最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第80號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 106 年 02 月 16 日
• 當事人: 和平電力股份有限公司、張安平、財政部北區國稅局、王綉忠

最　高　行　政　法　院　判　決
106年度判字第80號上 訴 人 和平電力股份有限公司
代 表 人 張安平
訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
送達代收人 陳幸梅
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年9月22日臺北高等行政法院105年度訴字第675號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
㈠上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）3,230,754,699元，經被上訴人核定為2,682,339,250元，併同其餘調整，補徵應納稅額138,289,276元。上訴人對免稅所得之委
外加工比率、保險理賠收入、停機損失及財務費用1,424,000元等部分不服，申請復查，未獲變更。上訴人仍不服，對
免稅所得之委外加工比率，及保險理賠收入提起訴願，經財政部99年11月15日台財訴字第09900440930號訴願決定撤銷
原處分（復查決定），由被上訴人另為處分。
㈡被上訴人重新審查以104年8月11日北區國稅法一字第1040013341號重核復查決定：追認合於獎勵規定之免稅所得51,218,293元。上訴人復對免稅所得之保險理賠收入部分不服（即停機損失部分不爭執），提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人為投資興建電廠及購買發電與輸電設備需投入大量資金而有向銀行借款之必要，依照上訴人與聯合授信銀行團間簽訂之聯合授信合約第10條規定，系爭年度保險賠償收入447,740,631元，係包含財產損失險理賠收入47,740,721元及
營運中斷險理賠收入399,999,910元，前者係針對上訴人電
廠及相關發電及輸電設備等所投保之保險，以降低上訴人投資計畫設備發生損害時所擔負之相關損失；而後者則係上訴人未來於電廠營運中斷期間，得以理賠金收入支付相關固定營業成本費用及償還銀行借款之本金及利息。鑑於上訴人向保險公司投保是向銀行借款用以投資興建電廠及購買發電與輸電設備之必要條件，實為營運投資計畫所必要之行為之一，故保險賠償收入應屬因前揭營運投資計畫所必須之行為，而獲抵償營運活動所發生之損失結果，實難謂「與投資計畫無關」，合先敘明。
㈡上述營運中斷險理賠固定營業成本費用部分，因固定費用為投資計畫耗用之成本（舉凡經營電廠所需之必要支出，如人事、水電費、維修費用、保險費等營業費用及成本），皆歸屬於與投資計畫產品有關之所得額當中，是上訴人取得用以支應前開固定費用之理賠金，自難獨立於投資計畫產品之外認屬其他營業外收入；至於營業中斷險其他理賠金部分，由於營運中斷時電廠無法發電而未能產生相關收入，而上訴人是以發電並售電予台電公司為主要營業收入，因此上訴人所獲償之營業中斷理賠金當屬預見營業收入如中斷時之替代性收入，且上訴人仍須定期繳納當初為興建及營運電廠向銀行融資之款項，因此上訴人遂將收到還款理賠金返還銀行，由此觀之，返還銀行之本金與利息費用被上訴人既認屬與投資計畫有關之支出，是以為順利在營運中斷時仍須履行銀行還款義務之保險行為，顯係執行此投資計畫所必須，其理賠收入難謂與投資計畫無關，上訴人將上述營運中斷險理賠收入399,999,910元認定係屬與投資計畫之一環並無違誤。另財
產損失險理賠收入47,740,721元，係因泰利風災及渦輪機葉片斷裂致有財產損失，誠如上述，上訴人向保險公司投保是向銀行借款用以投資興建電廠及購買發電與輸電設備之必要條件，如被上訴人認向銀行借款係與投資計畫有關之活動，豈能將與銀行借款合約具高度相關性之財產損失險理賠收入切割至與投資計畫無關之收入，被上訴人此舉顯不符合收入費用配合原則；上訴人因泰利風災及渦輪機葉片斷裂致有財產損失及營業中斷損失，依保險合約分別可收到理賠收入12,617,988元及436,500,000元，而有關渦輪機葉片斷裂因有
涉及營運中斷之賠償，國泰世紀產物保險股份有限公司等八家產險公司委由香港商羅便士國際保險公證人股份有限公司台灣分公司（下稱香港商羅便士國際保險公證人）就營業中斷事實之存在及損失金額進行仲裁，其仲裁結果上訴人可獲得436,500,000元之理賠收入，足可證實上訴人確有是項損
