106年度判字第81號｜行政：營業稅｜裁判日期：106 年 02 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第81號上訴人億泰利多媒體股份有限公司代表人周俊亨訴訟代理人謝家健律師被上訴人財政部北區國稅局代表人王綉忠送達代收人黃麗玲上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年10月13日臺北高等行政法院105年度訴字第856號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、事實概要：上訴人於民國103年8月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）22,985,486元，經財政部臺北國稅局松山分局（下稱松山分局）及被上訴人查獲，經被上訴人核定補徵營業稅額1,149,274元，並按行為罰及漏稅罰採擇一從重處罰結果，裁處罰鍰1,000,000元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以105年1月6日北區國稅法一字第1050000318號復查決定（下稱復查決定）駁回。上訴人仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠由被上訴人103年9月15日北區國稅中和銷審字第1030482040號書函（下稱被上訴人103年9月15日函）之主旨，足見被上訴人係為瞭解銷售翰林苑（下稱系爭建案）開立發票及營業稅繳納之情形，並非已實質查得上訴人有短漏報之情形。被上訴人既係於103年9月15日通知上訴人，上訴人於9月16日接獲該通知後，於9月25日備函將相關營業資料檢送至中和稽徵所供其瞭解，顯然9月15日被上訴人並無任何查核行為，更尚未知悉上訴人之營業情形，何以將9月15日訂為查核基準日，益證被上訴人無視其函文通知之文意及事實，違法為本件處分。㈡系爭建案因103年7、8月份並未有銷售案件，上訴人並未購置7、8月份之發票，103年8月29日上訴人收到代書已過戶完成電子郵件通知時，已屆8月底最後上班日下午5時之後，上訴人僅能開立9月1日之發票，並無蓄意短報、漏報之情形。況就本件地主保留戶過戶後，其作價認定銷售額及應開立發票申報之時間為何，被上訴人並未說明其法律依據。且依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項、第49條之規定，本件縱認於103年8月15日辦妥過戶後，上訴人就8月份過戶之銷售額應予申報，惟7、8月份之統一發票，依法於次期即9月15日申報已足，縱申報時間係103年9月15日之後，仍於法律所賦予之猶豫期間內，如有逾期，亦僅生是否加徵滯報金之問題，被上訴人竟以此即為違法之處分已有未洽，亦顯然違反比例原則，顯屬失當及違法。㈢訴願決定既肯認上訴人於103年9月1日已開立統一發票，並於103年10月24日繳納營業稅，足徵上訴人已經依法於所謂「調查基準日」前開立統一發票，並依營業稅法之規定，於次期開始之15日內申報繳納營業稅，縱依原處分所認，應以103年8月15日過戶辦妥後即開立統一發票，則上訴人旋已於103年9月1日開立統一發票，並於法定期限之次期15日內繳納營業稅，就此事實觀察，上訴人所為並無違章之可言。㈣由松山分局103年8月7日財北國稅松山營業字第1030359057 號函（下稱松山分局103年8月7日函）說明一、松山分局103年9月4日函檢附之房屋交易資料查核清單之查核期間及該函主旨、說明一、合眾建築經理股份有限公司（下稱合眾公司）103年8月22日(103)合眾建營字第404號函（下稱合眾公司103年8月22日函），以及被上訴人103年9月15日函說明一等內容，足見被上訴人查核之範圍係102年1月至12月之銷售情形，並非本件103年8月之銷售案，況上訴人在103年8月7日並無任何銷售行為，足見被上訴人103年8月7日啟動之調查，並非就上訴人103年8月份之銷售情形所為之查核，顯與本件無關，益足見被上訴人所稱於103年9月11日調查土地建物查詢資料，得知地主保留戶2戶已於103年8月15日完成登記，與本件103年9月15日啟動之調查無關，被上訴人上揭主張與其一貫主張係前揭103年9月15日函為調查基準日已有矛盾，更何況上訴人既已於103年9月1日已開立統一發票，顯然亦早於其103年9月11日調閱土地建物資料、「發現」地主戶所有權變動之時間，被上訴人顯係將本為調查102年度銷售情形之調查案件指為係調查103年度8月份之銷售情形，其違法甚為明確。