最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第721號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第721號上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　陳幸梅（兼送達代收人）被上訴人　聯發科技股份有限公司代　表　人　蔡明介上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年4月6日臺北高等行政法院104年度訴字第1164號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣被上訴人民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）14,526,745,157元，其中列報向美商000000 000000 000.（下稱000公司或000）於96年收購手機晶片事業部（下稱系爭收購案）專利技術（3,243,480,000元）之攤折數計648,696,000元、系爭收購案商譽（6,817,211,133元）之攤折數計1,363,442,227元。上訴人初查，就其中專利技術攤折數648,696,000元，以系爭收購案專門技術讓與件數共計236件，其中113件並未申請或取得專利權，與所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定未合，故否准認列以件數比例計算非法令定義無形資產之專門技術攤提數310,604,441元（3,243,480,000元×113÷236÷5）；並就商譽攤折數1,363,442,227元，除其中商標部分已登記商標權者價值840,000美元、矽智財中已取得著作權者價值5,010,000美元，核計該部分攤提數為37,948,716元[（840,000美元+5,010,000美元）×匯率32.43 48÷5]准予認列外，其餘部分1,325,493,511元，亦認與所得稅法第60條及查核準則第96條規定未合，而否准認列，核定研究費為12,890,647,205元，應補稅額195,000,000元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，乃循序提起行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於剔除商譽攤折額1,325,493,511元部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴（即剔除專門技術攤折額310,604,441元部分）。上訴人不服，乃就原判決不利於己部分，提起本件上訴（原判決駁回其餘之訴部分未經上訴，已確定）。二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠被上訴人以現金出價取得000公司之專利技術中，包含專利（Patents-Issued）、申請中專利（Patent Application-Pending）以及專業技術（Technology）三類，此有被上訴人於併購時所作成之無形資產價值評估意見書可稽（下稱本件評估意見書或鑑價報告）。就系爭專利技術而言，已符財務會計準則公報第37號（下稱第37號公報）對於無形資產之定義，應得依所得稅法第60條規定分年攤銷。退步言，就前開未申請專利之專業技術，縱令上訴人認為不符所得稅法第60條所稱「專利權」，然被上訴人出價取得之專利技術，既涵蓋所有手機之晶片技術，為手機晶片產品營運所需，自屬被上訴人因收購系爭專業技術所取得之營業權，是依查核準則第96條規定，如上訴人認被上訴人所取得之專業技術非專利權之範疇，其亦應得轉正為被上訴人出價取得之營業權，而得依所得稅法第60條規定攤折。又第37號公報已明揭「因企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件」，是訴願決定見解認被上訴人所列報者非屬所得稅法第60條所定營業權之範疇，顯與第37號公報關於「可被企業控制」之要件不符，其據此認定所得稅法第60條所定「營業權」應源於法律授予之權利，並因此限縮被上訴人所得主張之權利，顯有違誤。㈡財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第00000000000號函（下稱賦稅署102年7月31日函）肯認公司收購他公司之事業，若符合會計研究發展基金會（下稱會研會）97年3月10日（97）基秘字第074號函（下稱97年3月10日函）對於「事業」之定義，自得適用財務會計準則公報第25號（下稱第25號公報）計算收購所生之商譽而予核實認列；被上訴人收購000公司手機晶片事業部所取得之資產組合確實符合會研會97年3月10日函所稱之「事業」，應肯認有商譽之產生，並得據以攤提相關費用。茲將組成事業之要素事證說明如下：⒈投入：被上訴人經由此交易取得至少152項之美國專利，亦取得76項申請中專利，是被上訴人將取得超過200項以上之高品質專利技術，係屬會研會97 年3月10日函所稱「智慧財產」之經濟資源。矽智慧財產權包含在美國及大陸所發表之3項光罩（MaskWorks）著作，被上訴人得據此交易取得能使IC正常運作之軟硬體功能，又研發中專案使被上訴人得據此交易取得節省手機使用時功率消耗之相關技術，並得有效降低成本，兩者皆符合會研會97年3月10日函所稱「取得或使用必要原料或權利之能力」之經濟資源。另依000公司以及被上訴人所提供之客戶相關項目，客戶關係主要係表現在過去及未來持續性的合作及合約上（目前上下游合約項次有118項）及新市場之開發。經由此項交易，被上訴人承受000公司之客戶合約，包含供應商及下游廠商所示，符合第37號公報第8段及第9段所稱之無形資產，亦屬會研會97年3月10日函所稱可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。復被上訴人於96年併購000公司後，即取得無線手機設備市場，專注發展高性能類比和可編寫程式控制DSP產品以增強無線多媒體裝置中的音效、視訊、連線、電源管理等資源及技術，並因而增加新的手機基頻和射頻晶片產品。且被上訴人取得000公司之RFWS研發團隊後，即以舉辦專題討論會之方式，使原000公司之高階研發人員，進行技術及經驗分享，以利公司內部資源整合；又關於MT6253產品研發，被上訴人亦參考原000公司所設計之產品Othello G，以此為基礎更進一部設計出CMOSPOLL Transmitter；此外，被上訴人於研發過程中遇到相關問題，原000公司之研發人員亦提供相關意見。據此，足見被上訴人於研發時，必須借重000公司研發人員之技術及研發經驗，始得研發出MT6253產品，自屬可提供產出或有能力提供產出之經濟資源，符合會研會97年3月10日函釋所稱之「投入」。綜上，被上訴人受讓自000公司之無形資產標的有專利權、矽智財、研發中專案、客戶關係、研發成果及整合團隊等，均符合會研會97年3月10日函所稱「得經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源」，自符合事業中關於「投入」之要件。⒉處理程序：被上訴人經由此交易，取得數項軟體系統。此外，被上訴人將取得000手機晶片事業部主管副總所領導之整合團隊，各部門主管均由具相關專長經驗之人擔任，符合會研會97年3月10日函所稱「有慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員」，其亦可能提供必要之處理程序。據此，被上訴人即得經由軟體系統，進行IC設計、內部管理、客戶端服務管理、員工工作流程及企業資源規劃管理，用以處理所投入之經濟資源以提供產出，符合會研會97年3月10日函釋所稱之「處理程序」無疑。又被上訴人即得將因併購所取得之資源及技術，經由研發、製作、測試、調整、確認及發表等處理程序，生產出新產品。據此，上開作業流程自屬會研會97年3月10日函所稱「處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序」。且被上訴人併購000公司手機晶片事業部後，經由000公司導入ISO制度後，大幅減少其被客戶稽核之情況，降低員工從前為配合客戶進行品質稽核等作業之成本，進而提升員工之工作效率；另被上訴人透過國際ISO9001之認證，使MTK直接成為合格之供應商，提升被上訴人在客戶中之企業形象，增進信賴關係，順利取得與更多TierOne客戶之合作機會；又因被上訴人由ISO系統建立各項標準作業流程（SOP），可避免因為人員流動而造成的斷層發生，也可全面控管流程。據此，可知被上訴人確實將可提供產出之經濟資源，利用被上訴人因收購000公司所引進之相關ISO制度，進行人員及工作成果之監控與管理，確實符合會研會97年3月10日函所稱之處理程序。⒊產出：被上訴人自96 年併購000公司並整合000公司技術後，其手機晶片產品營收即大幅成長。被上訴人此類產品97年之營收原為108.6億元，於併購後98年營收即躍升為214.59億元，99年營收為378.59億元，100年營收為394.17億元，足見被上訴人因併購000公司所取得之經濟資源後，營收即成倍數成長，因而使被上訴人有能力提供投資人、業主、成員或參與者高額報酬，自符合會研會97年3月10日函所稱之「產出」要素。且被上訴人利用自000公司所取得之相關創新技術所發展出之研發成果，使被上訴人得以進一步研發出各種不同產品，並因此使被上訴人營收成長、大幅獲利，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬，自與事業之「產出」要件相符。據此，被上訴人除取得000公司手機晶片事業部相關有形資產及專利技術等無形資產外，亦全部承受客戶營業技術、市佔率、000公司與客戶訂立之一切契約關係及其他全部營業及契約上權利及利益等營業權益，系爭營業權益足認屬第37號公報第8段及第9段所揭之商譽範疇，被上訴人自得利用其所取得之專利技術、客戶端、員工工作流程與經營團隊（即「組成事業之投入」），透過被上訴人取自000公司之軟體系統所建構不論IC設計、產品、資源、內部管理等之管理制度而從事營業活動（即「處理程序」），為其賺取報酬（即「產出」），即已符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，並均已提供相關資料供核如上。惟上訴人於訴願程序中從未具體指明被上訴人應提出何種證明文件始足佐證，訴願決定竟以被上訴人亦未能提出具體說明及提示相關佐證資料供核云云，率然否准被上訴人之請求，顯然逾越稅法對於納稅義務人協力義務之要求，與法不合。㈢被上訴人收購之000公司之手機晶片事業部門，其收購資產內容為000公司旗下Othello及SoftFone手機晶片產品線相關之無形資產、業務相關技術以及該部門之員工。由於一營業部門之功能必須經由員工完成工作內容始能展現，是欲確認000手機晶片事業部經被上訴人併購前是否具有完整產銷功能者，即應依000公司手機晶片事業部員工原有工作內容而定。依000公司手機晶片事業部員工原有工作內容以觀，即可知000手機晶片事業部本即具有生產及生產所需相關功能、對外具有獨立之市場行銷（Marking）銷售（Sales）與售後服務（Application&Customer Support）功能、對部門內部之管理亦有獨立之一般行政、財務、總務、人資及員工服務等功能。據此，足見000公司手機晶片事業部於經被上訴人併購前，即為一可獨立於其他營業部門，自行從事手機晶片之研發、設計、製造、市場行銷、銷售及售後服務等活動，而具有完整產銷功能之營業部門，符合本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱103年1月份決議）所稱之「事業」。