106年度判字第697號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：106 年 12 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第697號上訴人　潤泰全球股份有限公司代　表　人　王綺帆訴訟代理人　張芷　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年3月16日臺北高等行政法院105年度訴字第1306號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國96年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」（下稱「項次12」）新臺幣（下同）202,345,705元及當年度依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘（下稱未分配盈餘）7,017,793元，被上訴人原按申報數核定，嗣查得上訴人溢提特別盈餘公積，第2次核定「項次12」為74,382,874元及未分配盈餘134,980,624元，補徵稅額12,796,283元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計6,398,141元。上訴人復申請更正，主張特別盈餘公積溢提金額應扣除96年度以前盈餘提列23,787,158元部分，經被上訴人第3 次核定「項次12」98,170,032元及未分配盈餘111,193,466 元，補徵稅額5,208,784元，並按所漏稅額10,417,567元處 0.5倍之罰鍰計5,208,783元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰593,618元，其餘復查駁回，上訴人仍不服，提起訴願經決定駁回，遂提起行政訴訟經原判決駁回，上訴人不服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）未分配盈餘部分：1、本件95年12月31日之未實現重估增值127,962,831元（下稱系爭未實現重估增值），係發生於95年5月24日商業會計法第52條修正前，應適用修正前之規定，列為資本公積項下，故上訴人於96年度申報未分配盈餘依證券交易法第41條第1項規定，計算應提列之特別盈餘公積數額時，未將本件未實現重估增值計入股東權益其他項目，即非無據。縱依94年9月27日之證券發行人財務報告編製準則，亦未規定編製準則修正前所發生之未實現重估增值，需重新調整計入股東權益其他項目項下，被上訴人僅以94年9月27日之證券發行人財務報告編製準則規定，逕認上訴人應將本件未實現重估增值計入股東權益其他項目，已有未洽。2、依公司法第237條第2項、經濟部80年3月5日商第201535號函等意旨，上訴人97年度依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，提列目的與證券交易法第41條特別盈餘公積之提列目的無違。準此，依公司法第237條第2項所提列之特別盈餘公積，係基於平衡盈餘分派、擴充改良設備或作為償債準備目的所提存，並無就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積之規定，此與本件依證券交易法第41條特別盈餘公積之提列目的無關。3、上訴人分別於91及93年度，就屬於土地增值稅準備合計127,962,831元帳列資本公積項下之資產重估增值準備，依「實體法從舊原則」及「法律不溯既往原則」，本件系爭未實現重估增值發生於94年9月27日修正前證券發行人財務報告編製準則及95年5月24日商業會計法第52條修正前，其經濟實體本質之定性自應為資本公積項下，且上訴人自始之帳務處理即帳列資本公積項下，況商業會計法及證券發行人財務報告編製準則之修正，亦未明確規定修正前所發生之未實現重估增值，需重新調整計入股東權益其他項目項下，當不因嗣後提列特別盈餘公積時點，而影響原實際發生時點屬資本公積經濟本質之定性。（二）罰鍰部分：1、本件為發生於94年9月27日以前列為資本公積本質之「未實現重估增值」是否需於94年9月27日或95 年5月24日商業會計法修正後，自資本公積轉入股東權益其他項目項下之適用法律爭議，上訴人本無過失，自無補徵本稅及裁處罰鍰之適用。又上訴人於股東會議案中，以維持公司財務結構健全與穩定為目的，避免發生盈餘分派侵蝕資本，損及股東權益之情事，爰依改制前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）（89）台財證（一）字第100116號函釋規定之意旨，就系爭96年度所發生帳列股東權益減項226,132,863元，提列相同數額之特別盈餘公積226,132,863元且不作股利分派，經全體股東無異議承認及通過。嗣上訴人於97年度辦理96年度未分配盈餘申報時，依財政部89年3月9日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部89年3月9日函釋）之規定，列報減除「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」202,345,705元，並無不合。