最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第79號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第79號上訴人　大同股份有限公司代　表　人　林蔚山上訴人　尚志資產開發股份有限公司代　表　人　林蔚山共同訴訟代理人　徐麗珍　會計師李益甄　律師高文心　律師被上訴人　新北市政府稅捐稽徵處代　表　人　黃育民上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國105年9月1 日臺北高等行政法院105年度訴字第780號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、事實概要：上訴人大同股份有限公司（下稱大同公司）所有新北市○○區○○段54、60、64、64-2、66、79-2、79-3、82、82-2、106、106-2、106-3、106-5、118-l、118-2、123-2、123-3、123-5、123-7、123-8及127-1地號等21筆土地（下稱系爭土地，重測前為○○段○○小段19-2、19-3、20-2、21-17 、61-28、60、21-4、20、28及21-2地號），前於民國92年9月8日依行為時（下同）企業併購法（下稱企併法）第28條規定將系爭土地訂約移轉於子公司即上訴人尚志資產開發股份有限公司（下稱尚志公司），經改制前臺北縣政府稅捐稽徵處以93年2月18日北稅財字第0930014477號函（下稱稽徵處93年2月18日函）核准依企併法第34條第1項規定記存土地增值稅，系爭土地亦於93年2月24日完成買賣移轉登記。㈡上訴人尚志公司嗣於104年8月28日申報贈與移轉系爭土地予新北市政府，被上訴人遂依企併法第34條第1項第5款後段規定，向上訴人尚志公司課徵上訴人大同公司原記存於上訴人尚志公司本次再行移轉之系爭土地土地增值稅，計新臺幣（下同）l56,874,904元。上訴人等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人誤解企併法及土地稅法之規定，導致錯誤核課原記存之稅款：上訴人尚志公司再移轉已記存土地增值稅之系爭土地，係屬無償移轉贈與給新北市政府，應適用土地稅法第5條無償移轉之規定。依該條規定，土地無償移轉時之納稅義務人為取得土地之人。併同「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」貳、三規定，於有償移轉時，納稅義務人應連同原記存之土地增值稅與本次移轉之土地增值稅一併繳納之意旨，則於無償移轉時納稅義務人依法自應為取得土地之人。因此，本件即使認為應課徵土地增值稅，亦應由受贈取得土地之新北市政府為納稅義務人，並應連同原已記存之土地增值稅一併繳納。此不但符合土地稅法關於土地無償移轉納稅務義務人應為取得土地之人的規定，亦符合企併法取得土地漲價利益之人（有償移轉為原所有權人，無償移轉為取得土地之人）應連同原記存之土地增值稅一併繳納之意旨。㈡本件因併購取得之系爭土地，僅係形式上之移轉，被上訴人竟以上訴人尚志公司有發行新股作為移轉對價，因此認係有償移轉，而無免徵及不徵之理由，卻未考量企併法已認定若財產僅為形式移轉，尚未達課徵土地增值稅情形因此先「記存」，並應依其後土地再移轉情形決定實質受益人，以實質受益人為納稅義務人，顯不當切割法律之適用。㈢上訴人大同公司與尚志公司於92年9月8日依行為時企併法第28條規定，將系爭土地移轉登記於上訴人尚志公司，僅為形式上之移轉登記，嗣後上訴人尚志公司以名義上系爭土地之所有權人，將系爭土地無償贈與予新北市政府，上訴人大同公司與尚志公司並未實質享有任何系爭土地自然漲價之利益，應免予課徵原記存之土地增值稅。