又被上訴人收購000公司原手機晶片事業部門之員工，得從事生產、銷售及內部管理等活動，輔以000公司兩條Othello及SoftFone手機晶片產品線相關之無形資產、業務相關技術等資產者，自亦屬會研會97年3月10日函所稱之「能經營管理之活動及資產組合」，而符該函所稱之「事業」。復依000公司手機晶片事業部於與被上訴人併購前之產品發布報告可知，000 公司手機晶片事業部之研發團隊中，即具有獨立之專案經營、行銷、財務、系統架構、軟體、應用、設計及測試等功能，亦證000公司於經被上訴人併購前，即為一具有完整產銷功能之營業部門。次依據被上訴人與000公司所簽訂之契約所載，000公司對於被上訴人具有不競業義務，亦即，被上訴人併購000公司手機晶片事業部後，000公司即受競業禁止規範之拘束，而完全不得從事手機產品相關業務之經營，是000公司移轉整個手機晶片事業予被上訴人後，僅能從事手機產品以外事業之經營，該手機晶片事業部因併購而自000 公司中消滅，其經濟實質實與合併無異。據此，自應認被上訴人併購000公司手機晶片事業部，符合會研會97年3月10日函釋所稱之「事業」。關於「事業」之認定，上訴人之見解，與本院103年1月份決議之見解，容有扞格。一公司進行併購，其主要目的和中心任務乃係使合併後的兩個部門能夠創造更大的價值財富目的，例如迅速取得資產及新技術而無須從零開始進行研發、繼受被收購者原有營業及客戶，進而擴大原有之營業規模以增加競爭力等。本件被上訴人收購000 公司手機晶片事業部前，本即有無線通訊產品事業部從事相關業務之經營，該部門就無線通訊事業具有完整之產銷功能，於收購同樣具有完整產銷功能之000公司手機晶片事業部之後，即應將被上訴人之無線通訊事業部及收購取得之000 公司手機晶片事業部之所有經濟資源與制度進行整合，否則，如被上訴人進行收購後，000公司手機晶片事業部仍獨立於被上訴人而存在者，將導致被上訴人同時擁有兩個無線通訊事業部門，實屬疊床架屋，不符被上訴人之經營需求及商業實務。據此，足見上訴人主張「被上訴人係將000公司之ISO制度導入其制度系統中，並未『獨立存在』於其收購承受之手機晶片事業部中，從而該部門自始即無『獨立』之處理程序，尚不符合會研會97年3月10日函釋所稱之『處理程序』」云云，以000公司之ISO制度導入被上訴人之制度系統中，仍應「獨立存在」於其收購承受之手機晶片事業部中者，亦有違誤，即非可採。綜上，被上訴人取得000手機晶片事業部，不僅為被上訴人帶來全新之產品服務事業外，更為被上訴人營業收入帶來大幅之成長，應請准予列報商譽攤銷。然上訴人主張公司所取得能經營管理之資產組合，必須於脫離母企業後仍能獨立存在者，始符合「事業」之定義，其解釋與本院103年1月份決議所稱「具有完整產銷功能之特定營業部門」有所不同，增加本院103年1月份決議所無之限制，上訴人據以認定被上訴人收購000公司手機晶片事業部並非屬事業者，於法不合。此經被上訴人於訴願程序中主張，訴願決定對於被上訴人此部分主張未予回應，並逕認定被上訴人所收購者非屬「事業」，亦有理由不備之違法。㈣依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱本院100 年12月份決議），被上訴人取得000公司之手機晶片事業部之收購成本係屬真實、必要且合理，是被上訴人收購000公司手機晶片事業部所生之商譽，依法即應容許攤折。本院100年12月份決議雖認應由納稅義務人就收購成本之真實、必要及合理負舉證之責，卻未提出具體之判斷標準；然在非屬關係人交易之場合，收購成本實取決與交易當時買賣雙方之議價能力（甚且雙方之議價能力及議價空間亦可能與雙方之營業規模與財務狀況等條件有關），以及對於系爭財產價值之主觀認定，是不宜課納稅義務人予過重之舉證責任，以避免課稅過度干預買賣雙方之商業決策，進而與私法自治、契約自由原則相違。⒈真實性：被上訴人3次付款，含實際支付金額248,146,600美元以及20%扣繳稅款共計62,636,400美元。其中，扣繳稅款折合新臺幣為2,012,138,227元，此筆稅款已依法繳納，有被上訴人所提示稅額繳款書可稽，足見被上訴人亦已支付此筆價金。被上訴人匯款電文傳真影本所載之匯款金額為248,147,850美元，扣除支付予託管機構手續費2,250美元後，即為被上訴人實際支付之價金248,145,600美元。此外，就本件被上訴人出價取得000公司手機晶片事業部收購成本之真實性而論，依被上訴人98年度之財務報告可知，被上訴人係以現金310,182,000美元（約為新臺幣10,060,691,000元）出價取得000公司手機晶片事業部相關有形及無形資產。據此，足見被上訴人收購000公司手機晶片事業部之收購價格係屬真實，殆無疑義。訴願決定認定被上訴人匯款金額248,147,850美元與其出價金額310,182,000美元有所不符者，係因未加計被上訴人扣繳之稅款62,636,400美元，並誤認2,250美元手續費係支付予000公司之價金所致。據此，被上訴人於97年1月間出價取得000公司手機晶片事業部，確實支付美金310,182,000元（新臺幣10,060,691,133元），訴願決定認定被上訴人匯款金額合計為248,147,850美元與出價金額不符者，顯有違誤。又匯款電文內容中關於代號23B係指銀行作業代碼，代號32A為生效日、幣別代號及銀行間清算金額，代號50K為匯款顧客，代號56A為中間銀行，代號57A為設帳銀行，代號59則為受益客戶。依被上訴人所出示之匯款電文所示，本件匯款係以花旗銀行為匯入行，匯款人為被上訴人，受款人為000公司，匯款幣別為美元（3筆金額分別為154,055,712美元、84,089,888美元及10,002,250美元），生效日則為2008年1月11日，是前揭匯款電文係由匯入行花旗銀行所發出，其內容亦已載明匯款人、受款人、匯款金額及生效日等重要資訊，足見被上訴人所提示之匯款電文即為花旗銀行所出具之正式匯款證明文件，是訴願決定認定被上訴人未提示銀行出具之正式匯款證明文件云云，顯有違誤。依本院101年度判字第464號判決之意旨可知，收購成本實係取決於雙方之主觀認知與談判能力，被上訴人不會為了取得稅上利益而以高價購買超過主觀評價之企業。是故，本不應課予被上訴人過重之舉證責任，以免過度干預買賣雙方之商業決策，進而與私法自治、契約自由原則相違。⒉必要性：因被上訴人為一上市公司，其所有投資決策最終均應以該公司之投資人之利益為依歸，是就必要性而論，即應考量其投資對於公司及公司利益最終歸屬者之投資人而言，是否為一筆「划算」之交易；而是否「划算」，則應視此筆支出對於未來營收之增長，是否有所助益。本件被上訴人原係以光碟機晶片設計為主，其收購000公司手機晶片事業部後，即得直接擴展從事手機無線通訊產品等相關業務，其取得000公司在TD-SCDMA之所有技術及授權，相較於自行重新研發而打入手機無線通訊事業之市場，毋寧為對於公司投資人成本最小、最迅速、最有效與最有利之支出。又依併購當時報載可知，亦有分析師表示「被上訴人此次併購交易之收購金額不到這個產品線兩年的收入」，而認被上訴人係以少許代價即實現其從EDGE到3G之策略佈局。簡言之，自一與被上訴人無利害關係之第三人以觀，此一併購交易係屬對被上訴人有所助益之「划算」交易，是其收購成本支出之必要，自可得證。⒊合理性：依000公司以及被上訴人所提供之客戶相關項目，客戶關係主要係表現在過去及未來持續性的合作及合約上（目前上下游合約項次有118項）及新市場之開發。準此，由000公司與相關業者進行合作之內容觀之，可見其本具有良好之客戶關係及市場占有率，並有助於被上訴人對於新市場之開發，得利用其所取得可辨認淨資產對其現有經營產生綜效，而對被上訴人產生未來經濟效益，著眼於此，其收購成本應屬合理。綜上所述，益證被上訴人以現金310,182,000美元（約為新臺幣10,060,691,000元）出價取得000公司手機晶片事業部相關有形及無形資產，其收購價格係屬真實、必要且合理，是被上訴人對於本件併購之收購成本，實已依本院100年12月份決議，就收購成本善盡其舉證之責。被上訴人收購000公司之手機晶片事業部相關資產，除專利技術等係屬可辨認無形資產外，其餘皆屬由被上訴人因收購系爭手機晶片事業部而產生、無法個別辨認並單獨認列之無形資產；又前開可辨認無形資產於併購時皆已依據第25號公報規定逐一評價，有被上訴人98年財務報告可稽。據此，被上訴人收購成本與可辨認淨資產公平價值之差額210,182,000美元（約為新臺幣6,817,211,133元），依財政部95年3月13日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部95年函釋），即得列為商譽，此有被上訴人之商譽計算表可資參照。是被上訴人辦理100年度營利事業所得稅結算申報時，將其所取得000公司相關資產所生商譽計6,817,211,133元，分五年攤折，將本期帳外調增1,363,442,227元，與財政部95年函釋並無不合。就被上訴人收購000公司之手機晶片事業部門所取得資產之價值評估，本件評估意見書參酌美國財務會計準則委員會（FASB,Financial Accounting Standards Board）於100年發佈的SAFS141appendixA之分類，包含專利技術、矽智財、商標權、客戶關係、軟體工具及整合團隊等6項無形資產，並針對此6項無形資產逐項評價，且於評價時依據各項無形資產不同之性質，提出不同之估價方法，並說明採取估價方法之理由，其公平價值之證明亦已符合本院100年12月份決議之要求。據此，被上訴人已因A DI公司與台積電公司以及諸多手機設備材料商原有良好之合作關係，而能預期在不同之生產產品獲得一定之市占率或直接取得廠商（客戶）訂單，可證被上訴人能藉由取得系爭資產產生經營綜效，進而預期產生未來經濟效益。綜上，被上訴人已委請外部獨立專家就可辨認淨資產之公平價值進行評估，並提出相關文件，應屬已依本院100年12月份決議提出足以還原可辨認淨資產公平價值之鑑價報告，證明因系爭併購案取得之可辨認淨資產公平價值。訴願決定卻以被上訴人未提出證明文件及數字計算過程者，即有違誤。㈤退步言，縱上訴人就可辨認淨資產公平價值之估價有所疑義，亦應依本院101年度判字第290號判決及101年度判字第1127號判決之意旨，先命被上訴人逐一補強證明，遑論可辨認淨資產之公平價值，乃客觀上可得確定之事實，不因被上訴人是否已盡協力義務而影響其存在，是以，上訴人即不得僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即否認本件商譽之存在，而應允許被上訴人再補提事證，或按上訴人估價之結果，依所得稅法第60條及查核準則第96條規定予以轉正。上訴人未依所得稅法第66條、查核準則第96條第1款、本院101年判字第290號判決及101年判字第1127號判決之意旨，命被上訴人逐一補強可辨認淨資產之公平價值或依職權予以轉正，逕否准商譽之認列，即有違誤等語，為此請求判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠所得稅法第60條第1項規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產，均屬法律所定之權利，從而，「營業權」亦應具有類似之性質與條件。因此，就商標權、著作權及專利權而言，已有專法如商標法、著作權法及專利法以為準據，而「營業權」則應以電業法及民營公用事業監督條例所稱之營業權為準據（財政部100年8月12日台財稅字第00000000000號令釋參照）。是就所得稅法第60條規範內容之一致性及衡平性而言，營業權之攤銷應以法律所賦予經主管機關依法登記者為範圍。