失之產生。上訴人之財產損失及營業中斷損失皆是包含在上訴人免稅所得計算之全年所得額中，而從上述保險合約及仲裁結果可知，是項損失確與理賠收入具有因果關係，是以如財產損失及營業中斷損失係與投資計畫有關之損費，則理賠收入也應視為與投資計畫有關之收入，才符合收入費用配合原則；反之，如理賠收入被視作與投資計畫無關之非營業收入，而被排除免稅所得之外時，其可歸屬至理賠收入之相關成本費用則將於免稅營業收入項下減除，導致最後免稅所得多扣除了非屬與投資計畫無關之損費，而造成成本費用係屬免稅收入之一部，但理賠收入卻不屬免稅收入之一部之不合理之情事，不但未符合收入費用配合原則，亦將侵蝕上訴人之免稅所得，實有不公；而如營利事業非享有免稅待遇（即全數所得應稅）之情形下，理賠收入是否扣除相關損費並不影響最終課稅所得。
㈢惟如營利事業享有免稅待遇，在全數所得享有免稅下，當理賠收入（非淨所得）被視作與投資計畫無關之非營業收入而被排除免稅所得之外時，其可歸屬至理賠收入之相關成本費用則將於免稅營業收入項下減除，導致最後免稅所得多扣除了非屬與投資計畫無關之損費，而造成免稅所得減少之不合理情形。是如理賠收入考量相關納入營業成本費用申報之損費，則方能反應實質之免稅效益，以符合免稅所得之收入成本配合原則，故為合理歸屬該理賠收入之相關成本費用，雖依常理理賠收入絕不至於高於投保人所能舉證之損費，惟為能符合免稅所得計算公式註一之一之規定，上訴人認為如能將保險理賠收入轉列於其他營業收入項下，透過收入比例排除理賠收入之課稅所得適用免稅之優惠，以反映營運中斷期間相關固定營業成本及營業費用歸屬至應稅所得項下減除以符合所得稅法第24條之規定，是以如以委外加工比1.7％計
算免稅所得，及保險理賠收入係與投資計劃相關下，上訴人系爭年度免稅所得至少應為3,051,323,436元。
㈣保險理賠收入之保險標的確為上訴人受獎勵之機器設備，與受獎勵之機器設備相關成本費用皆已申報相關成本費用，如將保險理賠收入全數視為與免稅所得無關實不合理：
⒈核對上訴人93年10月1日至94年10月1日及94年10月1日至95年10月1日發電設備及輸電設備投保明細之總額，至承保保險合約第5頁之保險標的Section 1第2項Generation Equipment及第3項Transmission Line Equipment inside the plant，可證保險項目係包含免稅項目之機器設備。再從保險編號核對至保險理賠收入金額，亦可證上訴人所獲賠之財產損失險理賠收入47,740,721元（包括94年9月泰
利風災理賠款10,536,021元、94年11月葉片斷裂理賠款36,499,980元及其他理賠款704,720元）與受核准之免稅機
器設備相關，另從香港商羅便士國際保險公證人財產險求償金額計算表中，有關人力投入及維修零件成本等均帳列上訴人營業成本、營業費用及固定資產，如全數將理賠收入歸屬與免稅所得無關實不合理。
⒉上訴人因渦輪機葉片斷裂致有營運中斷及財產損失之情事，故國泰世紀產物保險股份有限公司等八家產險公司委由香港商羅便士國際保險公證人就營業中斷事實之存在及損失金額進行仲裁，其仲裁結果上訴人可獲得995,306,205
元之理賠收入，上訴人並於96年度收到第一期之賠償收入，足可證實上訴人申報理賠收入之金額並未扣除其向保險公司主張之損失；依香港商羅便士國際保險公證人專業判斷，於計算保險理賠收入之底稿，上訴人因渦輪機葉片斷裂應獲有賠償收入共計995,306,205元（營運中斷險830,301,469元及財產險165,004,736元）。
⒊上訴人於96年度另有支付台電公司違約金17,530,750元（即申報之停機損失），被上訴人以「核係基於銷售行為發生，依與台電公司訂定之供電合約條件，就未達保證發電度數所支付違約金」，而將停機損失視為與免稅所得有關。香港商羅便士國際保險公證人於計算各期預計收入損失時，亦將支付予台電公司之違約金（容量費率3％）納入
計算考量，顯見上訴人之營運中斷險之理賠收入和支付予台電公司之違約金（即停機損失）有關，茲因上訴人支付給台電公司之違約金會影響上訴人之營運中斷險保險理賠收入，是如被上訴人認停機損失與免稅所得有關，就無法將營運中斷險之保險理賠收入視為與免稅所得無關。
⒋再者，上訴人投保營運中斷險之目的本就在於防患未然，茲因上訴人於營運過程中有無法減少之固定成本產生（如設備之折舊、租金費用、還款支出及利息費用等），為避免日後營業中斷導致無收入但仍需支付固定成本之支出情形下，上訴人透過承保營運中斷險以供未來於營運中斷無法產生出售電力收入時，可透過保險理賠收入來支應本應出售電力所產生之所得，因此上訴人投保之緣由亦也是「基於銷售行為」所產生之結果，上訴人不可能明知營運中斷之嚴重性，卻不採行相關避險應變措施，故可合理推論營運中斷險之理賠收入與免稅所得相關；且如上訴人並未投保相關營運中斷險，於營運中斷期間不但無收入補貼相關成本費用還需支付台電公司無法正常供電之違約金，則上訴人為降低相關營運成本費用，可能施行無薪假等行為以降低無法產生售電收入期間之成本支出，顯見無論是營運中斷之保險理賠收入或是支付給台電公司之違約金（停機損失），其源頭皆是「基於銷售行為」所產生之結果，難謂與免稅所得無關。