㈣上訴人大同公司於92年9月8日依企併法第28條規定將系爭土地移轉登記於上訴人尚志公司，以及嗣後上訴人尚志公司將系爭土地贈與移轉登記給新北市政府，上訴人大同公司與尚志公司並未確實享有任何系爭土地之自然漲價利益，故上訴人應無須繳納原記存之土地增值稅： ⒈上訴人大同公司依照企併法第28條規定將系爭土地移轉登記與新設之上訴人尚志公司並取得上訴人尚志公司100％所發行之新股，上訴人大同公司依照財務會計準則公報相關規定，此部分之資產轉讓係屬企業內部組織重組，上訴人大同公司僅得依照系爭土地之帳面價值（即等於系爭土地之原始取得成本）計算可換取上訴人尚志公司所發行之股份數額，但從上訴人大同公司編制之合併財務報表以觀，系爭土地仍然會列為上訴人大同公司之合併財務報表之資產項下。且當上訴人尚志公司嗣後於104年間將系爭土地無償贈與給新北市政府時，上訴人尚志公司必須將系爭土地除列。因上訴人大同公司為100％持有上訴人尚志公司之股份，故上訴人尚志公司因捐贈系爭土地導致系爭土地所減少之數額，上訴人大同公司亦須要100％同額減少對上訴人尚志公司之長期股權投資數額。詳言之，系爭土地無償贈與給新北市政府，上訴人大同公司與尚志公司實質上並未真正享有到系爭土地之自然漲價利益。故上訴人大同公司92年間依照企併法第28條規定將系爭土地移轉登記至上訴人尚志公司所記存之土地增值稅，既然上訴人大同公司實質上並未真正享有到該系爭土地之自然漲價所得，且經濟實質上仍視為屬於上訴人大同公司之資產，故其100％持股子公司之上訴人尚志公司嗣後將系爭土地贈與給新北市政府，仍應解釋為上訴人大同公司自始取得系爭土地後，贈與給新北市政府，僅形式上先移轉登記至其子公司上訴人尚志公司，再由上訴人尚志公司移轉登記至新北市政府。故上訴人應免予繳納原記存之土地增值稅，方符公平合理。 ⒉本案系爭土地，既然實質上於92年間依照企併法第28條所為之併購交易，移轉登記在上訴人尚志公司，自應解釋為形式上之轉讓而非一般應稅交易之轉讓。故此種形式上之轉讓不應使得上訴人尚志公司嗣後將該系爭土地無償贈與給新北市政府時，讓從未享有任何系爭土地自然漲價利益之上訴人大同公司要負擔課徵從上訴人大同公司移轉登記系爭土地至上訴人尚志公司之土地增值稅，依照土地增值稅課稅立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，理應准許上訴人大同公司可免徵土地增值稅，方符租稅公平與中立之課稅原則。被上訴人顯未深究企併法第34條之立法理由與土地增值稅應予課稅之立法原則，亦未依照稅捐稽徵法第12條之1第1項與第2項之意旨考量本案具體情形，遽為不利於上訴人之處分，顯已違反租稅法律主義與行政程序法第9條之有利不利情形一律注意原則及同法第36條之職權調查原則。㈤土地稅法對於形式移轉先不課土地增值稅，而於俟後實質移轉時再一併徵收之規定，實係為體現土地增值稅應由享受實質受益之人負擔，本件亦為相同情形，自應相同處理： ⒈本件系爭土地最終既係無償移轉予新北市政府，因此新北市政府取得系爭土地之實質利益，依土地稅法規定，納稅義務人係取得土地之新北市政府。又依企併法規定及上開土地稅法對於土地前為形式移轉，其後為實質移轉時，該實質移轉時之土地增值稅之納稅義務人應連同先前形式移轉之土地增值稅一併繳納之規範意旨，即先前之形式移轉與本次之實質移轉，應合併視為同一交易行為。從而，本件系爭土地本次實質移轉之納稅義務人新北市政府，除應繳納本次實質移轉之土地增值稅外，自應連同原記存之土地增值稅一併繳納。惟再依土地稅法第28條但書「但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」之規定，則新北市政府於本件因係受贈私有土地，仍得免徵土地增值稅。⒉被上訴人任意將應為同一交易行為，任意區分為兩交易行為，不但錯把形式交易認係實質交易，更錯誤解讀土地稅法關於納稅義務人之認定，將本次無償移轉之納稅義務人誤認是上訴人，認事用法均有錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：㈠系爭土地歷經2次移轉，即上訴人大同公司取得上訴人尚志公司發行之股份為受讓土地對價而將土地第1次移轉予上訴人尚志公司，再因上訴人尚志公司贈與移轉系爭土地予新北市政府，即為企併法第34條第1項第5款所稱之「再移轉」；其第1次移轉而記存之土地增值稅，及併購後至贈與移轉時應納土地增值稅之計（免）徵，應分別依各該次所有權移轉時相關法律規定辦理，此乃依土地稅法及企併法相關規定之當然解釋。