準此，系爭專利技術既未經核准登記取得專利權，核無所得稅法第60條計提攤折規定之適用，亦無從轉正為營業權。依被上訴人提示取得專利權讓與明細表中所列之有效期限，其於取得後法定享有之年數有6年至20年之差異，且各項專利權之有效期限顯不相同，則被上訴人逕依5年期間予以攤折計算，顯與規定不符。再者，被上訴人主張專利權購置金額3,243,480,000元係依據所提示之鑑價報告中所載讓與項目價值約為100,220,000美元計算，然依鑑價報告第42頁所載，該報告評估標的專利技術經濟年期係推定為10年（即96年8月起至106年7月止），且其係採用權利金節省法來求取其價值，是被上訴人亦未針對其所假設之專利技術經濟年期基礎來攤折專利權金額，其列報之金額，顯無所據。因被上訴人未有各項專利技術之攤折明細，且主張向000公司所購買者係與手機晶片相關之整批專利技術，係著重於整體運用所生之後續效益，而非針對單一專利技術評估價值並分別出價，致上訴人無從依規定意旨據以審酌，且無形資產應註明評價基礎，其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷，其攤銷期限及計算方法，應予註明；無明確經濟效益期限之無形資產，不得攤銷，是被上訴人未善盡舉證責任及協力義務，自得予以全數剔除，惟上訴人原查衡酌被上訴人確已取得123件具專利權之技術，按未申請或取得專利權之件數113件占全部236件之件數比例核算攤折額310,604,441元（3,243,480,000元x113件/236件/5年），予以剔除，係基於合理性之考量，核屬對被上訴人有利之處分。又被上訴人主張原未申請專利權113件中，後續由000公司申請或由被上訴人於繼受後提出申請或續為申請，已取得專利權之部分，應依所得稅法第60條第1項規定予以追認乙節，依其提供之明細表，尚難認定其係屬原未申請專利權113件之明細，且其亦未載明各項專利權之有效年限、金額及提供效益分析，是被上訴人之主張，核不足採。㈡本件依據被上訴人與000公司及其子公司所簽訂買賣合約（下稱「系爭契約」）記載之雙方當事人，賣方包括000公司及其海外9家子公司（包括000000荷蘭公司、000000丹麥公司、000000英格蘭公司、000000印度公司、000000香港公司、000000韓國公司、000000上海公司、000000中國公司及000000臺灣公司），顯見被上訴人收購之所謂000公司手機晶片事業部，係分屬於000公司及其海外子公司之資產組合，而非僅000公司內之其中一個手機晶片事業部門。次依系爭契約1.1( a)及1.2( a)約定可知，所謂之「000公司手機晶片事業部」係由被上訴人及其海外子公司所共同收購及支付價金。又依被上訴人所提供被上訴人及其海外子公司收購000公司手機晶片事業部之給付買賣價金一覽表，顯示所謂「000公司手機晶片事業部」之「有形資產」均係由被上訴人海外之子分司購買，僅「無形資產」係由被上訴人購買（至於被上訴人新加坡子公司支付之權利金，則與000公司手機晶片事業部之資產及負債無涉）；再觀諸被上訴人所提供被上訴人海外子公司承受000公司手機晶片事業部資產明細表，顯示被上訴人海外子公司分別承受所謂「000公司手機晶片事業部」之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備、租貨改良、辦公設備、交通及運輸設備等有形資產，且上開有形資產係分屬000公司、000000英格蘭公司、000000丹麥公司、000000愛爾蘭公司、000000中國公司、000000韓國公司、000000新加坡公司所有，被上訴人亦自承其僅購買「000公司手機晶片事業部」之無形資產，「000公司手機晶片事業部」之存貨、在製品、有形資產則由被上訴人海外子公司購買。亦即000公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係分別由被上訴人之海外子公司收購，被上訴人僅收購000公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產。再依系爭契約1.1( b)及(d)約定可知，被上訴人及其海外子公司所收購000公司及其海外子公司之手機晶片事業部資產組合，不包括「除外資產」及「除外債務責任」。此亦為被上訴人自承其收購「000公司手機晶片事業部」並不包括除外資產及除外負債。㈢復依被上訴人主張係於97年1月間以美金310,182,000元出價取得系爭部門，惟其提示之付款證明僅係回復匯款電文之傳真影本，未有銀行出具之正式匯款證明文件，且匯款電文傳真影本所載之匯款金額合計為美金248,147,850元，與其出價金額美金310,182,000元不符；又被上訴人申報商譽6,817,211,133元，則其收購成本10,060,691,000元減除該商譽申報數6,817,211,133元後，核算系爭部門之「淨資產公平市價」僅3,243,479,867元，未達系爭商譽之1/2，縱使上訴人將其中已依法取得商標權及著作權之價額189,743,584元〔（840,000美元＋5,010,000美元）×匯率32.4348〕轉列為可辨認之無形資產，其商譽仍高達6,627,467,549元（6,817,211,133元-189,743,584元）。再者被上訴人僅提示「無形資產」（如專利技術、矽智財、商標、客戶關係、整合團隊等）之鑑價報告，仍未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提示相關證明文件及數字計算過程明細資料供核，致無從據以審酌及計算其「淨資產公平市價」及「商譽」。㈣另被上訴人所稱，系爭部門所投入之經濟資源為取自000公司受讓之專利權、矽智財、研發中專案、客戶關係及整合團隊等，惟未能明確說明系爭部門之處理程序相關制度、標準、作業規範、慣例及規則之具體內容為何？或提出書面化之處理程序文件，供上訴人查核，其雖稱取得000公司手機晶片事業部之主管副總所領導之整合團隊，均由具相關專長經驗之人擔任各部門主管，亦提供必要之處理程序等，惟該「執行處理程序之有技術及經驗之人員」所依據之規則或慣例及提供必要之處理程序相關具體內容為何？被上訴人並未逐一提出說明及提示相關佐證資料供核，僅泛稱經由前開軟體系統，進行IC設計、內部管理、客戶端服務管理、員工工作流程及企業資源規劃管理，用以處理所投入之經濟資源以提供產出，其收購「系爭部門」後所進行上開IC設計及相關管理業務處理程序之具體內容，均付之闕如。又整合團隊部分，未有被上訴人自收購年度起支付該整合團隊之歷年員工薪資相關資料供核，尚難認定被上訴人確已投入系爭部門之員工。另系爭部門之產出所提供被上訴人報酬之形式為股利、較低之成本或其他經濟利益？被上訴人亦未能提出具體之說明及提示相關佐證資料供核，尚難認定系爭部門是否符合會研會97年3月10日函所稱之事業，亦即本院103年1月份決議所稱具有「完整產銷功能之特定營業部門」之性質。再依被上訴人補提示之合約書中譯本所載，該合約書未載有交易總價，依其中前言第2點、第1條第1點及第2點，上開合約雖約定由被上訴人購買「收購資產」及承擔負債，惟被上訴人購買之收購資產及承擔之債務不包括「除外資產」及「除外負債」，且另有被上訴人指定之第三人承擔負債，顯見被上訴人並未購買000之手機晶片事業部「全部」之收購資產及承擔「全部」之負債，且部分負債係由被上訴人指定之「他人」承擔，又被上訴人另有承擔000公司之子公司部分負債，顯示其所購入之「活動」及「資產」組合並不完整，非屬可獨立經營及管理之「產銷事業」已明。而被上訴人仍未能就系爭事業部原有「活動」及「資產」組合（如收購該事業部之資產及負債明細、接收原有員工名單及支付渠等員工之薪資明細，與該事業部確有「獨立營運」之事實等），提出具體說明及相關佐證資料供核，致無從認定上開「收購資產」是否符合「事業」之定義。綜上所述，被上訴人未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提供相關證明文件及數字計算過程明細資料，亦未能就會研會97年3月10日函所示組成事業之投入、處理程序及產出等三要素提供證據資料，以證明收購取得之活動及資產組合符合事業之定義，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及提供佐證資料，尚難認定商譽存在，上訴人否准認列商譽攤折數1,325,493,511元，並無不合。㈤被上訴人所提供000公司手機晶片事業部併購前損益表，係000手機晶片事業部之部門營運成果，表中僅載明銷貨收入之金額、毛利占營收百分比及各項銷管營業費用之分攤金額等，其係總公司分攤及歸屬營運成果至該部門之財務數字，並無詳細產銷存資料及獨立營運活動科目、金額等資料，尚難以佐證其有獨立營運之事實。被上訴人究係依何種評價基礎將其買賣價金分配至各項收購資產中迄未說明，何以被上訴人所收購之無形資產價值高達美金310,182,000元，占其收購契約買賣價金89%，而其餘子公司所收購之有形資產價值僅有美金24,189,000元，僅占收購契約買賣價金6.9%(差額4.1%係權利金費用），其評價基礎令人存疑。被上訴人未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提供相關證明文件及數字計算過程明細資料，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及提供佐證資料，尚難認定商譽存在。被上訴人收購之000手機事業部僅係000之手機「設計製造」部門，且依000建置於網際網路之網頁資料，其設有獨立之行銷據點且遍布於非洲、亞洲、澳洲、紐西蘭、南北美洲等各地區，未有證據顯示000手機事業部於母企業除設計製造產品外，另有獨立之行銷業務，尚難認定該事業部具有完整之產銷功能及獨立之營運據點。㈥被上訴人雖稱其收購該部門後已承受000手機晶片事業部之員工，惟未能提示支付薪資予渠等員工之相關佐證資料供核，且其自承係以舉辦專題討論會之方式，使原000之高階研發人員，進行技術及經驗分享，以利其內部資源整合；又其研發MT6253產品亦參考原000所設計之產品Othello G，以此為基礎更進一步設計出CMOSPOLL Transmitter，並於研發過程遇到相關問題時，原000之研發人員亦提供相關意見等語，顯見000手機晶片事業部之員工尚未獨立分割讓與被上訴人概括承受，其研發設計MT6253產品仍僅以舉辦專題討論會或以往來信件與000該部門之員工進行技術及經驗分享，並以000所設計之產品Othello G為基礎，進一步設計出CMOSPOLL Transmitter，係以其母企業（即被上訴人）之地位整合000手機晶片事業部之資源（包括000之資源）共同投入，是被上訴人收購000手機事業部核非屬「獨立存在」之「事業體」所投入之要素，其本身尚難經由處理程序，提供產出或有能力提供產出之經濟資源，更證明該000手機晶片事業部非一「事業」一即「具完整產銷功能之特定營業部門性質」之事業，換言之，即能經營管理之活動及資產組合--其有能力得以提供產出之投入及處理程序，尚難謂符合會研會97年3月10日函所稱之「投入」。被上訴人訴稱其經由000導入ISO制度後，將相關制度應被上訴人之需求，融合被上訴人之制度，創立被上訴人第1版之ISO-IC Design制度，並經國際ISO9001之認證，另由ISO系統建立各項標準作業流程（SOP)等語，顯見被上訴人系將000之ISO制度導入其制度系統中，該ISO制度並未「獨立存在」於其收購承受之手機晶片事業部中，且該部門於收購前並非「具完整產銷功能之特定營業部門性質」之事業，收購後亦仍依存於母企業（即被上訴人）之處理程序，000手機晶片事業部本身並無處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，尚不符合會研會97年3月10日函所稱之「處理程序」。