㈤退步言，誠如上說明，營運中斷險投保目的主要為於發生重大損失時可彌補上訴人已發生之固定營運成本、營運費用以及因投資興建電廠及購買發電與輸電設備向銀行借款之還款支出暨相關利息，且從香港商羅便士國際保險公證人於計算理賠金額時，是採用收入損失比計算損失期間之平均成本費用，顯見系爭年度之全年所得額中應有一定比例之成本費用與保險理賠收入有關，故於計算系爭年度之免稅收入時，被上訴人不應只將保險理賠收入視為與免稅收入無關，也應將與保險理賠收入相關之成本費用一併視為無關。是如參考免稅所得之計算公式，以全年所得額中所有業內業外之成本費用乘上系爭年度之機器比及非委外比後，得出符合投資計畫之產品銷貨（勞務）成本費用金額，再依保險理賠收入佔全年度收入之比例來合理計算應歸屬至保險理賠收入相關之成本費用金額為313,742,059元【計算式：（營業成本10,136,217,281元+營業費用及損失174,896,036元+業外損失及費用795,703,629元-核定與投資計畫無關之業外損失及費用13,713,300元）×機器比93.25％×（1-委外比1.7％）×（447,
740,631元/ 14,511,395,993元）】，依此而計算出之免稅
所得額為3,025,638,105元應為合理且適法等語，求為判決
撤銷訴願決定及重核復查決定有關免稅所得計算關於與投資計畫無關之保險理賠收入認定部分。
三、被上訴人則以：
㈠系爭財產損失險理賠收入47,740,721元及營運中斷險理賠收入399,999,910元，均非上訴人因「銷售貨物或勞務」所生
之營業收入，更非上訴人基於投資計畫「提供之產品」獲致之所得，其投保原因係上訴人投資建廠時向銀行借款，為免因災害而造成銀行債權受有損害，應銀行要求投保，屬為預防災害造成財物損失之保險，從而，被上訴人認定系爭財產損失險理賠收入47,740,721元及營運中斷險理賠收入399,999,910元為與投資計畫產品無關之收入，核無不合。上訴人
所訴，僅為承保保險合約之保險項目標的及理賠收入計算方式，其與是否屬投資計畫產品相關之收入，係屬二事，顯有誤解。
㈡上訴人支付台電公司未達保證售電度數違約金17,530,750元，依據上訴人與台電公司之簽訂之購售電合約書之約定，係基於銷售免稅產品發生，與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有關。而依上訴人提示之保險理賠收入明細及理賠接受書所載，96年度列報保險賠償收入447,740,631元，分別源
於93年納坦颱風及94年海棠颱風損失受償所產生，並非投資計畫提供之產品或勞務獲致之所得，是停機損失與保險賠償，並無相對應之關聯性，尚無收入成本配合原則之適用。
㈢依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令附促進產
業升級條例第8條之1免稅所得計算公式，系爭保險理賠收入應作為當期非營業收入列帳，尚非費用科目之減項，是以上訴人前揭營業成本及相關費用如經查核屬實，被上訴人原本應准予列為當年度全年所得額計算科目，即縱無前揭保險賠償收入，上訴人仍應支付前揭營業成本及相關費用，且免稅所得之計算由全年所得額減除與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收入時，並無減除相關成本費用之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠查上訴人經營電力供應業，88年度經經濟部核准新投資創立生產電能投資計畫，計畫展延完成日期至91年12月31日，於92年4月9日發給完成證明，選定以95年1月1日為延遲免稅之始日（投資計畫完成日91年9月6日），自95年1月1日起連續5年內免徵營利事業所得稅。本件適用「重要投資事業五年
免稅所得之計算」規定「二、不能獨立計算」之計算公式，計算因子包括：符合投資計畫產品免稅收入比（本件享受免稅產品為生產電能電力供應）、採用全部機器設備比（下稱機器比），及委外加工比率（下稱委外比）。系爭上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人以全部產品銷貨（勞務）收入淨額14,063,655,362元、機器比93.00000000％