職是，系爭土地先後2次移轉其情事有別，不宜將先後2次移轉之各別徵免事由混淆，上訴人尚志公司於系爭土地再移轉時，准依土地稅法第28條但書規定免徵該次移轉之土地增值稅，並依企併法第34條第1項第5款後段規定，上訴人尚志公司應負繳納上訴人大同公司原記存於上訴人尚志公司之土地增值稅，依移轉土地面積核算計l56,874,904 元之責任（即原併購時應繳納之土地增值稅），並無不合（本院98年度判字第650號判決亦採相同見解），是上訴人所述被上訴人任意將應視為同一交易行為，任意區分為兩交易行為，顯係對法令規定有所誤解，委難採憑。㈡依土地稅法第5條規定，土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人即收購公司上訴人大同公司，故依企併法第34條第1項第5款規定記存之土地增值稅，於再移轉時依規定由該併購後取得土地之公司負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納，惟該併購後取得土地之公司依此規定所應負擔者僅是代為繳納，其仍非該土地增值稅之納稅義務人。是被上訴人以原土地所有權人上訴人大同公司為納稅義務人，開立土地增值稅繳款書發單核課，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件爭點厥為：被上訴人命上訴人尚志公司繳納上訴人大同公司原記存之土地增值稅計l56,874,904元，是否適法？茲分述如下：㈠依土地稅法第28條前段規定可知，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，原應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；又依企併法第34條之立法理由足知記存土地增值稅之規定，乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思。該應課徵之土地增值稅，依企併法第34條第1項第5款規定，僅係記存於併購後取得土地之公司名下，於該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。是上訴人稱：上訴人大同公司與尚志公司於92年9月8日依行為時企併法第28條規定，將系爭土地移轉登記於上訴人尚志公司，僅為形式上之移轉登記，無庸繳納土地增值稅云云，要屬誤解。㈡又企併法第34條第1項第5款所稱「再移轉」，於該法未作立法上之定義，自應回歸土地稅法相關規定，按土地稅法第5 條第2項規定：「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件系爭土地，先於92年9月8日依企併法第28條規定訂約移轉於上訴人尚志公司，並於93年2月24 日完成買賣移轉登記（第1次移轉），上訴人尚志公司嗣於104年8月28日申報贈與移轉系爭土地予新北市政府（第2次移轉），當為土地稅法第5條第2項無償移轉方式之一，屬企併法第34條第1項第5款後段所稱「再移轉」之情形。則其第1 次移轉而記存之土地增值稅，及併購後至贈與移轉予新北市政府時應納土地增值稅之計（免）徵，應分依各該次所有權移轉時相關法律規定辦理，此乃依土地稅法及企併法相關規定之當然解釋（本院98年度判字第650號判決參照）。申言之，關於第1次移轉而記存之土地增值稅，其納稅義務人為上訴人大同公司，應於再移轉時由上訴人尚志公司代繳。至於第2次移轉因屬無償贈與予新北市政府，依土地稅法第28 條但書規定，得免徵土地增值稅。是上訴人稱：縱認仍應繳納原記存之土地增值稅，亦應由無償受贈之新北市政府繳納云云，顯將第1次移轉（並無免徵土地增值稅），與第2次移轉（免徵土地增值稅）相互混淆，亦不足採。㈢本件土地增值稅其納稅義務人固為上訴人大同公司，然依企併法第34條第1項第5款規定，已記存於併購後之上訴人尚志公司，上訴人大同公司於移轉系爭土地予上訴人尚志公司時，業已辦理土地現值移轉申報，且經被上訴人核定其土地增值稅稅額後，始准予記存於上訴人尚志公司。是關於第1次移轉所應課之土地增值稅，於此際業已確認，其課稅處分業已作成，只是准予記存，暫緩繳納而已。