可證上訴人無隱匿或扭曲事實之逃漏行為，自無裁處罰鍰之適用。2、依財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」（下稱違章認定原則）第9項次備註，縱令被上訴人對法令見解不同，致核定結果與上訴人申報有所不同，仍有違章認定原則之免罰適用，且被上訴人「調查結果」與上訴人原申報股東權益其他項目中之各項金額並無不同，本件不符合「掌握確實證據」情形，應不予裁處罰鍰等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額5,208,784元及罰鍰4,615,165元部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）未分配盈餘部分：1、依上訴人96年12月31日資產負債表，系爭未實現重估增值係列報為股東權益「其他（附註四）」項下，上訴人97年度召開股東會，並於申報96年度未分配盈餘，僅就96年12月31日股東權益調整數之「累積換算調整數」、「未認列為退休金成本之淨損失」及「金融商品未實現損益」計算股東權益減項金額，於扣除96年度以前（不含96年度）提列之特別盈餘公積23,787,158元後，提列本年度特別盈餘公積202,345,705元，上訴人未將系爭未實現重估增值列入計算股東權益減項，致溢提依證券交易法第41條第1項規定之特別盈餘公積，被上訴人依所得稅法第66條之9第2項第7款規定，自稅後盈餘減除系爭年度應提列之特別盈餘公積，並無不合。2.上訴人係上市公司，且為證券發行人，其財務報告之編製本應遵循證券發行人財務報告編製準則辦理，上訴人未遵循該準則規定所提列之特別盈餘公積，難謂符合證券交易法第41條第1項規定，自不得將提列之特別盈餘公積列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。（二）罰鍰部分：1、上訴人為證券發行人，其財務報告之編製既未遵循證券發行人財務報告編製準則所提列之特別盈餘公積，難謂符合證券交易法第41條第1項規定。又上訴人於96年度未分配盈餘申報書列報「項次12」提列特別盈餘公積202,345,705元並未註明其明細及如何計算而來或有任何附註或見解疑義。且其「96年度未分配盈餘查核簽證申報會計師查核報告書」之未分配盈餘科目說明之「項次12」，並未具體陳明上訴人股東常會決議未依證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積，易陷稅捐稽徵機關於錯誤，不足以使稅務人員知悉或高度懷疑其有稅捐異常安排之情形，是上訴人未依規定提列特別盈餘公積，虛列「項次12」致短報未分配盈餘，難謂「揭露」，核有過失責任。2、上訴人雖於99年度迴轉後分配予股東，惟依所得稅法第66條之9第3項規定，盈餘分配「應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」始可作為未分配盈餘減項，本件系爭自96年度盈餘溢提之特別盈餘公積，於99年度始分配，與於次一會計年度（97）結束前分配之規定不符，自應加徵10％營利事業所得稅，且明顯造成短漏稅額，自應處罰。3、違章認定原則第9項次備註2規定中之「（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）」，係屬例示性規定，而非處罰要件，上訴人召開股東會分派96年度盈餘時，未依規定提列特別盈餘公積，並虛列未分配盈餘減項，致短漏報未分配盈餘，經被上訴人掌握違章事證，本件自無免罰之適用等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）未分配盈餘補稅部分：1、按所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘計算，係以「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之金額。故財政部89年3月9日函釋闡述上市、上櫃公司依證期會89年2月1日（89）台財證（一）字第00371號函（下稱證期會89年2月1日函釋）之說明，依證券交易法第41條第1項規定提列之特別盈餘公積，僅能就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列該同額之特別盈餘公積，於當年度未分配盈餘項下減除。又不論依證期會89年2月1日函釋、行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）97年2月15日證期一字第0970000558號（下稱金管會97年2月15日函釋）均核示，上市、上櫃公司依證券交易法第41條第1項規定計算特別盈餘公積係採淨額觀念；是上市、上櫃公司若逕就股東權益減項金額不合併計算未實現利益，而提列特別盈餘公積，則所提列金額超出股東權益減項（即應合併計算之未實現利益）部分，顯非為達到該規定旨在「避免虛盈實虧而分派股利」之目的。