、委外比1.00000000％等項目，認定「符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」（D1）為12,890,738,951元〈14,063,655,362×93.00000000％×（1－1.00000000％）＝12,8
90,738,951〉。再連同全年所得額3,450,018,857元、與經
核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收入476,709,086元、與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關
之非營業損失13,713,300元等項目，認定合於獎勵規定之免稅所得為2,737,903,742元〈（3,450,018,857－476,709,086＋13,713,300）×12,890,738,951÷14,063,655,362＝2,7
37,903,742〉。上訴人則主張：先以全部產品銷貨（勞務）收入淨額14,063,655,362元、機器比93.25％、委外比1.70
％等項目，算得「符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」（D1）為12,891,414,528元〈14,063,655,362×93.25
％×（1－1.70％）＝12,891,414,528〉；再連同全年所得
額3,450,018,857元、與經核准並完成之投資計畫產品（勞
務）無關之非營業收入28,968,455元、與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業損失13,713,300元、全部產品銷貨（勞務）收入淨額14,511,395,993元等項目，計算其合於獎勵規定之免稅所得，即為3,051,323,436元〈（3,450,018,857－28,968,455＋13,713,300）×12,891,414,528
÷14,511,395,993＝3,051,323,436〉。亦即，上訴人主張
本件合於獎勵規定之免稅所得3,051,323,436元，大於被上
訴人所認定之2,737,903,742元，且兩者相差313,419,694元（3,051,323,436－2,737,903,742＝313,419,694）。而兩
造就本件合於獎勵規定之免稅所得產生差額313,419,694元
，係因上開「機器比」、「委外比」、「系爭保險理賠收入447,740,631元」、「產品銷貨收入比例之分母數額」等項
目所致，為兩造所不爭執。並據上訴人陳述：本件免稅所得項下有「委外加工」及「保險理賠收入」二部分，其中「委外加工」部分兩造達成和解，故不予爭執，本件僅爭執「保險理賠收入」部分等語，有筆錄及上訴人同意書可稽。故本件應審酌事項為：保險理賠收入447,740,631元，是否為免
稅獎勵之收入項目？
㈡查上訴人於88年度經濟部核准新投資創立生產電能投資計畫，計畫完成後經濟部於92年4月9日檢發「重要投資事業屬於發電業完成證明」，上載上訴人「投資計畫生產之產品或提供之技術服務」係「生產電能（電力供應）」，有經濟部核發予上訴人之「重要投資事業（發電業）完成證明」可稽。準此，上訴人得享受免稅產品為生產電能（電力供應），免稅優惠之對象，當以「生產電能（電力供應）」所獲致之所得為限，而非一切與上訴人經營業務所牽涉者，不論是否為電力供應，均得自免稅所得中加回，否則即悖離促進產業升級條例之立法意旨。系爭保險理賠收入顯非本件投資計畫生產之產品（電力供應），或上訴人於免稅期間，以核准免稅設備，自行生產核准免稅產品（電力供應），並「銷售」所產生之所得，堪予認定。按理賠乃當受保人遭遇保險契約之意外事故或危險時，承保人同意支付規定金額之補償金，以賠償或保障受保人之損失，系爭理賠金在於填補上訴人之損失，其計算縱與電廠設備價值或營運中斷期間，未產生之收入數額有關，但保險理賠收入究非經核准之免稅產品（電力供應），亦非免稅產品生產及銷售之所得，亦與生產電能（電力供應）無直接關聯。觀諸上訴人提示之保險理賠收入明細及理賠接受書所載，系爭保險理賠收入乃源於93年納坦颱風及94年海棠颱風損失受償所產生，即明系爭保險理賠收入非上訴人因「銷售貨物或勞務」所生之營業收入，更非上訴人基於投資計畫「提供之產品或勞務」獲致之所得，自難認屬免稅獎勵之收入項目。從而被上訴人於免稅所得之計算，將系爭保險理賠收入自全年所得額中扣除，核無違誤。