另依企併法第34條第1項第5款規定，上訴人尚志公司係屬代繳義務人，於土地再移轉時，即負有代繳義務，所謂代繳，係直接由上訴人尚志公司「代為繳納」，非謂上訴人大同公司未為繳納時，上訴人尚志公司方須代繳，蓋該土地既已移轉予上訴人尚志公司名下，其第1次移轉之土地增值稅既准予記存，嗣後再由上訴人尚志公司「再移轉」，自應由上訴人尚志公司負責繳納，方符企併法記存之意旨。是被上訴人以原處分命上訴人尚志公司繳納，繳款單載明納稅義務人為上訴人大同公司，於法自無不合。上訴人稱：應先發單命上訴人大同公司繳納，不為繳納時，方得命上訴人尚志公司代繳云云，要屬誤解。㈣綜上，上訴人所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：㈠依稅捐稽徵法第18條、行政程序法第100條第1項、企併法第34條第2項規定、改制前行政法院69年判字第1號判例、本院99年度判字第38號判決及99年度判字第336號判決之意旨，縱被上訴人認系爭土地為第2次移轉時，應繳納原記存之土地增值稅，亦應先將繳納稅捐之文書合法送達上訴人大同公司，該處分始可能生效，方再有由上訴人尚志公司負代繳之可能。原判決無視上開法律規定、本院判例及判決意旨，率認被上訴人通知上訴人尚志公司繳納記存之土地增值稅生合法送達之效力，顯有判決不適用前揭法律之判決違背法令。㈡企併法第34條第1項第5款後段已明定記存之土地增值稅於土地再移轉時，就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償，則自法條文義可知，本款後段規定顯僅適用於土地之「有償」移轉。原判決恣意擴張解釋至「無償」移轉亦有本條款後段之適用，實已逸脫該規定之最大可能文義，而有適用企併法第34條第1項第5款後段不當之違背法令情事。㈢依財政部93年3月8日台財稅字第0930450123號函（下稱財政部93年3月8日函），記存土地增值稅之土地再移轉時，倘符合記存之要件，仍得續為記存，原判決未察於此，率認土地一有移轉之情事，勢須繳納原記存之土地增值稅，顯屬適用企併法第34條第1項第5款後段不當之違背法令判決。㈣依稅捐稽徵法第12條之1、本院94年度判字第705號判決及100年度裁字第1928號裁定之意旨，系爭土地法律形式上雖由上訴人大同公司移轉於上訴人尚志公司，惟因上訴人尚志公司為上訴人大同公司100％持有之子公司，系爭土地未來損益風險並未終局移轉，是僅屬形式上移轉，其實質經濟利益仍歸屬於上訴人大同公司享有。從而，上訴人尚志公司於104年間將系爭土地贈與予新北市政府，從經濟實質以觀，與由上訴人大同公司贈與予新北市政府無異。是依土地稅法第28條但書規定，系爭土地自上訴人大同公司持有至贈與予新北市政府期間之土地漲價皆應免爭土地增值稅。再者，依實質課稅原則，縱認第2次移轉時，應繳納記存之土地增值稅，亦應由實際享有系爭土地漲價利益之新北市政府負擔。原判決未詳究系爭土第2次移轉之特殊性，逕認第2次移轉時應由上訴人尚志公司繳納原記存之土地增值稅，即有不適用稅捐稽徵法第12條之1之情形，復與前揭裁判所揭示之意旨相左，而有判決違背法令之情事。㈤行為時企併法第34條第1項第5款僅規定符合一定要件之併購案，土地增值稅得予「記存」，而未規範記存後，再次移轉時，應如何課徵或對何人課徵記存之土地增值稅。是原判決執此規定駁回上訴人原審之訴，即有適用企併法第34條第1 項第5款不當之違背法令情事。㈥「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」貳、三在未經法律具體明確授權之情形下，逕規定記存之土地增值稅由取得土地之公司、機構繳納，顯與憲法第19條及司法院釋字第705號解釋理由書揭示之租稅法定主義相左。原判決未察於此，率援引此注意事項，即有不適用憲法第19條及司法院釋字第705號解釋理由書之違誤。㈦依司法院釋字第420號解釋及本院100年度裁字第1360號裁定意旨，系爭土地法律形式上雖自上訴人大同公司移轉至上訴人尚志公司，惟此次土地移轉係基於母子公司間之組織調整，是自實質課稅原則之觀點，該次資產收購與真正買賣有別，上訴人大同公司經濟實質上並未因此享有土地漲價之利益。進言之，上訴人大同公司持有系爭土地至贈與予新北市政府期間之土地漲價利益，實質上均係由新北市政府享有。