被上訴人僅泛稱其收購000手機事業部後，其整體之營收及利潤獲得大幅成長，惟仍未就其收購承受000 手機晶片事業部之「獨立」產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核，致無從據以審酌。況其收購之000手機晶片事業部並非「獨立企業體」已如前述，被上訴人自無法就該事業部之「獨立」產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核。㈦系爭契約之法律關係係存在於被上訴人及000公司及其海外子公司之間；被上訴人主張伊收購之所謂「000公司手機晶片事業部」，實係分屬於000公司及其海外子公司等數公司之資產組合，而非僅屬於單一000公司內之其中一個手機晶片事業部門；又000公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係由被上訴人之海外子公司收購及支付價金取得，被上訴人則僅收購並取得000公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產；亦未包括有形資產及「除外資產」，亦未承擔「除外債務責任」，甚至連提供投入研發設計以產出成果之000公司及其海外子公司手機晶片事業部之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，亦不在被上訴人收購之範圍（此部分係由被上訴人海外子公司收購），足徵被上訴人所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」（兼含可辨認之全部資產及負債），客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。是被上訴人雖已出價「收購」000之手機晶片事業部，惟並未與000進行「合併」，是000之主體既未全部消滅，則被上訴人自無可能概括承受000之「全部權利義務」。從而被上訴人之收購行為，既不符合第25號公報所規範「企業合併」採「購買法」之要件，則被上訴人僅係收購000之無形資產，亦即系爭收購行為無法產生「商譽」。又系爭收購行為既經認定無法產生「商譽」，自無從依本院100年12月份決議，據以查核被上訴人取得000之手機晶片事業部之收購成本是否真實、必要及合理，且符合第25號公報規定之評價原則。從而，上訴人以原處分否准認列被上訴人收購所認「000公司手機晶片事業部」之商譽攤折數1,325,493,511元（原判決誤繕為13,254,935,111元）部分，核屬有據等語，為此請求判決駁回被上訴人於原審之訴。四、原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於剔除商譽攤折額1,325,493,511元部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴（即剔除專門技術攤折額310,604,441元部分）駁回，其理由略以：㈠無形資產之定義，一般是以第37號公報為準。而無形資產在稅務會計上最重要的意義是如何攤折，參見所得稅法第60條規定，就商標權、著作權、專利權而言，各有相關法規足以規範較無爭議，但營業權及特許權就有不同的解讀。相對於專利權，本院97年判字第550號判例，稱：關於營利事業以經營團隊所擁有專門技術作價，如未取得專利權，形式上即不屬於所得稅法第60條無形資產之範圍；且營利事業通常無法充分控制其團隊所產生之未來經濟效益，其客觀上之經濟價值及可使營利事業獲得之經濟效益實難以認定，更無法定可享有之年數可為估計攤折之標準，依據第37號公報有關無形資產之會計處理準則，亦認為企業所擁有具備專業技能之團隊，不符合無形資產「可被企業控制」之定義。基於課稅明確、公平原則，及避免租稅規避之考量，自不宜將所得稅法第60條規定之無形資產，擴張解釋為包括不被企業控制之「專門技術」在內。然而營業權不同於專利權，有單行法規範專利權發生及其效力範圍，所得稅法第60條規定之營業權，是否以法律規定之營業權為範圍，容有不同意見。基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，且該法條第2項第3款也有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是此就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解「營業權」而增加所得稅法第60條所無之限制，核無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法)，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含經營非法律所規定之營業權利。就此部分之鑑價報告，其中僅記載系爭專利技術之價值約為116,540,000美元（中間值），價值區間約為114,850,000美元至118,220,000美元，其中非獨家授權項目價值約為16,320,000美元（中間值），讓與項目價值約為100,220,000美元（中間值，即116,540,000美元-16,320,000美元=100,220,000美元），是上訴人稱被上訴人專利權購置金額即以此金額計算。但實際上那是鑑價結果，會計上處理之金額為100,000,000美元（原審誤繕為100萬美元），而匯率以32.4348計算，實質之金額為3,243,480,000元（此數額兩造均無疑義）。因此，上訴人衡酌被上訴人確已取得123件具專利權之技術，按未申請或取得專利權之件數113件占全部236件之件數比例核算攤折額310,604,441元（3,243,480,000元x113件/236件/5年），予以剔除，當屬於法有據。㈡交易金額之內涵（被上訴人之陳述部分數據有誤），共分三次給付。第1次付款，實際支付84,089,888美元及20%扣繳稅款21,022,472美元，共計105,112,360美元。其實際支付84,089,888美元有匯款電文可稽。第2次付款，實際支付154,055,712美元及20%扣繳稅款38,513,928美元，共計192,569,640美元。其實際支付154,055,712美元有匯款電文可稽。第三次付款，由託管機構代收轉付10,000,000美元及20%扣繳稅款2,500,000美元，共計12,500,000美元。依匯款電文所載，被上訴人實際支付10,002,250美元中，10,000,000美元係支付予000公司之價金，2,250美元則係支付予託管機構之手續費，足見第3次付款時，被上訴人確實支付10,000,000美元予000公司。經合計，實際交付248,145,600美元及20%扣繳稅款62,036,400美元，共計310,182,000美元。這部分之數據及其匯款資料之比對是吻合的。㈢系爭契約記載之雙方當事人，賣方包括000公司及其海外9家子公司（包括000000荷蘭公司、000000丹麥公司、000000英格蘭公司、000000印度公司、000000香港公司、000000韓國公司、000000上海公司、000000中國公司及000000臺灣公司），而買方為MTK-TW（即被上訴人）或買方於交易完成前至少五個營業日以書面指定之全資子公司（統稱為買方指定人），而其總交易金額為350,000,000美元，就買方整體而言，包括MTK-TW、MSL、MTK-Demark、MTK-Ireland、MTK-Korea、MTK-UK、MTK-wireless、MTK-China-BJ、MTK-India（均為被上訴人之全資子公司）。而此交易是被上訴人向000公司收購手機晶片事業部，而將整個交易之資產，由被上訴人及其全資子公司向賣方及其子公司「收購手機晶片事業部」。從會研會97年3月10日函而言，一公司收購另一公司之事業，所謂「一公司」是由買方之觀點而言，權利義務之基本歸屬合一，解釋上應包括買方及其全資子公司，而「另一公司之事業」應由賣方之觀點而言，包括賣方母公司及其子公司，而賣方應將或促使子公司為資產移轉，所以「一公司收購另一公司之事業」重心不在買賣雙方主體之公司是否單一，而在權利義務之合約規範是否夠明確，而本件交易權利義務之規範足資明確，交易之履行亦無爭議，上訴人稱被上訴人及其子公司收購另一公司之事業，而不符一公司收購另一公司之事業者，自無足採。㈣就事業之組成，經由被上訴人之說明，投入部分包括與技術相關之經濟資源，包含專利、申請中專利、專利技術、矽智慧財產權元件與研發中專案；與客戶相關之經濟資源，主要係表現在過去及未來持續性的合作及合約上（目前上下游合約項次有118項）及新市場之開發；而且被上訴人尚未併購000公司前，000公司投資無線手機設備市場，專注發展高性能類比和可編寫程式控制DSP產品以增強無線多媒體裝置中的音效、視訊、連線、電源管理等能力，被上訴人於96年併購000公司後，即取得前開資源及技術，並因而增加新的手機基頻和射頻晶片產品。又被上訴人於研發時，必須借重000公司研發人員之技術及研發經驗，始得研發出MT6253產品，自屬可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。處理程序，被上訴人經由此交易，取得數項軟體系統如：內部自行開發之IC設計軟體、電子設計自動化工具設計工具、內部使用之供管理、企業用網路交換系統、伺服器客戶端服務、郵件及工作流程系統、企業資源規劃系統等軟體系統。被上訴人因併購所取得之資源及技術，經由上開研發、製作、測試、調整、確認及發表等處理程序，生產出新產品；又被上訴人因併購000公司手機晶片事業部而取得000手機晶片事業部主管副總所領導之整合團隊，亦能於執行上開處理程序時，提供000公司以往進行研發時所累積之經驗與技術。並利用被上訴人因收購000公司所引進之相關ISO制度，進行人員及工作成果之監控與管理，確實符合會研會97年3月10日函所稱之處理程序。產出部分，被上訴人自96年併購000公司並整合000公司技術後，其手機晶片產品營收即大幅成長。被上訴人此類產品97年之營收原為108.6億元，於併購後98年營收即躍升為214.59 億元，99年營收為378.59億元，100年營收為394.17億元，足見被上訴人因併購000公司所取得之經濟資源後，營收即成倍數成長，因而使被上訴人有能力提供投資人、業主、成員或參與者高額報酬，自符合會研會97年3月10日函所稱之「產出」要素。就被上訴人收購000公司之手機晶片事業部門所取得資產之價值評估，本件評估意見書參酌美國財務會計準則委員會（FASB）於100年發佈的SAFS141appendixA之分類，包含專利技術、矽智財、商標權、客戶關係、軟體工具及整合團隊等6項無形資產，這些都是經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源（即為投入），而且是處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，而實際上也確實衍生產出回饋投資人。又依本院103年1月份決議，如公司所購入者係具有「完整產銷功能之『特定營業部門』」者，即屬會研會97年3月10日函釋所稱之「事業」，因此「事業」之觀察重心應在「功能上之獨立性」，而非「組織上之獨立性」，而且取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。而被上訴人為市場參與者，其經營、管理、整合專利技術、矽智財、商標權、客戶關係、軟體工具及整合團隊等，創造相當之績效，被上訴人向000公司收購手機晶片事業部，足認為合於會研會97年3月10日函，所稱事業之定義，亦應適用第25號公報，來處理商譽之攤提。