㈢雖上訴人稱其支付台電公司違約金17,530,750元（即申報之停機損失），亦經保險公證人於計算保險求償金額時列入考量，被上訴人亦認該停機損失與免稅所得有關，則被上訴人亦應將營運中斷險之理賠收入列入免稅範圍云云。經查，上訴人因渦輪葉片斷裂而發生未達保證售電度數而支付台電公司系爭違約金，係依上訴人與台電公司簽訂之購售電合約書第46條約定：「……於保證發電時段未達保證發電度數時……依下列公式扣減運轉中保證金……」等內容，足徵上訴人支付台電公司未達保證售電度數違約金17,530,750元，與系爭投資事業產品（電力供應）有直接關聯。至於系爭保險理賠收入係因颱風損失受償所產生，難謂屬於與投資計畫所提供產品或勞務獲致之所得，性質上屬與免稅產品無關之非營業收益，於免稅所得之計算，自難將系爭保險理賠收入自全年所得額中扣除，二者性質不同，不應混為一談。故上訴人此部分主張，委不足取。
㈣上訴人另主張如無法將保險理賠收入447,740,631元，直接
歸屬與免稅收入有關，於計算免稅收入時，亦應以收入比來合理歸屬與保險理賠收入有關之成本費用云云。惟查，系爭保險理賠收入係屬收入性質，此由上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，將系爭447,740,631元列報為「其他收入」
項下，且免稅所得之計算由全年所得額減除與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收入時，並無減除相關成本費用之規定，則上訴人此部分主張，亦無可取。
㈤就產品銷貨收入比例之分母（即「全部產品銷貨（勞務）收入淨額」部分：
⒈上訴人雖主張於計算本件免稅所得時，產品銷貨收入比例之分母（即「全部產品銷貨（勞務）收入淨額」），應以其96年度全年發電收入14,063,655,362元，加計系爭保險理賠收入447,740,631元，合計14,511,395,993元為準，
惟查，該分母既經免稅所得計算公式明定為「全部產品『銷貨（勞務）收入』淨額」，則上訴人將非屬「產品銷貨收入」之系爭保險理賠收入447,740,631元併予計入產品
銷貨收入比例之分母，即有未合。
⒉再者，上訴人於計算「符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」時，係以「全部產品銷貨（勞務）收入淨額14,063,655,362元」（未含保險理賠收入447,740,631元）
乘以「機器比」（93.25％），再乘以「1－委外比」（1
－1.70％）而得出「符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額12,891,414,528元」。惟上訴人於計算免稅所得額時，卻就同一「全部產品銷貨（勞務）收入淨額」，改以14,511,395,993元（含保險理賠收入447,740,631元）計
之。則上訴人所主張產品銷貨收入比例之分母應以14,511,395,993元計之，互為歧異，即難憑採。
㈥綜上所述，上訴人之主張並不可採。從而，被上訴人以上訴人辦理96年度營利事業所得稅結算申報，列報保險理賠收入447,740,631元，與投資計畫產品無關，重核復查決定書否
准列入免稅獎勵之收入項目，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決認保險理賠收入447,740,631元與「銷售」電力供應
所產生之所得「非直接相關」，故保險理賠收入與投資計畫無關，原判決顯有增加法律所無之要件與限制，有判決不適用法規或適用不當之違法:
⒈依照促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式，其免稅所得之計算僅減除「無關」之非營業收入及損失，按關聯之定義係包含「直接關聯」及「間接關聯」等廣義解釋，原判決將免稅所得計算公式之「關聯」限縮定義為「直接關聯」，顯有限縮法律之適用及解釋錯誤之情事，有判決不適用法規或適用不當之違法。
⒉本案保險理賠收入之計算均與投資計畫之機器設備及依與台電公司購售電合約保證售電度數之違約金有關：
⑴從上訴人之保險合約與仲裁結果可知，保險理賠收入447,740,631元與財產損失及營運中斷損失具有因果關係
，依照收入費用配合原則，如財產損失及營運中斷損失屬與投資計畫有關之損費，保險理賠收入亦應視為與投資計畫有關之收入。
⑵由營運中斷險理賠收入399,999,910元之計算可知，營
運中斷險保險理賠顯與違約金17,530,750元（即申報之停機損失）相關，被上訴人如核定違約金與免稅所得金額有關，則營運中斷險理賠收入亦屬有關。
⑶保險理賠收入之保險標的亦為上訴人受獎勵之機器設備，與受獎勵之機器設備相關成本費用（如折舊費用）皆歸屬於與投資計畫產品有關之所得額中，如將財產損失險理賠收入47,740,721元全數視為與免稅所得無關實不合理。
⑷原判決認同理賠金在於填補上訴人之損失，與未產生之（銷售）收入數額「有關」，卻又將其「無關」限縮為與「電力供應」有無「直接」關聯，且未正面回應前述「有關」之理由，顯有判決不備理由或理由矛盾之違法。