原判決未詳究系爭土地第2次移轉之特殊性，逕認記存之土地增值稅應由上訴人尚志公司繳納，即有不適用司法院釋字第42 0號解釋之情事，復與前揭裁定所揭示之意旨相悖，而屬違背法令之判決等語。六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定： ⒈事實概述： ⑴上訴人大同公司前於92年9月8日依行為時（91年2月6日公布施行）企併法第28條第1項規定（即「公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第185 條第1項至第4項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第186條至第188條之規定：……一、該子公司為公司100％持有」），將系爭21筆土地訂約移轉於其子公司即上訴人尚志公司，並因行為時企併法第34條第1項第5款前段之規定（即「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65％以上，……，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予『記存』於併購後取得土地之公司名下；……」），而在辦理土地移轉登記以前，向被上訴人申報「記存」應納之土地增值稅。 ⑵在經改制前臺北縣稅捐稽徵處（被上訴人前身）審查作成93年2月18日函，同意「『記存』因系爭21筆土地移轉行為所生之土地增值稅」後，系爭21筆土地即於93年2月24日完成買賣移轉登記，登記在上訴人尚志公司名下。 ⑶其後上訴人尚志公司再於104年8月28日向被上訴人申報「其將以贈與為法律上原因，移轉系爭21筆土地予新北市政府」，要求被上訴人依法「核定」該移轉行為所對應之「土地增值稅額」，由其依法納稅後，完成前開移轉登記，讓新北市政府順利取得系爭21筆土地之所有權。 ⑷被上訴人受理上訴人尚志公司之聲請後，即依企併法第34條第1項第5款後段規定（即「……；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償」），向上訴人尚志公司課徵上訴人大同公司原記存於上訴人尚志公司本次再行移轉之系爭土地土地增值稅l56,874,904元。 ⒉在上開事實基礎下，上訴人二人認為前開核課處分違法，並認原判決駁回其提起之處分撤銷之訴，有違背法令之處。其等所主張之前述各項上訴理由，如予解析，則可分述如下： ⑴在稅捐實體法層次上主張： ①企併法第34條第1項第5款既明定，「記存於併購後取得土地公司名下」之「土地增值稅」，係於該項土地「再移轉」時，就該土地「處分所得價款」中，優先於一切債權及抵押權受償。如果是「無償移轉」，即不可能有所謂「處分所得價款」，如何有優先受償之問題﹖因此該條款所稱之「再移轉」，在法律解釋上應限縮在「有償再移轉」之情形。原判決雖謂：「該條款規定也包括『無償再移轉』情形」云云，但其所引用、據以支持其上述論點之本院98年度判字第65 0號判決，其案例事實也是「有償再移轉（土地徵收）」，顯見原判決此部分之見解顯然違背法令。 ②再者，依企併法第34條第1項第5款規定「記存」之土地增值稅，即使有「再移轉」之事實，未必一定要依同條款後段之規定，繳納土地增值稅，因為財政部於93年3月8日函中已表明「再移轉如符合該條款前段之規定，仍可繼續記存」之法律見解。而原判決謂「一經再移轉，即應繳納記存之土地增值稅款」云云，亦顯有適用企併法第34條第1項第5款後段不當之違背法令情事。 ③實則企併法第34條第1項第5款之規範意旨為「第一次依企併法第28條所為之土地所有權移轉僅屬形式上移轉，故依形式外觀所生之土地增值稅亦採『記存』不需繳納，並於後來真正『實質』移轉時（即條款中所稱之『再移轉』），再按真正移轉時之事實及規範狀態，決定土地增值稅之有無及稅額」。因此如果真正實質移轉時，依土地稅法之規定，不應課徵土地增值稅者，即不應再就前次「記存」之土地增值稅為課徵。原判決不理解此等規範意旨，才會認為「即使事後系爭21筆土地真正移轉時依法不應課徵土地增值稅」，仍不影響已「記存」土地增值稅之課徵。從此言之，原判決有適用法規錯誤之違法情事存在。 ④另外從上訴人大同公司持有系爭21筆土地所有權起，到贈與新北市政府為止，在此期間內之土地漲價利益實質上均歸新北市政府享有，而不歸上訴人大同公司享有。因此不應對上訴人大同公司課徵土地增值稅，原判決對此土地漲價利益之歸屬未予調查，即判決上訴人敗訴，亦屬違法。 ⑵在稅捐稽徵法層次上則主張： ①就算在稅捐實體法上，前開記存之土地增值稅156,874,904元應予繳納，其納稅義務人也是上訴人大同公司，故該筆稅款之課徵應依稅捐稽徵法第18條及行政程序法第100條第1項之規定，對上訴人大同公司核發稅單，而不應對上訴人尚志公司發單課徵。從而本案核課處分，因其核課文書尚未對納稅義務人為合法送達，而屬違法之行政處分。再者，此等違法情事亦不會因為上訴人大同公司「已知悉」處分內容而改變。②原判決雖謂：「依企併法第34條第1項第5款之規定，上開土地增值稅款應由尚志公司負擔代繳義務，故被上訴人可直接命尚志公司繳納」云云，但依本院裁判先例（99年度判字第336號判決），仍應以上訴人大同公司為納稅義務人，僅在對上訴人大同公司之核課處分為合法送達後，上訴人尚志公司之「補充性」代繳義務才產生，不應逕對上訴人尚志公司發單課徵，原判決此等法律見解顯有誤會。 ③原判決似認「尚志公司在本案中因有土地增值稅之記存，而負繳納義務」，然而企併法第34條第1項第5款僅規定土地增值稅得予「記存」。但對記存後再次移轉時應如何課徵，或對何人課徵，卻未為任何規範，因此不能單由「記存」規定，導出上訴人尚志公司對記存稅款具有納稅義務人身分。而「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」貳、三所載「得由取得土地之公司、機構繳納」之規定，明顯違反憲法第19條及司法院釋字第 705號解釋理由書中所揭示之租稅法定原則。原判決予以引用，亦屬違法。㈡本院對上訴各項爭點之判斷： ⒈判斷體系之說明： ⑴按稅捐法爭議之判斷邏輯原則上本應循「先稅捐實體法，再稅捐稽徵法」順序為之。因為稅捐實體法處理債之成立議題，而稅捐稽徵法則處理債之演化議題（從債之成立開始，一直到清償或債務不履行損害賠償終結時為止等一連串之演化過程）。正常情況下，應先討論稅捐債務成立與否之爭議。如果確認該稅捐債務成立，才有繼續探討債之履行期何時屆至，與債權人如何行使稅捐債權等問題之實益。 ⑵但本案中上訴人主張之稽徵程序爭點（即「本案中經『記存』之土地增值稅，其核課處分有無違法」一節）則有其特殊性，涉及「該記存之土地增值稅，其稅捐主體之正確歸屬（亦即納稅義務人之認定）判斷」，本質上仍屬稅捐實體法議題，而有先為判斷之必要，爰在此先行敘明。 ⒉本案所涉「稅捐稽徵法」議題（但本質上仍屬稅捐實體法議題）爭議之判斷： ⑴對此爭點上訴人係主張：「本案『記存』之土地增值稅，其納稅義務人始終為上訴人大同公司，而被上訴人對上訴人尚志公司發單課徵，即屬違法，原處分難以維持」云云。 ⑵然而本院認為，如果該「記存」之土地增值稅，依稅捐實體法（即企併法第34條第1項第5款）之規定，確應課徵，則其納稅義務人應屬上訴人尚志公司，理由如下：①按企併法第34條第1項第5款前段明定，公司依企併法第28條規定收購土地，而以有表決權之股份來支付對價，並達全部對價65％以上者，該土地經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之「土地增值稅」，准予「記存」於併購後取得土地之公司名下。此等規定既然將「稅額」已確定之「土地增值稅款」，由原納稅義務人（即形式上之土地出賣人）名下，「記存」至「（形式上之）土地買受人」名下，即在法律解釋上本即有解為「就納稅義務人為法定移轉」之空間。不然實證法可以逕行明定「記存」在原土地出賣人名下即可。 ②而以上之法律解釋結論，也符合土地增值稅課徵作業流程之實證特徵，詳言之： A.土地增值稅制相較於其他稅捐法制，有一重大特徵，即從時間序列之觀點，其稅捐稽徵程序之發動日，早於實體稅捐債務之生效日。在其他種類之稅捐，大體上都是實體稅捐債務生效以後，稽徵程序才發動。例如所得稅之稅捐債務生效之基準時點，是計至每年12月31日時之整年度所得，而於翌年5月間才開徵。 B.但土地增值稅債務之生效時點，依土地稅法第28條之規定，是在土地所有權移轉時，在此一時點稅基量化標準（土地公告現值）才得以確立，稅捐構成要件才全部被滿足而產生稅捐債務。