2、本件96年度未分配盈餘申報，上訴人僅就96年12月31日股東權益調整數之「累積換算調整數」、「未認列為退休金成本之淨損失」及「金融品未實現損益」計算股東權益減項淨額，惟依行為時（96年度之未分配盈餘係98年間申報）金管會97年2月15日函釋之意旨，有關股東權益減項淨額之計算，尚應包括未實現重估增值127,962,831元，始符合當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。上訴人未將系爭127,962,831元正值計入股東權益減項淨額，致溢提特別盈餘公積104,175,673元，即非屬證券交易法第41條第1項所規定範圍，無所得稅法第66 條之9第2項第7款規定之適用，被上訴人按所得稅法第66 條之9第2項第7款規定，核定「項次12」98,170,032元，及未分配盈餘111,193,466元，連同其他項目，補徵稅額5,208,784元，自屬適法有據。3、依行為時商業會計法第31條、第52條及商業會計處理準則第14條第3款、95年5月24日修訂商業會計法第52條立法理由等意旨，資產之未實現重估增值，係由資產重估增值而產生，並非因資本帳戶之交易而產生，爰立法修訂商業會計法第52條，明定資產重估增值於資產負債表上之分類，不應再列為資本公積項下，須從資本公積項下移列至業主（股東）權益項下。惟不論商業會計法第52條修訂前或修訂後，資產之未實現重估增值「均係屬於資產負債表上業主（股東）權益項下之一部」，於計算股東權益正值（加項）、負值（減項）相抵後之淨額時，須將未實現重估增值列入計算，不因商業會計法第52條之修訂而有不同。4、依資產負債表及業主（股東）權益變動表等既係依法應編製之財務報表，其報表科目按商業會計法第31條所明定，亦須依法律規定，作適當之分類及歸併。而95年5月24日修訂商業會計法第52 條，且同法第83條明定「本法自公布日施行」。換言之，商業於95會計年度終了後2個月內（即96年間），辦理決算並編製資產負債表、業主（股東）權益變動表等財務報表，係95年5月24日商業會計法第52條修訂生效後，始新發生之事實，自應適用已公布生效之新法，按新法之規定將財務報表科目適當分類，系爭未實現重估增值127,962,831元已不得分類至「資本公積」項下，而須依法分類至業主（股東）權益項下，此係新法生效後，所新發生之財務報表編製、科目分類等事實行為，適用新法之結果，並無溯及適用之情形。本件依原審法院職權調取上訴人96年4月30日公告周知之95年度財務報告資料，其中上訴人95 年12月31日資產負債表顯示，上訴人即係依新修訂商業會計法第52條所定，將系爭未實現重估增值127,962,831元（127,963仟元），按新法規定意旨，於「股東權益其他項目」項下表達，而「非」資本公積項下。5、上訴人係上市公司，依財政部89年3月9日函釋意旨，上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，始得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。又上訴人為證券發行人，卻未遵循證券發行人財務報告編製準則規定所提列之特別盈餘公積，難謂符合證券交易法第41條第1項規定，自不得將提列之特別盈餘公積列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。另上市、上櫃如選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，雖符公司法第237條第2項規定，然不符證券交易法第41條第1項規定，而須符合證券交易法第41條第1項規定者，始可列為未分配盈餘之減除項目，是上訴人因漏未將未實現重估增值列入，致溢提特別盈餘公積，即非屬證券交易法第41條第1項所規定範圍，無所得稅法第66條之9第2項第7款規定之適用。（二）罰鍰部分：1、上訴人96年度未分配盈餘申報，因股東權益減項金額之計算，未計入未實現重估增值127,962,831 元，溢提特別盈餘公積104,175,673元〔127,962,831元－以96年度以前（不含96年度）盈餘所提列23,787,158元〕，致短漏報未分配盈餘104,175,673元，被上訴人原按所漏稅額10,417,567元（104,175,673元×10％）處0.5倍罰鍰5,208,783元。其後被上訴人復查決定，乃以上訴人溢提特別盈餘公積致短漏報96年度未分配盈餘，於未經稽徵機關查獲或經人檢舉（102年11月29日)前，已於申報日（100年5月31日）之「98年度盈餘分配表或盈虧撥補表」，將帳上特別盈餘公積531,365,340元〔96年度提列226,132,863元（包括自當（96）年度盈餘提列202,345,705元及以前年度盈餘提列23,787,158元）＋97年度提列305,232,477元〕迴轉至未分配盈餘，加徵營利事業所得稅1,187, 237元〔（轉回數531,365,340元－分配數519,492,964元）×10％〕，並以廢止前促進產業升級條例等相關法律規定之抵減稅額予以抵減，依稅捐稽徵法第48條之1規定，上訴人已於調查前列於98年度未分配盈餘報繳所得稅，是該部分應免予處罰。原處罰鍰5,208,783元乃予以追減593,618元，變更核定為4,615,165元〔按所漏稅額9,230,330元（10,417,567元-1,187,237元）×0.5倍罰鍰〕。