㈡原判決認違約金17,530,750元係與「銷售」電力供應所產生之所得「直接相關」，因而與保險理賠收入性質不同，而認屬與投資計畫有關之項目，原判決顯有違背論理法則：
⒈「……乙方於保證發電時段未達保證發電度數時……依下列公式扣減運轉中保證金……」為購售電合約第46條之約定，依該條約定可知，只有在上訴人未達保證「售電」發電度數時，才有違約金之產生，如上訴人100％銷售保證
發電度數予台電公司時，違約金將不會產生，因此違約金與銷售電力是呈現反向之變動，其係因上訴人未達「銷售貨物或勞務」（銷售所得減少）而產生，而不是因為「銷售貨物或勞務」（銷售所得增加）而產生，是以原判決認違約金與「銷售」電力供應所產生之所得「直接相關」顯有矛盾。
⒉今上訴人完成證明所核准之機器設備（發電渦輪機葉片斷裂）有重大損害，而致上訴人有重大營業損失而無法供電予台電公司，依照購售電合約第46條之約定，上訴人將支付台電公司相關違約金費用，而另一方面上訴人也因保險合約（源自購售電合約及貸款合約所需）而得自保險公司獲得理賠收入，因此同一件重大損害事件，上訴人將同時產生相關業外收入（保險理賠收入）及業外費用（違約金損失），來自同一個「因」所產生的「果」，卻因為收入與費用之別而有天地之分，前者被上訴人因其為收入而視為與投資計畫無關，後者因其為費用而視為與投資計畫有關，而致上訴人應納稅額增加，顯損害納稅義務人之權益。
㈢又被上訴人就與投資計畫「有關」或「無關」之項目歸屬顯有矛盾，是以原判決有違背論理及經驗法則之情事：
茲因受核准之發電渦輪機葉片斷裂，而使上訴人電廠一號機組無法正常運作產生足夠之電力予台電公司，而有相關違約金損失；而另一方面，上訴人亦自同一事故而有保險理賠收入，前者核定與投資計畫有關，後者核定無關，顯存矛盾之情事。
㈣如營利事業享有免稅待遇，應僅能將與免稅所得相關之收入及費用歸屬至免稅所得項下，才不致侵蝕免稅效益，原判決未具理由而未採上訴人之論理，實有判決不備理由之違法：⒈如營利事業享有免稅待遇，在全數所得享有免稅下，當理賠收入（非淨所得）被視作與投資計畫無關之非營業收入而被排除免稅所得之外時，其可歸屬至理賠收入之相關成本費用則將於免稅營業收入項下減除，導致最後免稅所得多扣除了非屬與投資計畫無關之損費，而造成免稅所得減少之不合理情形。換言之，如理賠收入考量相關納入營業成本費用申報之損費，則方能反應實質之免稅效益，以符合免稅所得之收入成本配合原則，是以為合理歸屬該理賠收入之相關成本費用。
⒉如被上訴人不擬採用免稅所得計算公式註一之一之規定，將系爭保險理賠收入轉列業內其他營業收入，因系爭年度之全年所得額中應有一定比例之成本費用與保險理賠收入有關，故於計算系爭年度之免稅收入時，亦應排除以維計算公式推計課稅之合理性，今原判決未採上訴人之論理，只將保險理賠收入視為與免稅收入無關，實有判決不備理由之違法等語。
六、本院按：
㈠本案上訴爭點之確認：
⒈針對上訴人96年度營利事業所得稅之計算，其中合於獎勵規定之免稅所得金額，上訴人申報3,230,754,699元，在
經復查後，被上訴人核定為2,733,557,543元（與核定金
額相差497,197,156元），上訴人提起行政爭訟，而在行
政訴訟程序僅就「保險理賠金收入447,740,613元被認列
在應稅所得項下」之部分為爭執，主張該等收入應計入合於獎勵規定之免稅所得中。而該筆447,740,613元之保險
理賠金收入，又可細分為以下二部分。
⑴財產損失理賠金收入47,740,721元。
⑵營運中斷理賠金收入399,999,910元。
⒉原判決認上訴人主張於法無據，該保險理賠金收入447,740,613元本應認列在應稅所得項下，從而駁回上訴人在原
審提起之處分撤銷訴訟。上訴人因此提起本件上訴，主張原處分違法，其法律論點歸結言之，不外：
⑴前開保險理賠金收入447,740,613元之取得，均與受免
稅獎勵之生產電能投資活動有關。
⑵若上開所得列在業務範圍外之所得項下，則依公式計算免稅所得結果，會導致對應成本費用分攤不合理之結果。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷：
⒈按本案涉及保險給付在稅法上之定性，而此等規範定性勢必會與相關之會計處理聯結，在此有必要先予說明澄清：⑴為了避免道德風險之發生，以損失填補為目標之財產保險（內含責任保險），因保險事故發生所為之保險給付，必須等於或小於實際發生之損害。而損害範圍之界定，除非針對營業風險為保險外，亦係由固有利益之損失為限。因此此等保險給付，在所得稅法制上，實不符合「當期『新增』經濟資源」之「所得」定義。