可是稽徵程序如果在該時點以後才發動，因土地產權移轉完畢，稅捐債務缺乏有效之擔保，因此在立法設計上規定，土地增值稅不繳納，土地所有權即無法移轉（土地稅法第51條參照）。如此的法制設計迫使稽徵程序必須早在導致土地所有權移轉之「債權行為」發生時即先發動（土地稅法第49條參照），而在土地所有權之移轉不以登記為必要時（主要是強制執行法上之拍賣），土地稅法第51條亦同樣有類似保全機制之設計。 C.而企併法第34條第1項第5款前段之規定，在上述稽徵作業流程基礎下，如果土地買受人打算「再移轉」該土地予第三人時，應由其先繳納土地增值稅，才有移轉可能性。而其應納之土地增值稅款，除了「（形式）買入至（實質）賣出階段」土地增值所對應之土地增值稅外，當然也應包括「前手記存」在其名下之土地增值稅。如果把前後二階段不同之土地增值稅分別歸屬於不同之稅捐主體（形式出賣人及形式買受人），而各自發單課徵，不僅將增加徵稽作業之困難，也與向來「稽徵發動在先」之作業慣例不符。 ③再者，上開解釋結論也可與企併法第34條第2項之規定相配合，因為該條項所定「依前項（指第1項）第5款規定記存土地增值稅後，『被』收購公司（91年2 月6日公布施行、而於本案適用之企併法，在該條項文字中原無『被』字，但此係因立法疏漏所致，故於93年5月5日修正企併法時，依立法院黨團而加入『被』字，解釋上應認企併法第34條第2項法條文字，自制定之始，即有『被』字）於收購土地完成移轉登記日起3年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之65％時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳」等法條文字。其規範意旨實出於「稅捐規避」之考量。即擔心形式上之土地出賣人，在將土地形式上移轉予買受人後，經由出脫「因出售土地而取得」之買受人股份方式，切斷與土地買受人間在組織上之從屬支配關係，而從原來之形式出賣人，變成實質出賣人，而規避已「記存」在土地買受人項下之「土地增值稅」，因此明定此時該「土地增值稅」之「納稅義務人」又「回復」為原土地出賣人，並明定土地買受人之代繳義務。是以由此條項規定，反而足以導出「原記存」之「土地增值稅」，如果事後符合繳納條件時，其納稅義務人已變更為「形式上土地買受人」。只有在「土地出賣人與買受人間之組織從屬支配關係」受到懷疑時，才再將「記存」土地增值稅之納稅義務人，重行「回復」為原土地出賣人，並在土地再移轉以前，即先行課徵，以防杜稅捐規避發生。而上訴意旨引用該條項規定，而謂「同條第1項第5款所定之『記存』土地增值稅，其納稅義務人自始即是原土地出賣人」云云，此等法律主張，顯非法律之正確解釋，自非可採。 ⑶是以在企併法第34條第1項第5款後段所定要件被滿足之情況下，被上訴人針對本案「記存」之土地增值稅，以上訴人尚志公司為納稅義務人，而對之課徵，即無違誤。上訴人在「稅捐稽徵法」層次上，有關「書面核課處分未經合法送達，故核課處分違法」等法律主張，均非可採，爰在此先行敘明。 ⑷不過在本案中對記存之土地增值稅l56,874,904元而言，企併法第34條第1項第5款後段所定之課徵要件，客觀上是否被滿足，則屬稅實體法部分之爭議，爰接續論述如下。 ⒊本案所涉「稅捐實體法」爭議（即就本案中記存之土地增值稅款l56,874,904元而言，是否符合企併法第34條第1項第5款後段所定之課徵要件）部分之判斷： ⑴企併法第34條第1項第5款規範意旨之探究： ①經查子公司依企併法第38條規定收購母公司之土地，並由子公司發行新股作為移轉對價，符合企併法第34條第1項前段之要件者，即得在稅捐處遇上，適用該條項各款所定之「稅捐優惠」規定。該條項後段第5 款前段所指「公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；……」，其規範意旨應是： A.該條款所定、在法律外觀上存在之「土地有償移轉行為」，就經濟實質意義而言，僅有組織重整之功能，土地所有權之主體在形式上雖因移轉而有變動，但土地未來因價格變動所生之損益風險，其實質歸屬之主體則始終未改變（如果實質歸屬有改變之風險時，同條第2項定有防杜稅捐規避之「截阻」規範）。 