2、按營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，並自行依法調整後辦理營利事業所得稅結算申報，且財政部89年3月9日函及改制前證期會89年2月1日函釋，已行之有年，亦均發布於上訴人96年度未分配盈餘申報日前，上訴人於辦理96年度未分配盈餘申報時，漏未將未實現重估增值127,962,831元列入，致溢提特別盈餘公積104,175,673元，溢列未分配盈餘之上開減除項目，顯有應注意、能注意而不注意之過失，被上訴人以上訴人有過失、漏稅額在5萬元以上及未於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰之裁量，依裁罰倍數參考表，按漏稅額9,230,330元（10,417,567－1,187,237），裁處0.5倍罰鍰4,615,165元，並無違誤。3、上訴人於96年度未分配盈餘申報書列報「項次12」提列特別盈餘公積202,345,705元（漏未排除未實現重估增值）並未註明其明細及如何計算而來，或有任何附註及見解疑義。又上訴人「96年度未分配盈餘查核簽證申報會計師查核報告書」之未分配盈餘科目說明之「項次12」「202,345,705元：係依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積或限制分配部分，經核至股東會議事錄及盈餘分配表相符」，未具體陳明上訴人股東常會決議未依證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積之具體事實，不足以使稅務人員知悉上訴人所列報「項次12」「202,345,705元」，係有漏未排除系爭未實現重估增值之違誤情事。另上訴人97年度營利事業所得稅申報資料雖記載「97年12月31日」帳列股東權益其他項目負值698,641,597元內，包含未實現重估增值127,962,831元，惟該等資料並非對「96年12月31日」帳列股東權益其他項目負值98,170,032元之組成明細項目為說明，則不因上訴人已提供資料供被上訴人查核，即無申報上之隱匿或扭曲事實之逃漏行為，或發生不實虛列或重複減列致有故意或過失之可歸責性及可非難性。4、系爭特別盈餘公積於100年5月31日申報「 98年度盈餘分配表或盈虧撥補表」時，將帳上特別盈餘公積迴轉，其中11,872,376元，以廢止前促進產業升級條例等相關法律規定之抵減稅額抵減該部分未分配盈餘應加徵營利事業所得稅1,187,237元，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，被上訴人業於復查階段，追減罰鍰593,618元。其餘部分，上訴人雖於99年度迴轉後分配予股東，惟依所得稅法第66條之9第3項規定，盈餘分配「應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」始可作為未分配盈餘減項，本件系爭自96年度盈餘溢提之特別盈餘公積，於99年度始分配，與於次一會計年度（97）結束前分配之規定不符，自應加徵10％營利事業所得稅，且明顯造成短漏稅額，自應處罰。5、依違章認定原則第9項次備註2規定中之「（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）」，係屬例示性規定，而非處罰要件，觀自第9項次備註2規定列示之「確實證據」前之「如：」字自明。又依違章認定原則項次12，乃指明納稅義務人因各項公積自行提列申報金額，大於依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額時（即溢提數），即應依違章論罰；至準用第9項次備註2，無非在向所屬稽徵機關重申於掌握確實證據時，方予處罰之旨。準此，營利事業違反所得稅法第66條之9第2項第7款規定虛列未分配盈餘減項案件，稽徵機關如有「掌握確實證據」之情形者，尚無免罰規定之適用。金管會97年2月 15日函釋明定，上市、上櫃公司應以淨額之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，是上訴人於97年6 月19日召開股東會分派96年度盈餘時，溢提特別盈餘公積，虛列未分配盈餘減項，致短漏報未分配盈餘，經人檢舉，被上訴人於103年5月13日以財北國稅審三字第1030021677號函請上訴人說明，啟動調查程序，且查得上訴人未依相關規定，就帳列股東權益減項金額（包括未實現重估增值）提列特別盈餘公積，致短漏報未分配盈餘之事證，被上訴人自無予上訴人免罰之裁量權等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）未分配盈餘補稅部分： 1、按95年5月24日修正商業會計法第52條規定，自此啟始，新產生之未實現重估價值應列為業主權益項下。修正後商業會計法第52條亦未規定修正前所發生列為「資本公積」之「未實現重估增值」應列為「股東權益其他項目」。本件發生於91、93年度之「未實現重估增值」，上訴人自始之帳務處理即依行為時商業會計法（即95年5月24日修正前之商業會計法第52條）之規定帳列「資本公積」項下，95、96年度之帳載亦承續以前年度並未變動，「未實現重估增值」其自始即為「資本公積」之本質亦未曾改變。惟原判決無視上訴人自始之帳務處理及帳列資本公積項下，顯有應適用95年5月24日修正前之商業會計法第52條而不適用之違法。