106年度判字第709號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：106 年 12 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第709號上訴人　安碁資訊股份有限公司代　表　人　施宣輝訴訟代理人　陳世洋　會計師複代理人王明勝　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年7月20日臺北高等行政法院106年度訴字第344號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新臺幣（下同）54,050,836元，被上訴人原依其申報數核定在案，嗣依查得資料，以其92年度虧損54,050,836元，已逾可扣除年限，否准認列，重行核定虧損扣除額為45,008,074元，補徵稅額1,537,269元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：行為時企業併購法第38條第1項固規定，公司合併後，存續公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各其虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除；惟98年1月21日修正公布之所得稅法第39條規定，將原先營業虧損扣除之規定，由「前5年內」修正為「前10年內」；104年7月8日修正企業併購法第43條第1項規定，亦配合所得稅法第39條之修正，將公司組織之營利事業虧損適用年限由5年延長至10年，則適用行為時企業併購法第38條第1項反不利於企業，即無特別法優於普通法之適用，以符企業併購立法目的及體系解釋。又本件原查核處分既已核准92年虧損為54,050,836元，自本年純益額中扣除後，再行核課營利事業所得稅，已具形式確定力，法定期間經過後，縱被上訴人發現原查核處分有誤，僅屬「法律見解不同」，並未達「確有錯誤」程度，依舉證責任分配原則及本院58年判字第31號判例意旨，被上訴人不得自行變更原核定處分，而為不利上訴人之原處分，以維法安定性。另司法院釋字第427號解釋意旨僅不得追溯扣抵合併前消滅公司之虧損，公司合併仍得本於所得稅法第39條但書規定，扣抵合併前存續公司之前3年（現行法為前10年）內核定之虧損等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：行為時企業併購法第2條第1項明定有關公司併購，該法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律規定；且參行為時企業併購法第38條第1項立法理由可知，其乃特別針對企業併購之所得稅規定，是有關營利事業虧損扣除之年限規定，固於所得稅法第39條明定，惟企業合併前相關虧損之扣除年限，已於行為時企業併購法第38條第1項另有特別規定，依行為時企業併購法第2條第1項及特別法優於普通法原則，自應優先適用。又基於法安定性，法律之變更係自修正公布生效日起發生效力，就施行後所發生之事項為適用，104年7月8日修正公布之企業併購法第43條規定，並無訂定追溯適用規定，上訴人所列報合併公司虧損扣除額之年限，仍應適用行為時企業併購法第38條第1項之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行為時企業併購法第2條第1項規定可知，有關公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律。而行為時企業併購法第38條第1項規定及其立法理由可知，於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，則此乃特別針對企業併購之所得稅規定，依行為時企業併購法第2條第1項規定及特別法優於普通法原則，自應優先適用，而非適用所得稅法第39條。又參104年7月8日修正之企業併購法第38條第1項（條文改列為第43條）修正理由及同法第54條明定自公布後6個月生效等情可知，98年修正所得稅法第39條時，未將行為時企業併購法第38條第1 項同步修正，非立法疏漏所致，係屬稅捐稽徵之立法考量，否則104年7月8日修正企業併購法時，理應有溯及適用之規定，則基於租稅法定主義，尚不得額外給予法令所無之租稅優惠。況行為時企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之「租稅障礙」所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情，尚非欲額外給予法令所無之租稅優惠。又被上訴人並未引用司法院釋字第427號解釋否准上訴人於合併前之虧損扣除。據此，本件上訴人經營資料處理業，於辦理100年度營利事業所得稅結算申報時，列報92年度虧損扣除額54,050,836元，原經被上訴人按申報數核定，嗣經查得上訴人與第三波資訊股份有限公司（下稱第三波公司）於97年11月20日合併，上訴人為存續公司，適用行為時企業併購法第38條第1項規定，係指雙方公司經核定之92至96年度虧損，可供存續公司扣除之最後年限分別為97至101年度，則92年度虧損可供上訴人扣除之最後年限為97年度，上訴人於系爭100年度原列報92年度虧損數已逾盈虧互抵期限，被上訴人否准自100年度純益額中扣除，重行核定虧損扣除額45,008,074元（95年度虧損17,677,373元＋96年度虧損27,080,697元＋97年度虧損250,004元），並無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」又為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，於98年1月21日將上開規定得扣除「前5年」虧損，修正放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項，另增訂第2項規定。次按為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，於91年2月6日制定公布企業併購法，依該法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」可知，對於公司之併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。又按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」為行為時企業併購法第38條第1項所明定。（二）觀諸行為時企業併購法第38條第1項立法理由謂：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條第2項、促進產業升級條例部分條文修正草案第15條第4項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」準此，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，此乃特別針對企業併購之所得稅規定，依行為時企業併購法第2條第1項規定，自應優先適用當時有效之企業併購法第38條第1項規定，而非適用或準用修正前或修正後所得稅法第39條之規定。且公司合併與否，或是合併後由何公司存續或消滅，均由合併雙方決定，若不合併而得依修正後所得稅法第39條扣除10年內虧損之效益較大，亦由該等公司選擇決定之。本件上訴人與第三波公司既選擇合併，應已就其企業合併後之經營效益有所衡量，故上訴意旨主張：合併後存續公司之前10年虧損適用行為時企業併購法第38條第1項所定虧損扣除年限僅5年，反而較上訴人直接適用所得稅法第39條更不利，其應不適用行為時企業併購法第38條第1項規定，而應直接適用公司法第316條及所得稅法第39條規定云云，並非有據。（三）至於財政部66年9月6日台財稅字第35995號函釋謂：「依所得稅法第39條規定意旨，公司組織之營利事業前3年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前3年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，使健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前3年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損」。86年5月9日司法院釋字第427號解釋指出：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9月6日台財稅字第35995號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」等語，闡釋公司合併應以「合併基準時」為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得適用其時所得稅法第39條追溯扣抵合併前各該公司之虧損，並肯認上開財政部函釋與其時所得稅法第39條意旨相符；惟因其時並無企業併購法之制定，立法者亦尚未考量是否對於公司合併給予租稅優惠，故該解釋併予闡明對於「公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題」。本件關於公司合併後，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除之依據為行為時企業併購法第2 條、第38條第1項規定，此係立法者特別針對企業併購之所得稅規定，當不適用所得稅法第39條規定，核未牴觸或逾越司法院釋字第427號解釋。上訴意旨以歧異見解，再執被上訴人實質上係就司法院釋字第427號解釋擴張而做聲請外解釋，認公司合併亦不得扣抵合併前存續公司單家公司之前3年即現行法為前10年核定虧損云云，指摘原判決有不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法，自不足為採。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　12　　月　　14　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　陳　秀　媖法官　程　怡　怡法官　張　國　勳法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　12　　月　　14　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第709號

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