B.上述實證特徵在立法政策本來可以選擇「不課徵土地增值稅，但將來再移轉時，其前次移轉之土地公告現值之認定，要以母公司取得該土地時之土地公告現值為準」。但這樣的處理結果，會使子公司再移轉土地時，土地增值稅之稅基金額較高，再加上土地增值稅之計算採取累進稅率，對應之土地增值稅負自然也較多。採用上開規定之規範方式，因土地增值稅負採取二階段分別計算，稅負較輕，等於是對關係企業之組織結構重整，給予一定程度之稅捐優惠。 ②至於企併法第34條第1項後段第5款後段所定「……該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償」部分，其規範意旨則是「該形式上歸子公司所有、實質上為母公司掌控之土地，若終局移轉予第三人，而依土地稅法等規定，應課土地增值稅時，應將本次移轉及前次記存之二筆土地增值稅款，由子公司一併繳納，以完成土地所有權之移轉登記。 ③如果子公司將該土地移轉予第三人時，依法不需繳納土地增值稅，且其不需繳納之規範上理由，是因其在土地移轉時點，沒有透過移轉對價之收取，收割土地因時間經過所生之漲價利益。於此情形，子公司與母公司，在實質經濟意義上，其地位實無差異，均未享有土地漲價利益。另外前階段形式上之土地移轉行為，母公司也沒有因此取得土地因時間經過之漲價利益。所以從母公司取得該筆土地之始，到子公司真實出售土地為止期間內之土地漲價利益，母、子公司均未取得，皆不應對之課徵土地增值稅。從此法律論點言之，原記存之土地增值稅，在子公司移轉土地時點未取得土地之漲價利益，而免徵土地增值稅時，原來記存之土地增值稅亦應歸於消滅，而不得再行課徵。此等法律解釋結果，不僅符合法條使用文字（條文明定「……其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償」，即表明以有償移轉為規範對象），而且也符合待規範事項之事務本質。 ⑵但本案事實是否符合企併法第34條第1項後段第5款後段所定課徵要件，基於下述理由，尚有不明之處，全案有待進一步調查，故有將全案發回原審法院更為審理，調查事實之必要。 ①就此上訴人雖主張「上訴人尚志公司就系爭21筆土地，是以『贈與』為原因，而移轉予新北市政府。依土地稅法第28條但書規定，各級政府『受贈』之私有土地，免徵土地增值稅，故前開土地移轉行為依法免徵土地增值稅，故不符合企併法第34條第1項後段第5款後段之課徵要件」云云。 ②然查本案土地價格甚高，上訴人大同公司與尚志公司間前次移轉系爭21筆土地所記存之土地增值稅款即高達l56,874,904元。上訴人尚志公司為營利事業，設立目的即在獲取盈餘，豈能將如此鉅額價值之土地，任意「無償」贈與新北市政府，其移轉系爭21筆土地之實質原因關係為何﹖該實質原因關係有無對價，對價為何，是否得以量化為金錢，均有待向新北市政府查明。 ③事實上如果上訴人尚志公司移轉系爭21筆土地予新北市政府之原因關係，經查明確有對價關係，不僅仍應補徵本件記存之土地增值稅，甚至「上訴人尚志公司移轉系爭21筆土地予新北市政府是否應免徵土地增值稅」一事，均有再調查之必要。此等待證事實自有傳訊新北市政府承辦人員查明之必要。㈢總結以上所述，本件上訴為有理由，惟因尚有待證事實有待查明，故將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，依本院指示之事項，重為調查認定，另為適法之判決。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　2　　月　　16　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　楊得君法官　程怡怡法官　鄭　忠　仁法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　2　　月　　17　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第79號

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