依司法院釋字第642號解釋及其理由書，上訴人既已於被上訴人查核及裁處前開立統一發票並繳納稅款，自無違反營業稅法第51條第1項第3款、稅捐稽徵法第44條可言等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：㈠被上訴人所屬中和稽徵所以被上訴人103年9月15日函請上訴人提示銷售系爭建案之相關資料，雖未論述具體可疑違章事實，惟顯非上訴人所稱該函目的僅係為瞭解上訴人出售該建案開立統一發票及營業稅繳納情形；又調查基準日係為界定稽徵機關發動調查與納稅人自動補報繳稅款之日期何者為先，作為免罰判定之準據，稽徵機關只要認定納稅人有漏稅嫌疑並發動調查在前，納稅義務人即無免罰之適用，與調查函是否「明確記載」短漏稅事實等無涉，故本件應以該函之發函日103年9月15日為調查基準日，為稅捐稽徵法之認定原則，與法並無不合。㈡又免罰要件除未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，應補報並補繳稅款，而非上訴人所稱有開立統一發票符合形式規定即可。被上訴人所屬中和稽徵所於函查上訴人前，於103年9月11日已查調土地建物查詢資料，顯示系爭建案地主保留戶已於103年8月15日完成登記在案，足見上訴人尚未提示交易資料時，被上訴人所屬中和稽徵所，已掌握上訴人違章事證，嗣後上訴人於103年9月1日補開立統一發票，未依時限給與憑證，其違章行為即已成立，不因嗣後補行開立而異其效果，且其又遲至103年10月24日始繳納營業稅，亦係在調查基準日之後所為，核無稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用。上訴人為營業人，應知悉於銷售貨物或勞務時，應依規定開立統一發票交付買受人，並應依法誠實申報銷售額，惟其未依規定開立統一發票及漏報銷售額，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰，原處罰鍰1,000,000元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點厥為：被上訴人以上訴人於系爭期間（103年8月15日）銷售房屋及車位，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，乃依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重裁處上訴人罰鍰1,000,000元，有無違誤？㈠上訴人於103年8月15日將系爭建案地主保留戶房屋2戶（A/1F及B/1F）及車位25筆移轉予地主，有土地建物查詢資料及統一發票等資料在卷可稽，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計22,985,486元，營業稅額1,149,274元，經松山分局及被上訴人所屬中和稽徵所查獲，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，上訴人嗣於103年9月1日始補開立統一發票，且遲至103年10月24日始申報及繳納短漏之營業稅1,149,274元等情，為兩造所不爭執，堪認為真正。可知，上訴人上開未依規定開立統一發票並漏報銷售額之行為，業已同時該當裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段所定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與」及裁處時營業稅法第51條第1項第3款所定「短報或漏報銷售額」之裁罰要件。㈡上訴人於103年8月15日將系爭建案地主保留戶房屋2戶（A/1F及B/1F）及車位25筆移轉予地主，未依規定開立統一發票交付買受人，經被上訴人103年9月15日函請上訴人於103年9月24日提示銷售系爭建案之相關合約書、收款證明、統一發票存根聯、銷項發票明細表及營業稅申報書等相關資料，且被上訴人於103年9月15日函查上訴人前，於103年9月11日已查調土地建物查詢資料，顯示系爭建案地主保留戶房屋2戶已於103年8月15日完成登記在案，足證上訴人尚未提示交易資料時，被上訴人已掌握上訴人違章事證，嗣後上訴人於103年9月1日補開立統一發票，已符合未依時限給與憑證，其違章行為即已成立，不因嗣後補行開立而異其效果。查稅捐稽徵法第44條第1項前段之處罰係屬行為罰性質，營業人負有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務，本件上訴人未依規定於法定時限給予他人憑證，自應受罰，尚無不合。