又系爭「未實現重估增值」之經濟事實發生於91及93年度，並無「新發生之事實」，當無原判決所稱應適用修正後商業會計法第52條規定之情事，惟原判決未予以審視，顯有違反行政程序法第9條、第36條、改制前行政法院87年判字第2335號判例等意旨。2、上訴人96年度依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，提列目的與證券交易法第41條特別盈餘公積之提列目的「維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益」無違，實與公司法第237條第2項規定無關。又本件系爭特別盈餘公積，上訴人依證期會89年函釋之意旨，業於99年度全數予以迴轉，並經股東會決議全數分配完竣在案，亦為被上訴人所肯認，於稅務上而言僅屬時間差異，就上訴人累積年度之整體稅負而言，實質上並無短漏所得稅額，惟原判決未慮及上訴人係基於「維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益」所為，已有違司法院釋字第420號解釋「實質課稅原則」之意旨。（二）罰鍰部分：1、本件上訴人於辦理96年度未分配盈餘申報時，依上市及上櫃公司之規定提列特別盈餘並列報為所得稅法第66條之9第2項第7款規定之未分配盈餘減除項目，雖被上訴人核認有違章情節，惟原判決未適用財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函及財政部賦稅署104 年9月23日臺稅所得字第10404022920號函釋予以免罰，顯有不適用法規、不備理由等違法。2、本件上訴人於股東會議案中，以維持公司財務結構健全與穩定為目的，避免發生盈餘分派侵蝕資本，損及股東權益之情事，爰依證期會89年函釋之意旨，就系爭96年度所發生帳列股東權益減項226,132,863元，提列相同數額之特別盈餘公積226,132,863元且不作股利分派，經全體股東無異議承認及通過，且辦理未分配盈餘申報時，確已充分完整揭露，恪盡誠實申報義務，應無違章之適用。惟原判決未究明稽徵機關尚難僅因法令解釋之見解歧異而認定納稅義務人主觀上有逃漏所得之故意或過失，亦未審究上訴人業已具體陳明並充分揭露列報事實之內容而無違反誠實申報之作為，逕認上訴人有行政罰法第7條之適用，判決當然違法。3、上訴人就未分配盈餘之申報，既已具體陳明並充分揭露列報事實之內容，自無過失之責，故上訴人之違章情節，非不得依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點進行個案調整及認定，惟被上訴人未依行政罰法第18條第1項予以審酌而逕為裁罰，原判決未予糾正，顯有不適用法規之違法。4、依違章認定原則「項次12」明定，「財務報表經會計師簽證案件」規定係以：「申報之數額>依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰」，方有違章之情，本件上訴人96年度未分配盈餘之申報案件，係委任會計師查核簽證，其所提列之特別盈餘公積202,345,705元業經股東會決議在案，股東可扣抵稅額帳戶亦已有減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，未有財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函所定「申報之數額」>「由當年度稅後盈餘實際提列差額」虛列之情形，則依該函釋備註二之說明，顯見上訴人既無虛列特別盈餘公積減除金額，更無將其金額故意列為未分配盈餘計算減項之情事，且股東可扣抵稅額帳戶亦同時減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，亦為被上訴人所不否認，自屬不予處罰之範圍，惟原判決維持原處分，顯有違反行政罰法第7條、不適用法令等違法等語。六、本院按：（一）「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……（第5項）營利事業依第2項……第7款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵10%營利事業所得稅。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款及第5項所明定。次按「（第1項）本法所稱財務報告，指發行人及證券商、證券交易所依法令規定，應定期編送主管機關之財務報告。（第2項）前項財務報告之內容、適用範圍、作業程序、編製及其他應遵行事項之準則，由主管機關定之。」「（第1項）主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」係行為時證券交易法第14條第1項、第2項及第41條第1項所規定。又「本準則依證券交易法（以下簡稱本法）第14條第2項規定訂定之。」「發行人財務報告之編製，應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依一般公認會計原則辦理。」「資產負債表之股東權益科目分類及其帳項內涵與應加註明事項如下：一、股本：係股東對發行人所投入之資本，並向公司登記主管機關申請登記者。但不包括符合負債性質之特別股。