與會研會97年3月10日函所稱事業，必須特定營業部門自身即具有「提供產出之投入及處理程序」之完全能力（即具備完整產銷功能者）不符。又上訴人僅收購分屬000公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，該等無形資產如未經上訴人與其自身之投入或處理程序「整合」，無從轉化成具體之產出。以上訴人所舉自併購000公司後，研發之MT6253產品為例，其自述由研發至量產過程，自工程師撰寫程式、交研發本部進行後製（實體化）、測試產品之面積及效能、將IC產品交付晶圓代工廠製作、由工程師將工程品提供給客戶測試、客戶測試後復由工程師進行改良或調整、確認產品狀況及良率、進行產品量產、正式對外界發表，至出貨等階段，均由上訴人本身之工程師、研發人員、產品檢測、業務等部門職員執行，且須使用上訴人之電腦資訊設備、研究設計設備等有形資產，至上訴人因收購所承受由000公司手機晶片事業部主管副總所領導之整合團隊，僅在上訴人公司人員執行上開處理程序時，提供000公司過往進行研發時所累積之經驗與技術（原審卷第30頁正反面）。由此足見，上訴人雖經由系爭契約而收購取得000公司及其海外子公司手機晶片事業部門之「矽智財」、「商標」、「客戶關係」、「整合團隊」、「軟體工具」等無形資產，惟如未透過上訴人自身之處理程序，並無法提供產出。易言之，上訴人收購該等無形資產後，縱有產出，亦係該等無形資產與其既有處理程序結合所生功能，並非該等無形資產組合自身具有「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，是上訴人所購買者，不過係000公司及其海外子公司多數無形資產之單純加總，並非可進行投入、處理程序及產出，具有完整產銷功能之特定營業部門，上訴人稱其所收購資產組合，已符合會研會97年3月10日函所稱「事業」定義，得適用第25號公報規定而認列商譽云云，自無可採。又上訴意旨既自認其所從事之行業為積體電路（IC）設計業，主要之營業行為即為IC晶片設計與製造，能為上訴人帶來超額利潤進而產生商譽之資產，自屬上訴人經由此項交易所取得之專利技術，至於上訴人本來即具有之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，實非為上訴人創造超額利潤所必需等情，益見其所收購者並非有能力提供產出之投入及處理程序，而具有完整產銷功能之事業。至於原判決理由謂上訴人於系爭收購案中所取得者，僅係分屬000公司及其海外子公司之手機晶片事業部的可辨認無形資產，而未包括有形資產及「除外資產」，亦未承擔「除外債務責任」，甚至連提供投入研發設計以產出成果之000 公司及其海外子公司手機晶片事業部的電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，亦不在上訴人收購之範圍內（此部分係由上訴人海外子公司收購）等語，目的在證明上訴人所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整事業，客觀上亦欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年3月10日解釋函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽，其結論於法並無不合。上訴意旨指摘原判決一方面認定超額獲利之能力為商譽要素，另一方面又未予審究何種資產得使上訴人具備創造超額利潤之能力，即逕以上訴人之收購範圍未包含000手機晶片事業部之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，遂認定上訴人所購入之資產組合非屬事業者，係以無法使上訴人具有超額獲利能力之有形資產，認定為上訴人所必須出價取得之資產收購範圍，始符「事業」之定義，實有違反論理法則及理由矛盾之違背法令云云，亦有誤解。㈩末按稽徵機關對於收購「事業」之公司申報商譽攤折事件，既須先查明其係收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，始能認定被收購事業的商譽於其脫離母企業後依舊存在，而得由收購之公司認列攤折，故被收購者如果不是有能力提供產出之投入及處理程序的事業，即無庸探究其收購成本是否真實、必要及合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量其可辨認淨資產之公平價值為何，亦不生可辨認淨資產之公平價值有疑義時，是否依職權予以轉正的問題。又所得稅法第66條第2項係規定：「納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額。」查核準則第96條第1款亦明定：「各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。」準此，資產價值之轉正，限於資產確屬存在，僅因納稅義務人對其估價不能為確實證明而有疑義時，始得為之，如係認定該資產不存在，即無從轉正其價值。原判決既認定上訴人所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整事業，客觀上亦欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年3 月10日解釋函所稱「事業」之定義，自不得依行為時第25號公報列報攤提商譽，即無須審究上訴人所提鑑價報告是否足以還原系爭收購案可辨認淨資產之公平價值，亦不生商譽價值轉正的問題。何況上訴人原係申報商譽攤折數1,363,442,227元，被上訴人已就其中商標部分已登記商標權者有840,000美元、矽智財中已取得著作權者有5,010,000美元，核計該部分攤提數為37,948,716元[（840,000美元+5,010,000美元）×32.4348÷5]准予認列，即已依職權就其申報商譽攤折數中屬於可辨認之無形資產部分，於會計科目上予以轉正。上訴意旨指摘其已就系爭收購案可辨認淨資產之公平價值提出相關資料供核，且可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實，並不會因納稅義務人是否已盡協力義務而影響其存在，是稽徵機關對於納稅義務人所提出可辨認淨資產公平價值有所質疑時，應逐一分析比對計算，不得忽視商譽金額之認定乃計算式（商譽=收購成本減除可辨認淨資產公平價值）運算之結果，而逕認商譽金額為零；原判決對原處分未依法予以糾正，即屬違背所得稅法第66條之規定；又稽徵機關如認為系爭各項耗竭與攤提之金額非屬商譽者，亦應依職權予以轉正，惟原審針對上訴人前開主張未予調查審認，尚有應依職權調查證據未予調查及不備理由之違法云云，亦有誤會。 綜上所述，原判決於法並無不合，雖其理由之論述有未盡完善之處，惟尚不影響於判決之結果，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　12　　月　　14　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　12　　月　　14　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第692號

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