㈢且被上訴人於103年9月15日函查上訴人前，於103年9月11日已查調土地建物查詢資料，顯示系爭建案地主保留戶房屋2 戶已於103年8月15日完成登記在案，足證上訴人尚未提示交易資料時，被上訴人已掌握上訴人違章事證，被上訴人103 年9月15日函雖未論述具體可疑違章事實，惟顯非上訴人所稱該函目的僅係為瞭解上訴人出售該建案開立統一發票及營業稅繳納情形，亦自不因松山分局103年8月7日函、103年9 月4日函等內部調查函所載檢送房屋交易資料清單其查核期間係102年1月至12月等情，而反推被上訴人未在103年9月15日發函前即已在調查本案，上訴人前揭主張，核無足採。㈣故本件應以被上訴人通知上訴人到稽徵所說明之發函日103 年9月15日為調查基準日。上訴人主張被上訴人竟在上訴人銷售次月不過兩星期之103年9月15日即啟動調查，查核舉動之迅速，可見其亟欲徵稅或課罰之心態，足見被上訴人查核之範圍係102年1月至12月之銷售情形，並非本件103年8月之銷售，故不得以被上訴人103年9月15日函發文日期，逕行作為調查基準日云云，殊難憑採。㈤上訴人雖於103年9月1日補開立統一發票，卻遲至調查基準日之後始於103年10月24日補申報銷售額並補繳營業稅，核無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免除處罰規定之適用。上訴人主張其已於被上訴人查核及裁處前開立統一發票並繳納稅款，自無違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條之規定云云，自非可採。㈥至上訴人主張本件應依營業稅法第35條及第49條規定加徵滯報金及怠報金，不應裁處罰鍰云云。然依營業稅法第35條第1項規定，營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。是應依營業稅法第35條第1項規定申報之營業人，如逾規定期限始為申報，即構成同法第49條應處以滯報金或怠報金之行為罰要件。惟本件係查獲上訴人未依規定開立統一發票及漏報銷售額之違章行為，核與逾期申報之情形不同，上訴人前揭主張，顯係誤解。㈦司法院釋字第642號解釋，係就應為保存憑證而言，而非稅捐稽徵法第44條中應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，上訴人顯誤解司法院釋字第642號解釋意旨。且參103年6月4日修正增訂之稅捐稽徵法第48條之1第2項之立法理由可知，上開規定及司法院釋字第642號解釋係以納稅義務人之違章行為「不涉及逃漏稅捐」為前提。本件上訴人於系爭期間銷售房屋及車位，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，短漏營業稅1,149,274元，且於調查基準日前尚未補報並補繳稅款等情，既如前述，自不可能該當稅捐稽徵法第48條之1第2項所定免依同法第44條規定處罰或司法院釋字第642號解釋之情形。是上訴人主張伊既已於被上訴人調查基準日前補開發票並於裁罰前自動申報繳納，自無違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款之規定云云，亦不足採。㈧本件上訴人自違章行為發生日（103年8月18日）起至查獲日（103年9月15日）止累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際加總之漏稅額為1,149,274元，已發生逃漏稅捐之情事，業如前述，上訴人上開違章行為違反營業稅法第32條第1項前段及第35條第1項前段之規定，同時應依營業稅法第51條第1項第3款規定按所漏稅額1,149,274元處最高5倍之罰鍰5,746,370元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額22,985,486元計算5％之罰鍰金額1,149,274元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之規定，依行政罰法第24條第1項前段規定，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；被上訴人審酌上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款，且係1年內經第1次查獲等情，雖依裁處時「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第3款部分所定之違章情節，應按所漏稅額1,149,274元處0.5倍罰鍰574,637元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，因裁處額度不得低於裁處時稅捐稽徵法第44條所定「經查明認定之總額百分之五之罰鍰」（相當於漏稅額之1倍），為法定特定罰鍰額度（無裁量範圍），亦屬行政罰法第24條第1項但書所稱「各該規定之罰鍰最低額」，此際應裁處依稅捐稽徵法第44條規定之「經查明認定之總額百分之五之罰鍰」，並受同法第2項「最高不得超過新臺幣一百萬元」之限制。