……二、資本公積：係指發行人發行金融商品之權益組成要素及發行人與股東間之股本交易所產生之溢價，通常包括超過票面金額發行股票溢價、受領贈與之所得及其他依一般公認會計原則所產生者等。資本公積應按其性質分別列示，其用途受限制者，應附註揭露受限制情形。三、保留盈餘（或累積虧損）：係由營業結果所產生之權益，包括法定盈餘公積、特別盈餘公積及未分配盈餘（或待彌補虧損）等。㈠……㈡特別盈餘公積：係因有關法令、契約、章程之規定或股東會決議由盈餘提撥之公積。……四、股東權益其他項目：係指造成股東權益增加或減少之其他項目，通常包括未實現重估增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失、換算調整數及庫藏股票等。」及「本準則自中華民國95年1月1日施行。」係94年9月27日發布並自95年1月1日施行之證券發行人財務報告編製準則第1條、第3條、第9條及第24條所規定。又「財務報表之編製，依會計年度為之。但另編之各種定期及不定期報表，不在此限。」「財務報表上之科目，得視事實需要，或依法律規定，作適當之分類及歸併，前後期之科目分類必須一致；上期之科目分類與本期不一致時，應重新予以分類並附註說明之。」「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之。」「（第1項）依前條辦理重估或調整之資產而發生之增值，應列為業主權益項下之未實現重估增值。」及「本法自公布日施行。」係95年5月24日公布施行之商業會計法第30條、第31條、第51條、第52條第1項及第83條所明定。財政部89年3月9日函釋：「主旨︰上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。說明︰本部證券暨期貨管理委員會（現為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）89年1月3日（89）台財證㈠字第100116號公告說明二（依金融監督管理委員會101年4月6日金管證發字第1010012865號令規定，自105年1月1日停止適用。）規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」又金管會97年2月15日函釋：「……二、有關未實現利益是否包含未實現重估增值，且得作為股東權益減項之抵銷乙節：㈠……㈡另上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額，依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證㈠字第100116號公告規定計算特別盈餘公積。至有關股東權益減項淨額之計算，依『證券發行人財務報告編製準則』第9條第4款規定之項目，包括未實現重估增值。……」。復按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5 月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所明定。（二）按行為時商業會計法第30條、第65條規定，財務報表之編製，依會計年度為之，商業之決算，應於會計年度終了後2個月內辦理完竣。是本件上訴人95年度之資產負債表、股東權益變動表等財務報表，自應於96年2月底前編製完成，且屬週期性每年度須編之事項，是每年度財務報表之編製均屬新事實之發生，不因當年度之報表包括以前年度之會計事項而有異。原判決亦已敘明：95年5月24日修訂商業會計法第52條，明定資產之未實現重估增值於資產負債表、股東權益變動表上之分類，應從資本公積項下移列至股東權益項下，換言之，上訴人於95會計年度終了後2 個月內，辦理決算並編製財務報表，係95年5月24日商業會計法第52條修訂生效後始新發生之事實，自應適用已公布生效之新法，按新法之規定將財務報表科目適當分類，並無溯及適用之情形等語。上訴意旨主張修正後商業會計法第52條亦未規定修正前所發生列為「資本公積」之「未實現重估增值」應列為「股東權益其他項目」，本件發生於91、93年度之「未實現重估增值」，上訴人自始之帳務處理即依行為時商業會計法之規定帳列「資本公積」項下，95、96年度之帳載亦承續以前年度並未變動，且系爭「未實現重估增值」之經濟事實發生於91及93年度，並無「新發生之事實」，當無原判決所稱應適用修正後商業會計法第52條規定之情事云云，揆之以上說明，核屬無據。（三）上訴人96年度未分配盈餘申報，因股東權益減項金額之計算，未計入未實現重估增值127,962,831元，與財務報告編製準則規定不符，溢提特別盈餘公積104,175,673元，非屬證券交易法第41條第1項所規定之範圍，依所得稅法第66條之9第2項第7款規定，自不得列為未分配盈餘之減除項目。原判決已敘明：上市、上櫃公司如選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，縱符合公司法第237 條第2項規定基於平衡盈餘分派、擴充改良設備或作為償債準備之提列目的，然不符證券交易法第41條第1項規定特別盈餘公積「維持公開發行公司財務結構之健全與穩定」之提列目的，而須符合證券交易法第41條第1項規定者，始可列為未分配盈餘之減除項目等語，經核並無違誤。