㈤第25號公報所規範企業合併，與會研會97年3月10日函所稱之事業，有其基礎上之不同，前者是「企業合併」後者是「收購事業」，觀察之重心在企業合併是全部權利義務的概括承受，而收購事業就不是「該事業」全部權利義務的概括承受，而是該事業與該企業之間如何分割的問題，這涉及到交易談判及風險評估，重心不在權利義務之全部的概括承受，而在各項權利義務之承受是否完整而明確。依系爭契約1.1( b) 及(d)分別約定：「除外資產：縱本合約有不同規定，收購資產不包括除外資產。」及「除外債務責任：縱本合約有不同規定，買方及買方指定人僅承擔來自賣方及其各自子公司之承擔債務責任，並不承受除外債務責任。所有除外債務責任仍為賣方及其各自子公司之債務責任。」但這是系爭契約1.1( a)資產移轉及(c)承擔負債之對應排除條款，表示正面表列之範圍扣除負面表列之範圍的全稱及完整性，足見上訴人所稱，應無足採。㈥商譽是一種企業價值，指企業所具超額獲利能力之價值，其價值難以明確單獨計算，徵諸實務上公司併購之操作及第25號公報第2段，正商譽之產生係因收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，似乎可以列為成本費用而攤折之。又按第25號公報所指之企業合併，其合併對象除了「公司」外，依會研會97年3月10日函，也包括一公司之「事業」，並再參照本院103年1月份決議。無論從財務會計或稅務會計之觀點，僅購入「事業」之個案，因事業並非企業體本身，而僅是企業內部某一部門於脫離企業前之綜效，於併購所生之商譽，乃企業併購之例外規定，其就事業之認定，自應該從嚴審查。但並非是嚴格到對事業三要素（投入、處理程序及產出）作具體實證查核，原則上是從嚴合理評估之審查，至少要到統計學上是有意義之程度，也非嚴審全面性承擔債務，作與企業合併為同一標準之審查，否則會研會97年3月10日函所稱之「事業」，關於「取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。」將難以實踐。從而，上訴人認定「系爭收購行為既經認定無法產生商譽，自無從依本院100年度12月第1次庭長法官聯席會議決議，據以查核被上訴人取得000之手機晶片事業部之收購成本是否真實、必要及合理，且符合第25號公報規定之評價原則」云云，而否准認列被上訴人收購「000公司手機晶片事業部」之商譽攤折數1,325,493,511元（原判決誤繕為13,254,935,111元），即屬於法無據。換言之，上訴人應進一步查核被上訴人取得000之手機晶片事業部之收購成本是否真實、必要及合理，且審查是否符合第25號公報規定之評價。同一鑑價報告，關於專利技術部分，上訴人可以據以審認「衡酌被上訴人確已取得123件具專利權之技術，按未申請或取得專利權之件數113件占全部236件之件數比例核算攤折額310,604,441元（3,243,480,000元x113件/236件/5年），予以剔除」，亦得以「縱使上訴人將其中已依法取得商標權及著作權之價額189,743,584元〔（840,000美元＋5,010,000美元）×匯率32.4348〕轉列為可辨認之無形資產」，而審認被上訴人之商譽仍高達6,627,467,549元（6,817,211,133元-189,743,584元），足見該鑑定報告仍有審查之空間，並此敘明。㈦綜上所述，關於專門技術攤折部分，被上訴人上開所訴各節，均非可採，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，被上訴人徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。關於商譽攤折部分，被上訴人上開所訴各節，非無可採，原處分（即復查決定）於法有違，訴願決定未予糾正，亦屬未洽，被上訴人訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許等語。五、上訴意旨略謂：㈠由數企業共同收購一「事業」，而各自取得該「事業」之特定部分，或由數企業共同收購數企業之特定部門，而各自取得數企業之特定部分資產，且各該特定部分資產不符合「事業」組成之三要素，欠缺提供產出之投入及處理程序之完全能力，均不符合會研會97年3月10日函關於收購「事業」之定義，並依第25號公報列報攤提「商譽」。又依目前實務之多數見解，單一企業收購單一公司之「事業」，收購企業必須自行使用購入之資產組合，且購買之資產組合，須屬其有完整產銷功能之特定營業部門，客觀上得進行投入、處理程序及產出，以及購買之資產組合必須兼含該「事業」之全部權利義務(包括被收購企業之全部資產，以及承擔包括被收購企業之全部負債)，始符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之特徵或標準，合先陳明。又商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽構成要素包括：1.高素質之職工隊伍；2.科學之管理制度；3.良好之社會關係及社會形象；4.悠久之歷史；5.先進之技術及豐富之經驗；6.優質之產品及服務等所產生之綜效。因商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，方能買入該企業之商譽。至會研會97年3月10 日函釋規定，一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用第25號公報。惟此所謂之「事業」，僅屬企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），亦必須其所具有之前揭「高素質之職工隊伍」等商譽要素，得於脫離母企業後仍能獨立存在。「事業」之所以能獨立於母企業外而自我具有商譽，係因具有相當規模，有如母企業內另一個小型企業體，無庸依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」不僅具有資產之有形價值，且能使一般人產生「獨立企業體」之印象，其於脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。故併購「事業」者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更須證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」並非企業體本身，而僅係企業內部某一部門於脫離企業前之綜效。可知，因併購「事業」所生之商譽，乃屬企業併購之例外規定，則就「事業」之認定，自應從嚴為之。㈡系爭契約之法律關係係存在於被上訴人及000公司及其海外子公司之間；被上訴人主張伊收購之所謂「000公司手機晶片事業部」，實係分屬於000公司及其海外子公司等數公司之資產組合，而非僅屬於單一000公司內之其中一個手機晶片事業部門;又000公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係由被上訴人之海外子公司收購及支付價金取得，被上訴人僅收購並取得000公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產;亦未包括有形資產及「除外資產」，亦未承擔「除外債務責任」，甚至連提供投入研發設計以產出成果之000公司及其海外子公司手機晶片事業部之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，亦不在被上訴人收購之範圍內(此部分係由被上訴人海外子公司收購)，足徵被上訴人所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」(兼含可辨認之全部資產及負債)，客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，參照本院103年1月份決議意旨所稱之「事業」，必須完全符合收購方必須自行使用購入之資產組合、購買之資產組合必須兼含負債，及「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合等要件，其於多家公司共同收購多家公司所組成之「事業」部分資產時，各公司各取其所需之資產，顯然不符本院103年1月份決議意旨，亦即一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，其與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，尚不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。又被上訴人與其海外子公司既非概括承受000公司及其海外子公司手機晶片事業部門之全部權利義務，尚將部分資產與債務排除於收購範圍，鑑於商譽係企業於收購事業時所取得由其他資產(諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產)所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與被收購事業不可分之特性，亦難認被上訴人僅收購000公司及其海外子公司手機晶片事業部門之部分資產行為，有何商譽產生。從而被上訴人之收購行為，既不符合第25號公報所規範「企業合併」採「購買法」之要件，則被上訴人僅係收購000之無形資產，亦即系爭收購行為無法產生「商譽」。原判決顯係忽略於實際經濟交易行為上，母公司與各子公司均為一獨立之法律個體與經濟個體，分屬個別之權利義務主體及商譽與事業不可分離之特質，有解釋錯誤及行政訴訟法第243條規定判決不適用法規或適用不當之違背法令情形，應予廢棄。㈢000公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係分別由被上訴人之海外子公司收購，被上訴人僅收購000公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，是其連提供投入研發設計以產出成果之000公司及其海外子公司手機晶片事業部之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，均不在被上訴人收購之範圍內(此部分係由被上訴人海外子公司收購)，足徵被上訴人所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」(兼含可辨認之全部資產及負債)，客觀上亦欠缺完整得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年3月10 日函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。又會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，其第2段文字「……如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序……」，該第2段文字緊接第1段文字，二者有承上啟下之連結關係，其中第1段文字定義了「事業」，而第2段文字仍要求取得者為具有「投入、處理程序及產生」之「事業」，只不過與收購前之狀態相比較，其「投入、處理程序及產生」範圍，可以比收購前原來之範圍為窄，但「投入、處理程序及產生」之組合功能仍應具備。換言之，併購取得之資產組合，在併購方之資產「整合」以前，仍需具有「事業」之屬性。若購入之資產在購入時點尚不具「投入、處理程序及產生」之組合特徵，即使其在購入後，能與被上訴人自身之部門「整合」，仍然不符合「事業」定義。