本件上訴人違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之罰鍰最低額分別為1,000,000元及574,637元，因裁處之額度應不得低於1,000,000 元，被上訴人乃以原處分裁處上訴人罰鍰1,000,000元，揆諸首揭規定，並無違誤，且已考量上訴人之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並已審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度及所生影響，並考量上訴人之資力，與行政罰法第18條第1 項之規定相符，於法尚無不合。㈨綜上所述，上訴人主張各節，均無可採。被上訴人以上訴人於系爭期間銷售房屋及車位，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額計22,985,486元，乃依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重裁處上訴人罰鍰1,000,000元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決違背司法院大法官會議第642號解釋之意旨，其判決自屬判決違背法令：釋字第642號解釋雖係針對未保存憑證所為，惟其解釋理由詳為釋示「……依憲法第15條保障人民財產權及第23條比例原則之意旨，如營利事業確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合上開立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。」。足徵，原判決並未審酌釋字第642號解釋之理由，蓋上訴人既已於103年9月1日開具交易憑證之統一發票，且開具之時間又早於103年9月15日被上訴人調查基準日以前，亦早於被上訴人103年9月11日查調土地建物查詢資料得知上訴人地主保留戶過戶之時間之前，則就原審認定之此部分事實而言，上訴人既已給予憑證，縱使未依法於103年8月18日前開立，但就於被上訴人調查前已開具之事實而言，揆諸解釋之意旨，自與該號解釋就保存憑證所持之理由相同，於行政機關裁處前（本件係104年9月始裁處），甚至啟動調查前即已即開具發票，足徵並無迄調查基準日均未給與憑證之問題。原判決既認定上訴人已於103年9月1日就已經開立統一發票給予憑證，雖然較依法開立之103年8月18日遲誤13日，惟畢竟與未給予憑證之行為不同，衡諸釋字第642號解釋之意旨，上訴人既於被上訴人知悉或調查前顯然已經給予憑證而非未給予憑證，則上訴人之行為即不能認為未給予憑證甚明。㈡原判決有違反憲法第23條比例原則之違法：地主保留戶過戶係因上訴人依合建契約第五條第（一）項為地主利益之保留戶為過戶之履行，並無實際價金之給付，因此未若一般承購客戶繳納期款同時開立發票之作業程序，故承辦之代書於取具過戶相關資料時，即遞送地政機關辦理過戶手續，過戶程序辦妥後，始於103年8月29日以電子郵件通知上訴人，上訴人收到代書前開電子郵件通知時，因已屆8 月底最後上班日下午5時之後，上訴人當時已無法購買8月份之發票，故僅能於9月份購買後，旋亦即開立9月1日之發票。上訴人已於第一時間開立發票，並非原處分及復查決定機關指摘之蓄意短報、漏報之情形。原判決對上開情形全未審酌，自亦與憲法第15條保障人民財產權及第23條比例原則之意旨有違。原判決就上訴人此點有關違反比例原則之重要主張何以不可採，竟無任何理由加以論述，其判決自有理由不備之違法。㈢原判決明顯有下述理由不備及矛盾之違背法令： ⒈上訴人既已於103年9月1日開具統一發票，即不可能有於被上訴人調查基準日前未給與憑證之問題。詎被上訴人、訴願決定機關及原審就此重大基本事實均一再忽略，其判決認定事實與其所援引為處罰依據之適用法律已有矛盾；且其認定上訴人於調查基準日（103年9月15日）之後未給與憑證之事實顯然與上訴人已於103年9月1日開具統一發票給予地主憑證之事實不符，其判決理由與其認定之事實明顯矛盾至明。 ⒉縱使認為103年8月15日辦妥過戶後，上訴人就8月份過戶之銷售額應予申報，惟7、8月份之統一發票，本即依法於次期即9月15日申報已足，如有逾期，依營業稅法第49條規定，亦僅為是否加徵滯報金而已，被上訴人就8月過戶之案件，上訴人開立9月1日之發票，被上訴人竟以此即為違法之處分，顯然違反比例原則，就上訴人僅遲誤幾日之情形下，即率以漏開發票重典加之，顯屬失當及違法。原判決未審酌上訴人於103年9月1日既已開具統一發票為憑證，且早於依法應申報之103年9月15日之期限前，可證上訴人絕無故意未給予憑證之違法，且復確實已給予憑證。故原判決就此事實未加審酌已有理由不備之違法。 ⒊上訴人縱未於過戶後之第一時間給予憑證，但是於稽徵機關發現前即已自行主動開出統一發票給予憑證，就稅捐稽徵法第44條之立法目的而言，原遲誤開立發票之行為，自應因此而治癒，而無再加處罰之必要，否則，營業人如因故遲誤即屬違反本條規定而應因此受罰，不論其是否於發現自己遲誤後有無主動開立發票補救，均不能免於遭稅捐機關依本條規定加以裁處，則無啻鼓勵營業人只要遲誤就不必補開，反正被發現時仍要受罰，如未被發現，反而既可免納稅亦可免受罰，顯然有違本條立法之目的，此亦為司法院釋字第642號解釋之理由及意旨所在。原判決就稅捐稽徵法第44條第1項前段之適用顯然有誤解，自屬適用法規不當之違法等語。六、本院按：㈠本件上訴爭點之確立： ⒈原審法院以上訴人有下列漏稅違章事實，而依下列法規範為法律涵攝，因此認定被上訴人對上訴人作成之本件裁罰處分合法，進而駁回上訴人在原審提起之處分撤銷之訴：⑴漏稅違章事實部分：上訴人因合建分屋，銷售下列建物（房屋）貨物，而於103年8月15日移轉該等貨物予合建之地主，卻未依法開立銷項憑證統一發票予建物買受人之地主，並依限報繳對應之銷項稅額。漏報之銷售額合計22,985,486元（不含稅），對應之營業稅額則為1,149,274元。 ①系爭建案之地主保留戶房屋（A/1F）。 ②系爭建案之地主保留戶房屋（B/1F）。 ③系爭建案之地主保留車位25筆。 ⑵裁罰之法規範： ①裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段有關「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，處5％罰鍰」之規定。 ②裁處時營業稅法第51條第1項第3款有關「漏報銷售額，得按漏稅額處5倍以下罰鍰」之規定。 ⑶裁罰之法律涵攝： ①事件之歷史發展： A.103年9月1日上訴人補開統一發票予買受人地主。 B.103年9月11日被上訴人調閱本案所涉土地及建物之查詢資料。 C.103年9月15日被上訴人函上訴人，要求上訴人「於103年9月24日提示銷售系爭建案之相關合約書、收款證明、統一發票存根聯、銷項發票明細表及營業稅申報書等相關資料」。 D.103年10月24日上訴人報繳前開1,149,274元之營業稅。 ②積極構成要件層次（違章行為成立）之法律涵攝： A.由於上訴人於移轉本案相關建物之時點（即103年8月15日，而本院認為，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，上訴人亦應在該時點開立銷項統一發票，此項法律觀點原判決未載明，應予補記），未開立統一發票予相關建物買受人之地主，符合稅捐稽徵法第44條第1項前段之規定，乃客觀存在之事實，上訴人亦無爭議，故本案符合稅捐稽徵法第44條第1項前段之裁罰構成要件。 B.至於為何上訴人行為符合營業稅法第51條第1項第3款有關「漏報銷售額」之構成要件，則未見被上訴人詳予說明。本院通觀本案之客觀事實後，認為此部分之法律涵攝為，「上訴人依營業稅法第35條第1項規定，除應於103年8月15日開立銷項統一發票外，尚應於103年9月1日至15日之期間，申報及繳納該1,149,274元之營業稅款，上訴人屆期未繳納，漏稅違章事實即成立」。 C.又有關主觀責任要件部分，上訴人對於前開客觀違章行為，既有客觀注意義務，主觀上亦有注意能力，無從免責。 ③消極構成要件層次（具備免罰事由）之法律涵攝： A.本案違章事實中，涉及營業稅法第51條第1項第3款之違章事實部分，並不符合稅捐稽徵法第48條之1 第1項第2款「免罰」規定之構成要件。因為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所定之免罰要件為：納稅義務人在漏稅事實『未經檢舉』、『未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』以前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款。但在本案中，稅捐稽徵機關（指被上訴人）發動調查之時點實為103年9月11日（因為在該發動調查之時點，被上訴人已懷疑上訴人有本件漏稅事實存在）。 B.