上訴意旨主張上訴人96年度依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，提列目的與證券交易法第41條特別盈餘公積之提列目的「維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益」無違，實與公司法第237條第2項規定無關云云，核屬誤會。（四）原判決已敘明：營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，並自行依法調整後辦理營利事業所得稅結算申報，且財政部89年3月9日函及改制前證期會89年2月1日函釋，已行之有年，亦均發布於上訴人96年度未分配盈餘申報日前，則上訴人於辦理96年度未分配盈餘申報時，自應注意相關法令規定，覈實申報當年度之未分配盈餘，詎其仍漏未將未實現重估增值127,962,831元列入，致溢提特別盈餘公積104, 175,673元，溢列未分配盈餘之上開減除項目，核其所為，顯有應注意、能注意而不注意之過失等語，業已說明其認定上訴人為有過失之依據。上訴意旨主張上訴人於股東會議案中，以維持公司財務結構健全與穩定為目的，避免發生盈餘分派侵蝕資本，損及股東權益之情事，爰依證期會89年2月1日函釋之意旨，就系爭96年度所發生帳列股東權益減項226,132,863元，提列相同數額之特別盈餘公積 226,132,863元且不作股利分派，經全體股東無異議承認及通過，且辦理未分配盈餘申報時，確已充分完整揭露，恪盡誠實申報義務，應無違章之適用云云，亦屬無據。（五）查本件上訴人並不符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定。至於財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函頒違章認定原則項次12及財政部賦稅署104年9月23日臺稅所得字第10404022920號函，雖有原則上除「掌握確實證據」（如:減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）情形，應不予處罰等語之記載，惟從其記載「如：」之文字，即知此僅屬例示性之規定，並不能認其足以涵蓋所有違章事證，且項次12業已明定「申報之數額>依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。」自不能免予處罰。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點，須參考表訂定之倍數未達稅法規定之最高限或最低限時，始有適用，本件稅法規定為1倍以下之罰鍰，自無使用須知第4點之適用。又上開參考表業已考量行政罰法第18條第1項規定所應考量之因素。上訴意旨主張原判決未適用財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函及財政部賦稅署104年9月23日臺稅所得字第10404022920號函釋予以免罰，且未審酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點及行政罰法第 18條第1項規定予以減輕，有不適用法規之違法云云，揆之以上說明，核無足採。（六）原判決已論明：所得稅法第66條之9第3項規定，盈餘分配「應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」始可作為未分配盈餘減項，本件系爭自96年度盈餘溢提之特別盈餘公積，於99年度始分配，與於次一會計年度（97）結束前分配之規定不符，自應加徵10% 營利事業所得稅，且明顯造成短漏稅額，自應處罰，且未分配盈餘申報係採年度制，乃就「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算當年度未分配盈餘之數額。又系爭特別盈餘公積迴轉後，分配予個人股東，是為股東個人之綜合所得，股東自應報繳綜合所得稅，與本案未分配盈餘加徵營利事業所得稅，不容混淆，上訴人主張已由股東繳納相關稅負，屬自動繳納性質，亦無足採等語，經核業已說明其得心證之理由。上訴意旨主張系爭特別盈餘公積，上訴人業於99年度全數予以迴轉，並經股東會決議全數分配完竣在案，亦為被上訴人所肯認，於稅務上而言僅屬時間差異，就上訴人累積年度之整體稅負而言，實質上並無短漏所得稅額，原判決違反司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則云云，自屬無據。（七）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　12　　月　　14　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　劉　介　中法官　林　文　舟法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　12　　月　　14　　日書記官　伍　榮　陞

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第697號

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