此等法律見解為本院103年1月份決議內容之核心規範意旨，不然任何獨立資產之買入，均有可能與購入者原本事業之投入及處理過程進行「整合」，但此等資產之買入，在事務本質上不可能產生商譽（本院105 年度判字第86號判決意旨參照）。是原判決以「『事業』之觀察重心應在『功能上之獨立性』，而非『組織上之獨立性』，且被上訴人為市場參與者……被上訴人向000公司收購手機晶片事業部，足認為合於會研會97年3月10日函，所稱事業之定義，亦應適用第25號公報來處理商譽之攤提。」顯係解釋錯誤、違反經驗及論理法則等，有行政訴訟法第243 條規定判決不適用法規或適用不當之違背法令情形，應予廢棄。㈣按「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值（即有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額）」為「商譽」，本件被上訴人僅提示「無形資產」（如專利技術、矽智財、商標、客戶關係、整合團隊等）之鑑價報告，仍未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提示相關證明文件及數字計算過程明細資料供核，致無從據以審酌及計算其「淨資產公平市價」及「商譽」。被上訴人未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提供相關證明文件及數字計算過程明細資料，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及提供佐證資料，尚難認定商譽存在。再依被上訴人補提示之合約書中譯本所載，該合約書未載有被上訴人收購000公司手機晶片事業部之交易總價（其合約價格尚包括海外子公司購買及承受之資產），又本件非屬單一收購事件，自應分別就被上訴人及其子公司各自收購成本負舉證責任，並分別就各自取得淨資產評估公平市價，惟其僅以匯款資料所載金額據以認列為被上訴人之收購成本，顯無所據。且針對收購契約約定買賣價金美金349,300,000 元，究係依何種評價基礎將其買賣價金分配至各項收購資產中迄未說明，何以被上訴人所收購之無形資產價值高達美金310,182,000元，占其收購契約買賣價金89%，而其餘子公司所收購之有形資產價值僅有美金24,189,000元，僅占收購契約買賣價金6.9%(差額4.1%係權利金費用)，其評價基礎令人存疑。又購買之資產組合必須兼含負債，如果僅有資產及營業之權益而不含負債者，與企業併購法第4條所指之「合併」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽。故被上訴人購買000手機晶片事業部，而非整個公司，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不得列報商譽攤銷。又依被上訴人補提示之合約書中譯本前言第2點、第1條第1點及第2點，雖約定由被上訴人購買「收購資產」及承擔負債，惟被上訴人購買之收購資產及承擔之債務不包括「除外資產」及「除外負債」，顯見被上訴人並未購買000之手機晶片事業部「全部」之收購資產及承擔「全部」之負債，顯示其所購入之「活動」及「資產」組合並不完整，非屬可獨立經營及管理之「產銷事業」已明。而被上訴人仍未能就系爭事業部原有「活動」及「資產」組合（如收購該事業部之資產及負債明細、接收原有員工名單及支付渠等員工之薪資明細，與該事業部確有「獨立營運」之事實等），提出具體說明及相關佐證資料供核，致無從認定上開「收購資產」是否符合「事業」之定義。㈤被上訴人雖稱其收購該部門後已承受000手機晶片事業部之員工，惟未能提示支付薪資予渠等員工之相關佐證資料供核，且其自承係以舉辦專題討論會之方式，使原000之高階研發人員，進行技術及經驗分享，以利其內部資源整合；又其研發MT6253產品亦參考原000所設計之產品Othello G，以此為基礎更進一步設計出CMOSPOLL Transmitter，並於研發過程遇到相關問題時，原000之研發人員亦提供相關意見等語，顯見000手機晶片事業部之員工尚未獨立分割讓與被上訴人概括承受，其研發設計MT6253產品仍僅以舉辦專題討論會或以往來信件與000該部門之員工進行技術及經驗分享，並以000所設計之產品Othello G為基礎，進一步設計出CMOSPOLL Transmitter，係以其母企業（即被上訴人）之地位整合000手機晶片事業部之資源（包括000之資源）共同投入，是被上訴人收購000手機事業部核非屬「獨立存在」之「事業體」所投入之要素，其本身尚難經由處理程序，提供產出或有能力提供產出之經濟資源，更證明該000手機晶片事業部非一「事業」-即「具完整產銷功能之特定營業部門性質」之事業，換言之，即能經營管理之活動及資產組合--其有能力得以提供產出之投入及處理程序，尚難謂符合會研會97年3月10日函所稱之「投入」。被上訴人訴稱其經由000導入ISO制度後，將相關制度因應被上訴人之需求，融合被上訴人之制度，創立被上訴人第1版之ISO-IC Design制度，並經國際ISO9001之認證，另由ISO系統建立各項標準作業流程（SOP）等語，顯見被上訴人係將000之ISO制度導入其制度系統中，該ISO制度並未「獨立存在」於其收購承受之手機晶片事業部中，且該部門於收購前並非「具完整產銷功能之特定營業部門性質」之事業，收購後亦仍依存於母企業（即被上訴人）之處理程序，000手機晶片事業部本身並無處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，尚不符合會研會97年3月10日函所稱之「處理程序」。被上訴人訴稱其利用自000所取得之相關創新技術所發展出之研發成果，使被上訴人得以進一步研發出各種不同產品，並因此使其營收成長及大幅獲利，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬等語，被上訴人僅泛稱其收購000手機事業部後，其整體之營收及利潤獲得大幅成長，惟仍未就其收購承受000 手機晶片事業部之「獨立」產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核，致無從據以審酌。況其收購之000手機晶片事業部並非「獨立企業體」已如前述，被上訴人自無法就該事業部之「獨立」產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核，從而，此部分應無審酌之必要。㈥被上訴人雖提出中華徵信所企業股份有限公司針對000手機晶片業務之本件評估意見書，執為收購當時公平價值之證明，惟核其絕大部分係依被上訴人及000公司所提供之資訊與假設預測而進行，未曾對被上訴人及000公司所提供之數據、訊息及相關解釋進行獨立驗證，復未針對財務報表是否符合財務會計準則公報執行任何查核，則本件評估意見書無法證明收購當時之公平價值符合真實性、合理性及必要性。㈦綜上，被上訴人所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」(兼含可辨認之全部資產及負債)，客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。從而被上訴人之收購行為，既不符合第25號公報所規範「企業合併」採「購買法」之要件，則被上訴人僅係收購000之無形資產，亦即系爭收購行為無法產生「商譽」。又系爭收購行為既經認定無法產生「商譽」，則被上訴人是否依本院100年12月份決議意旨及第25號公報規定，逐項就全部資產，以及承擔包括被收購企業之全部負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分為證明，據以查核被上訴人取得000之手機晶片事業部之收購成本是否真實、必要及合理，且符合第25號公報規定之評價原則，即無庸再予審究。是上訴人依被上訴人歷次提示之相關資料綜合判斷結果，000手機晶片事業部並非完整獨立之產銷營運部門或獨立事業體，客觀上無法獨立進行投入、處理程序及產出，尚不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，亦與企業併購法第4條所指之「合併」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，自不能產生商譽，否准認列被上訴人100年度營利事業所得稅結算申報列報研究費中之商譽攤折數1,325,493,511元，尚無不合。原判決以「上訴人否准認列被上訴人收購『000公司手機晶片事業部』之商譽攤折數1,325,493,511元（原判決誤繕為13,254,935,111元），於法無據」，顯係牴觸法律、行政法院判例及司法院解釋之見解、解釋錯誤、違反經驗及論理法則、未依職權調查證據及行政訴訟法第243條規定判決不適用法規或適用不當之違背法令及判決不備理由或理由矛盾情形等語，為此請求判決廢棄原判決關於剔除商譽攤折額1,325,493,511元部分，並駁回被上訴人在第一審之訴。六、本院查：㈠所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第80條第1項規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」財政部依所得稅法第80條第5項授權所訂定之查核準則第96條第1款、第3款第4目規定：「各項耗竭及攤折：一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……(四)商譽最低為5年。」行為時企業併購法第4條規定：「本法用詞定義如下：一、公司：指依公司法設立之股份有限公司。二、併購：指公司之合併、收購及分割。三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……六、分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。……」第35條（嗣於104年7月8日修正條次為第40條，惟內容未修正）規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」㈡行為時查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。」同條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」再揆諸行為時商業會計法第13條及經濟部依該條授權所訂定之商業會計處理準則第2條分別規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」及「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」而商業會計處理準則第2條所稱之「一般公認會計原則」，依經濟部96年6月26日經商字第00000000000號函釋意旨，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻」。準此，財務會計準則公報及其解釋亦屬稅務行政法之法源。㈢行為時財務會計準則公報第5號（下稱第5號公報）「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第5段：「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十者，通常對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份雖未超過百分之五十，但若有下列情況之一者，仍視為對被投資公司有控制能力：⑴與其他投資人約定下，具超過半數之有表決權股份之能力。