⑵再者該等保險給付，既不符合「所得」定義，自然也不符合會計法則上所指之「當期（營業）損益」，所以理論上言之，保險事故所生之損失，以及因此獲得之保險給付，也不應在會計「損益表」中之「收入欄」及「成本費用欄」呈現，而應直接在「資產負債表」中呈現。⑶但是當考量到會計制度要求「如實、完整反應企業營業資訊，並提供歷史線索以利回溯查詢」之實證功能時（損益表實具有「連結」資產負債表與日常會計日記帳證與分錄帳證記載間之功能），以上「保險事故導致損失」及「保險給付填補損失」之財務資訊，亦不得不「從權」在會計損益表中以「修繕費用」及「其他業外收入」呈現。
⑷而在所得稅法制上，營利事業申報營利事業所得稅時所出具之「損益及稅額計算表」，從會計之角度言之，亦有「損益表」之屬性，也同樣會呈現實質上與當期營收無涉之「保險事故費用」及「保險給付業外收入」。
⑸此時在觀念上應特別注意以下三事：
①前開因保險事故與對應保險給付而生之費用與收入，對當期所得之計算原則上不會發生任何影響。
②例外有影響之情形，可能是損失發生之時點，與保險給付取得之時點，沒有落在同一稅捐週期所致（造成此等結果之原因，有可能是「損失已確定發生，在會計上應立即認損費，但保險理賠是否有據，涉及對保險契約約款之解釋，可能尚未爭議，基於會計保守原則，僅能定性為「或有債權」，而無法在財務報表中呈現）。
③另外前開因保險而生之收入及費用，原本即與營業活動無關，又基於會計「配合原則」之要求，保險給付收入與損失費用之科目屬性應盡量相近，既然前開保險給付之金額被要求列為「業外收入」，則對應之保險事故損失，也應列為「業外其他損失」，以求科目之一致。
⒉再者，本案又涉及應、免稅所得之計算，而應免稅所得之計算模式，在營利事業之情形，原則上有以下二種類型。在此必須先予分辨，本案免稅所得之計算乃是採取第二種模式，在此爰先行說明如下：
⑴第一種之計算模式為：
設立二個計算單位，再逐一檢視各筆收入及成本、費用與損失，分辨其應、免稅屬性，置入各別計算單位中。如果發現有「應、免稅屬性無從分辨」之收入及成本、費用與損失者，則設立攤提公式，以法規範之手段，將該收入、成本、費用或損失，拆分為應、免稅二個部分，分別置於所屬計算單位。等到所有之收入、成本、費用與損失均各自納入應、免稅之計算單位後，再各別「直接」計算其應稅及免稅所得金額。在現行所得稅法制上，證券交易所得之計算即採取此等計算模式。
⑵第二種之計算模式為：
先不區分應、免稅科目，綜合計算特定營利事業之全年所得額。再將該所得額減除「免納或停徵之所得額」以及「與投資計畫無關之非營業收入」，再以其淨額乘以一定之比例（例如機器比、收入比、自製比等），而「間接」算得免稅所得。再以全年所得額減免稅所得額，得出應稅所得額。本案之計算公式即是如此。
⒊總結以上二項會計及法律論點，再結合本案應適用之計算法規範（詳如下述），而可得出以下之法律論點：
⑴法規範之具體規定（引自臺灣工商稅務出版有限公司社印行、93年2月版之「促進產業升級條例暨附屬法規」
一書第277頁以下）：
①促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式
壹、重要投資事業5年免稅所得之計算：
一、……
二、不能獨立計算
㈠新投資創立：
1.……
2.3.4.……
5.部分產品（勞務）符合經核准並完成之投資計畫且部分委託加工，機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者
(1).投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×{
經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷[經核准並完成投資計畫全新設備清單總
金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器、設備、廠房及工程等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、廠房及工程等（土地除外）出租（借）人之取得成本] }×{1－[投資計畫之產品（勞務）委託
加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總製造
成本]＝符合投資計畫之產品銷貨（勞務）
收入淨額}。
(2).〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×[
符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額]＝免稅
所得額」。
②促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註釋
註一……
註一之一
㈠非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。