⑵依法令或契約約定，可操控公司之財務、營運及人事方針。⑶有權任免董事會（或約當組織）超過半數之主要成員，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。⑷有權主導董事會（或約當組織）超過半數之投票權，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。⑸其他具有控制能力者。當投資公司對被投資公司具有控制能力時，構成母子公司關係。形式上，投資公司與被投資公司雖然各有其法律上之名稱或主體，實質上係同一經濟個體。……」第15段：「投資公司買進被投資公司股票之投資成本，如大於被投資公司股票之帳面價值（以下簡稱股權淨值），其原因可能係被投資公司資產之公平價值高於帳面價值，或係被投資公司有未入帳之商譽；反之，如投資成本小於投資時之股權淨值，則可能係被投資公司某些資產高估，或因經營不善而產生負商譽。於採用權益法時，此種投資成本與股權淨值之差額，宜比照財務會計準則公報第二十五號『企業合併─購買法之會計處理』有關收購成本分攤之步驟，予以分析處理。……」；行為時第25號公報「企業合併─購買法之會計處理」第1段：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則」第2段：「本公報之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力，或一新成立之公司同時取得多家公司之控制能力等情況。」第4 段：「本公報用語定義如下：⑴企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。⑵購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。取得年度之合併損益，包括收購公司當年度全年損益及被收購公司於收購日後扣除少數股東所享權益之損益。⑶收購：係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易。」第17段：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。(2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（非採權益法評價之金融資產、待出售非流動資產、遞延所得稅資產及預付退休金或其他退休給付除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為非常利益。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。至於資產或負債之課稅基礎則不影響其公平價值之衡量。」至其公平價值之決定，則係依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值：「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴金融商品……。⑵應收款項……。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨……。②在製品存貨……。③原料……。⑷待出售非流動資產或待出售處分群組……。⑸廠房與設備……。⑹可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單、有利之租賃契約等……。⑺其他資產：例如土地及折耗性自然資源等……。⑻應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務……。⑼應計負債……。⑽其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約、承諾事項，以及因收購而發生之部門結束費用等……」；行為時第37號公報「無形資產之會計處理準則」第48段：「在某些情況下，企業為產生未來經濟效益而發生支出但未產生符合本公報認列條件之無形資產，該支出通常被認為有助於形成內部產生之商譽。內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。」第80段：「內部產生之商譽不得認列為資產。」會研會97年3月10日函略以：「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。事業通常有產出，惟產出非該組合符合事業定義之必要部分（例如尚處於創業期間之事業）。組成事業之三要素，定義如下：1.投入：經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產（包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、取得或使用必要資料或權利之能力，以及員工。2.處理程序：處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要程序（會計、帳單、薪工及其他管理制度通常非屬提供產出之處理程序）。3.產出：投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序。事業通常有許多不同種類之投入、處理程序及產出，其要素之性質隨所屬產業及營運結構而異。取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。……四、若取得之活動及資產組合不符合事業之定義，不得適用第25號公報；若符合事業之定義，應依第25號公報之規定處理。」㈣原判決依前揭理由，認原處分（即復查決定）關於剔除商譽攤折額1,325,493,511元部分於法有違，訴願決定未予糾正，亦屬未洽，而一併加以撤銷，固非無見。惟依行為時企業併購法第4條、第35條及查核準則第96條第3款第4目規定可知，商譽係公司進行併購時所可能從對方一併取得的無形資產，而併購包括公司之合併、收購及分割，分割則包括公司依企業併購法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，足見商譽的取得雖不限於公司合併之情形，尚及於公司將其得獨立營運之一部分割之情形，惟既謂「得獨立營運」，則該分割之一部，需有能力提供產出之投入及處理程序，而具完整產銷功能。再依行為時第5號公報「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第5段、第15段，第25號公報「企業合併─購買法之會計處理」第1段、第2段、第4段、第17段、第18段，及第37號公報「無形資產之會計處理準則」第48段、第80段規定可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產所生而無法個別辨認及單獨認列之具未來經濟效益之資產，所謂企業合併係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體，且係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易，收購則係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易，足見行為時第25號公報定義之「企業合併」，相當於行為時企業併購法第4條第3款、第4款定義的「公司合併、收購」，包括「參與合併之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與合併之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務」及一個公司收購他公司的股權而取得對該公司的控制能力等情形（行為時第25號公報附錄釋例五、釋例六參照）。另依會研會97年3月10日函，將第25號公報（包含商譽之認列）擴及適用於「一公司收購另一公司之事業」，所謂事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其組成包括有能力提供產出之投入及處理程序，相當於行為時企業併購法第4條第6款所定公司將其得獨立營運之一部分割之情形，固未規定必須將該事業之負債連同資產一併收購，始得適用第25號公報，但商譽原係企業內部因經營管理、服務或產品品質等與可辨認資產結合所產生之綜效（綜合效能），故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須由一個公司以購買法取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體，或收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，該企業或事業內部之商譽始能隨收購行為一併移轉由收購之公司承受，而由收購之公司依其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽價值，逐年予以攤折。再者，符合會研會97年3月10日函所定企業合併之「事業」，其必要組成為有能力提供產出之投入及處理程序，如有商譽，亦僅能依附於該等投入及處理程序而存在，蓋商譽具有無法獨立於其他資產或資產組合而自行產生現金流量，需與其他可辨認資產併同使用，始能產生經濟效益之特性。亦即商譽資產之本質原即無從脫離與其共同產生現金流量之其他資產（或投入及處理程序）而可於收購公司之帳上單獨認列。從而，如由數企業共同收購一「事業」，而各自取得該「事業」之特定部分，或由數企業共同收購數企業之特定部分資產，而各自取得數企業之特定部分資產，且各該特定部分資產不符合「事業」組成之3要素，客觀上乃欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，均不符合會研會97年3月10日函關於收購「事業」之定義，亦無法產生綜合效能，自不得依第25號公報列報攤提「商譽」。且參照本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，即不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，不得認列商譽。申言之，商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽產生的可能原因為：(1)高素質之職工隊伍；(2)科學之管理制度；(3)良好之社會關係及社會形象；(4)悠久之歷史；(5)先進之技術及豐富之經驗；(6) 優質之產品及服務等與其他有形或無形資產結合所生綜效。因商譽之特性，通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故本質上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，方能買入該企業之商譽。至會研會97年3月10日函，固規定公司如收購僅屬企業一部分之「事業」者，亦適用第25號公報，惟並非漫無限制，細繹該函釋對「事業」所為定義，可知公司收購之「事業」，必須能獨立於母企業外而自我具有商譽，即其不僅應具有資產之有形價值，且須能使一般人產生其係「獨立企業體」，而非僅屬母企業內部某一部門之印象者，其收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，始得依第25號公報列為商譽。