㈡非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。」
註二、註三、註四……
註五
委託加工免稅所得額計算有關規定，投資計畫之產品
或勞務在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利
事業加工，其委託加工之成本超過該產品或勞務之製
造成本30％者，該項產品或勞務銷售所得應全部不得
享受免稅待遇；如在30％以下者，該委託加工產品或
勞務應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算
，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。
⑵前開法規範規定內容之正確詮釋：
①首先本案適用之前開計算公式，已在計算全年所得額時，不分應、免稅屬性，將所有的成本費用一併列入計算，則在適用該計算公式時，各別費用之應、免稅歸屬已非重要。
②而在該計算公式所重視者，首先要自「全年度所得」中，將與受投資獎勵優惠營業活動所創造之所得金額分離出來，而把「免納或停徵所得稅之所得額」與「非屬受獎勵優惠營業活動所創造之所得金額」扣除，因此其才會規定為「非營業收入－非營業損失」。不過此項規定需注意以下二事：
A.該項規定刻意用「非營業收入－非營業損失」之規範方式，而不用「業外損益」統合性用語，就是為了避免形成「所得」之概念，因為一旦有了「所得」概念在橫貫心中，就會產生「相減結果不可為負數，因此最多為零元」之誤會。
B.其次依該等規範方式，由於「負負得正」，所以在計算免稅所得之計算基礎時，非營業損失是加回，而有利於納稅義務人。
③但算得之「受獎勵優惠營業活動所得」，並不即等於「受獎勵優惠之免稅所得」，還要按照受獎勵優惠營業活動事項對該所得創造之貢獻度比例，來決定受投資獎勵優惠之確切「免稅所得」金額。
④保險理賠給付，根本與營業活動無涉，自然也不會是「因從事受投資獎勵優惠營業活動」所創造出之所得，應按上開計算公式，在計算「受獎勵優惠營業活動所創造之所得金額」時，自應從全年度所得中以「與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收入」項目扣除。
⑥此外若當期保險給付與當期損失之金額如有差距（主要是指差額為正數之情形），亦係因為收入與費用之發生時點不同所致，而與「免稅所得計算有無多計費用無涉」一事無涉。事實上必須在計算免稅所得基礎時予以扣除之「當期多計保險給付」，一樣會在之前或之後之稅捐週期內，減少前開計算公式減項金額之額度（例如因財產損失而取得之保險給付金額），超過當期財產損失費用者，在各期損失費用固定之情況，與各期固定損失費用對應之業外收入也會減少，進而維持了保險給付與保險事故損失金額間之互抵性（長期而言，保險給付金額最後終會小於或等於保險事故損失金額）。
⑦另外前開計算公式有關「產品銷貨收入比例」之分母，亦即「全部產品銷貨（勞務）收入淨額」部分，不能計入保險理賠金額不得計入，亦屬法理上之當然。⒋本案中被上訴人既然已依前開計算公式，算得上訴人「當期全年所得額」為3,450,018,857元，「與經核准並完成
之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收入」為28,968,455元、「與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關」之非營業損失為13,713,300元，因此算得上訴人當期投資獎勵免稅所得之計算基礎所得為2,987,023,071元（3,450,018,857－28,968,455＋13,713,300＝2,987,023,071）
，上訴人又從未對前開有利加項之「非營業損失13,713,300元」金額多寡部分為爭議。另外計算公式有關「產品銷貨收入比例」之分母計算，被上訴人扣除保險理賠給付部分，亦無錯誤（至於決定貢獻度比例之其餘各項因素，兩造已無爭議）。其終局判斷結論即無違法，原判決予以維持，亦難指為於法有違。而上訴意旨顯然對投資獎勵優惠之規範意旨有所誤解，依本院前開判斷體系，其各項上訴理由，顯然無從動搖判決之終局判斷結論。惟因原判決之理由論述，尚有未盡明白之處，應予補充如上。
㈢綜上所述，原判決之理由雖未盡詳明，但最終判斷結論尚無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　2　　 月　　16　　日最高行政法院第四庭
審判長法官　林　茂　權
法官　楊 得 君
法官　程 怡 怡
法官　鄭　忠　仁
法官　帥　嘉　寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　106　 年　　2　　 月　　17　　日書記官　葛　雅　慎