且「事業」於脫離母公司前，係使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例如進出貨及運輸流程設計），顧客亦多係基於對母企業長年經營而建立之信譽，而購買該「事業」為母企業生產之產品，惟該「事業」脫離母企業而單獨營運時，因人員減少、資金縮水、商品流量變小，難以適用原來之制度，且因規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），進、出貨時議價之籌碼降低，復無法使用母公司已建立口碑之品牌銷售產品，故於脫離母公司後，未必具有同等獲利能力，惟如果該事業能與收購公司原有之投入或處理程序相結合，而繼續提供產出，亦足證明其商譽依舊存在。從而，稽徵機關對於收購「事業」之公司申報商譽攤折事件，必須查明其係收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，且保有及使用該具有完整產銷功能之事業，始能認定被收購事業的商譽於其脫離母企業後依舊存在，而得由收購之公司認列攤折。㈤次按行為時財務會計準則公報第7號（下稱第7號公報）「合併財務報表」第4段、第18段、第19段固然依序規定：「會計資訊之提供應著重經濟實質，而不拘泥於法律形式。企業之經營常因法律上、經濟上或其他因素之考慮，而使一個經濟個體透過兩個以上之法律個體（如母子公司）運作，在此情況下，若僅閱讀單一法律個體之財務報表，自難瞭解整個經濟個體活動之全貌。因此會計報導應以編製合併財務報表之方式，表達整個經濟個體之實質。」「母公司應依本公報規定編製合併財務報表。但同時符合下列各項條件時，得不編製合併財務報表：……」「母公司編製合併財務報表時，應將所有子公司納入。」惟於母子公司共同收購另一母子公司之數特定部分資產時，該等資產仍須原來即集結成為「能經營管理之活動及資產組合」，並具備「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，始能稱之為「事業」，而於被收購時，連同其內部可能存在的商譽一併移轉給收購公司；且該共同收購之母子公司必須維持使用該具有完整產銷功能之事業，始能證明原有商譽繼續存在，而得依會研會97年3月10 日函，適用第25號公報，於其合併財務報表認列商譽攤折。蓋如果將該事業的組成資產拆開分別與收購公司其他資產結合使用，縱使有「產出」，已非被收購事業之產出，自無法證明該事業之綜效（商譽）繼續存在，即無從於其合併財務報表認列商譽攤折。至於會研會97年3月10日函雖謂「如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序」，並不排除市場參與者取得之事業與其原本事業之投入及處理過程整合，而繼續提供產出，然其前提仍須該市場參與者取得之「事業」能繼續提供產出，亦即收購取得之資產組合，在與收購公司既有之資產「整合」以前，仍需具有「事業」之屬性；若收購之資產組合在購入時尚欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，即使其在購入後，能與收購公司既有之資產「整合」而能提供產出，仍然不符合會研會97年3月10日函對於「事業」之定義，蓋其係整合產生收購公司自己的事業，並非自始收購另一公司之事業。又依行為時查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，固應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表，惟至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、查核準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。故縱使依行為時第7號公報「合併財務報表」第19段規定，母公司編製合併財務報表時，應將所有子公司納入，但如果母公司於申報營利事業所得稅時，實際上未將或依法不能將其子公司納入合併申報者，基於收入與成本費用配合原則，母公司即不能任意將其子公司（無論國內或海外）支出的收購成本與自己支出的收購成本合併計算，而以其中部分成本作為商譽，並認列其攤折，此即為財務報表與所得稅結算申報的差異。㈥復依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於其他訴訟，為維護公益者，應依職權調查證據。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於攸關本案事實關係之重要事證，如果有應依職權調查而未予調查之情形，或對當事人之主張不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法。㈦上訴人於原審主張依據系爭契約記載之雙方當事人，賣方包括000公司及其海外9家子公司（包括000000荷蘭公司、000000丹麥公司、000000英格蘭公司、000000印度公司、000000香港公司、000000韓國公司、000000上海公司、000000中國公司及000000臺灣公司），顯見被上訴人收購之所謂000公司手機晶片事業部，係分屬於000公司及其海外子公司之資產組合，而非僅000公司內之其中一個手機晶片事業部門；次依系爭契約1.1( a)及1.2( a)約定可知，所謂之「000公司手機晶片事業部」係由被上訴人及其海外子公司所共同收購及支付價金；又依被上訴人所提供被上訴人及其海外子公司收購000公司手機晶片事業部之給付買賣價金一覽表，顯示所謂「000公司手機晶片事業部」之「有形資產」均係由被上訴人海外之子分司購買，僅「無形資產」係由被上訴人購買（至於被上訴人新加坡子公司支付之權利金，則與000 公司手機晶片事業部之資產及負債無涉）；再觀諸被上訴人所提供被上訴人海外子公司承受000公司手機晶片事業部資產明細表，顯示被上訴人海外子公司分別承受所謂「000公司手機晶片事業部」之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備、租貨改良、辦公設備、交通及運輸設備等有形資產，且上開有形資產係分屬000公司、000000英格蘭公司、000000丹麥公司、000000愛爾蘭公司、000000中國公司、000000韓國公司、000000新加坡公司所有，被上訴人亦自承其僅購買「000公司手機晶片事業部」之無形資產，「000公司手機晶片事業部」之存貨、在製品、有形資產則由被上訴人海外子公司購買，亦即000公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係分別由被上訴人之海外子公司收購，被上訴人僅收購000公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產等情，是否屬實？此攸關被上訴人收購之資產組合，是否具有「提供產出之投入及處理程序」之完全能力而符合會研會97年3月10日函「事業」之定義，蓋僅有無形資產，而未投入有形資產，如何產出現金流量或其他經濟利益？原審未加以調查釐清，徒以被上訴人收購000公司之手機晶片事業部門所取得資產之價值評估，其評估意見書參酌美國財務會計準則委員會（FASB）於100年發佈的SAFS141appendixA之分類，包含專利技術、矽智財、商標權、客戶關係、軟體工具及整合團隊等6項無形資產，遽認「這些都是經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源（即為投入），而且是處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序」等語，容嫌速斷。㈧其次，上訴人於原審主張被上訴人雖稱其收購該部門後已承受000手機晶片事業部之員工，惟未能提示支付薪資予渠等員工之相關佐證資料供核，且其自承係以舉辦專題討論會之方式，使原000之高階研發人員，進行技術及經驗分享，以利其內部資源整合；又其研發MT6253產品亦參考原000所設計之產品Othello G，以此為基礎更進一步設計出CMOSPOLL Transmitter，並於研發過程遇到相關問題時，原000之研發人員亦提供相關意見等語，顯見000手機晶片事業部之員工尚未獨立分割讓與被上訴人概括承受，其研發設計MT6253產品仍僅以舉辦專題討論會或以往來信件與000該部門之員工進行技術及經驗分享，並以000所設計之產品Othello G為基礎，進一步設計出CMOSPOLL Transmitter，係以其母企業（即被上訴人）之地位整合000手機晶片事業部之資源（包括000之資源）共同投入，是被上訴人收購000手機事業部核非屬「獨立存在」之「事業體」所投入之要素，其本身尚難經由處理程序，提供產出或有能力提供產出之經濟資源，更證明該000手機晶片事業部非一「事業」。又被上訴人訴稱其經由000導入ISO制度後，將相關制度應被上訴人之需求，融合被上訴人之制度，創立被上訴人第1版之ISO-IC Design制度，並經國際ISO9001之認證，另由ISO系統建立各項標準作業流程（SOP)等語，顯見被上訴人係將000之ISO制度導入其制度系統中，該ISO制度並未「獨立存在」於其收購承受之手機晶片事業部中，且該部門於收購前並非「具完整產銷功能之特定營業部門性質」之事業，收購後亦仍依存於母企業（即被上訴人）之處理程序，000手機晶片事業部本身並無處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，尚不符合會研會97年3月10日函所稱之「處理程序」等情，是否可探？以及被上訴人於原審自認其併購000公司後，以研發之MT6253產品為例，自工程師撰寫程式、交研發本部進行後製（實體化）、測試產品之面積及效能、將IC產品交付晶圓代工廠製作、由工程師將工程品提供給客戶測試、客戶測試後復由工程師進行改良或調整、確認產品狀況及良率、進行產品量產、正式對外界發表，至出貨等階段，均由被上訴人本身之工程師、研發人員、產品檢測、業務等部門職員執行，至被上訴人因收購所承受由000公司手機晶片事業部主管副總所領導之整合團隊，則在被上訴人公司人員執行上開處理程序時，提供000公司過往進行研發時所累積之經驗與技術（原審卷第31-32頁）等情，是否屬實？攸關被上訴人雖經由系爭契約而收購取得000公司及其海外子公司手機晶片事業部門之「矽智財」、「商標」、「客戶關係」、「整合團隊」、「軟體工具」等無形資產，惟如未透過被上訴人自身之處理程序，並結合使用被上訴人既有之電腦資訊設備、研究設計設備等有形資產，是否無法提供產出，亦即被上訴人收購該等無形資產後，縱有產出，是否為該等無形資產與其既有處理程序結合所生功能，並非該等無形資產組合自身具有「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，原審亦恝置不論，未加探究，徒以被上訴人為市場參與者，其經營、管理、整合專利技術、矽智財、商標權、客戶關係、軟體工具及整合團隊等，創造相當之績效，遽認被上訴人向000公司收購手機晶片事業部，合於會研會97年3月10日函所稱事業之定義，亦應適用第25號公報來處理商譽之攤提等語，容有未洽。㈨綜上所述，上訴意旨指摘原判決除確定部分外，即其撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於剔除商譽攤折額1,325,493,511元部分，適用法規不當及理由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　12　　月　　21　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　12　　月　　21　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第721號

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