至於本案違章事實涉及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定之部分，因為沒有漏稅事實存在，即不屬稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用範圍（該條項規定僅對漏稅違章情形，有其適用）。除此之外，上訴人此部分之違章事實，同樣不符合稅捐稽徵法第48條之1第2項規定之「免罰」要件。因為依該條項規定（即「營利事業應保存憑證而未保存，如已給與或取得憑證且帳簿記載明確，不涉及逃漏稅捐，於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，免依第44條規定處罰；其涉及刑事責任者，並得免除其刑。」），得以免罰者，前提必須是「不涉及逃漏稅捐」，而本案不符合此等情形。 ④法律效果層次之法律涵攝： A.本案上訴人之一違章行為同時符合稅捐稽徵法第44條第1項前段所定之「行為違章」與營業稅法第51 條第1項第3款所定「結果違章」之要件，依行政罰法第24條第1項前段之規定，本應依「法定罰鍰額最高」之法規範裁處。 B.但行政罰法第24條第1項但書復明定「裁處額度不得低於各該規定之罰鍰最低額」。因此如果適用該條規定，而依法定罰鍰額最高之規定裁處時，該應適用之處罰規定另有效果裁量之法規範存在，則處罰機關在行使裁量權時，為貫徹同條項但書「不得低於所違反數個行政法上義務規定所定之法定罰鍰最低額，以免失去從一重處斷精神」之規範意旨，並為維持公平起見，其裁量權即受該條項但書規定之限制（本院102年度判字第238號判決意旨參照）。 C.在本案中，營業稅法第51條第1項第3款所定之「漏稅結果違章」，其罰鍰之法定最高額為「漏稅額1,149,274元最高5倍之5,746,370元」；而稅捐稽徵法第44條所定之「行為違章」，其罰鍰之法定最高額為「經查明認定未給與憑證總額22,985,486元之5％罰鍰金額1,149,274元，再依同條第2項規定，限制在1,000,000元內」。兩者相較後，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為本案應適用之裁罰規範。 D.但該應適用該裁罰法規範，本身有效果裁量之內部法規範，且該內部裁量規範，考量「上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款，且係1年內經第1次查獲」等情，要求裁罰機關只能按所漏稅額1,149,274元處0.5倍罰鍰574,637元。其金額低於「本案如適用裁處時稅捐稽徵法第44條結果所應裁處」之100萬元，故本案應適用行政罰法第24條第1項但書之規定，依營業稅法第51條第1項第3款之規定，裁處100萬元之罰鍰。 ⒉上訴人不服原判決而基於以下之上訴理由，提起本件上訴： ⑴就「行為違章（即依法應給應給與他人憑證而未給與）是否符合免罰要件」部分，主張原判決之法律見解違反「司法院釋字第642號解釋」，其法律涵攝亦有「理由不備及矛盾」或「行政訴訟法第243條第1項（即判決適用法規不當）」之違法情事，因為： ①司法院釋字第642號解釋雖係針對「應保存憑證」一事而發，但已在解釋理由書中表明「……依憲法第15條保障人民財產權及第23條比例原則之意旨，如營利事業確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合上開立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。……」之法律見解，顯見該解釋有宣示「只要憑證有在行政機關進行之裁處或救濟程序終結前補開，即應免罰」之規範意旨存在。在本案中，上訴人已於103年9月1日即補開憑證，早於同年月11日被上訴人發動調查之日期，應得適用該解釋所宣示之規範意旨而免罰。原判決竟認本案無此法規範之適用，自屬違法。 ②此外上訴人既然已於103年9月1月就與本案有關之銷售行為補開統一發票，自不可能由被上訴人再於同年月15日「查獲上訴人未開立憑證之違章事實」，此等事實發生之先後，涉及上訴人有無違反稅捐稽徵法第44條規定之重要法律判斷，原判決卻予以忽略，其判決理由與其認定之事實顯相矛盾。此外原判決又將「103年9月1日上訴人開立統一發票行為」解為「同年月11日或15日查獲後之補開立行為」，也同樣明顯違反經驗法則，故原判決有理由矛盾之違法。 ③再者，合併觀察本案之「行為違章」與「漏稅結果違章」等二部分事實，既然上訴人已在稅捐稽徵機關發現之前，即先行主動開立統一發票憑證，則就稅捐稽徵法第44條之立法目的而言，遲誤開立統一發票之行為即已治癒，即應免罰。因此原判決對稅捐稽徵法第44條第1項前段之適用，顯有誤解，自有適用法規不當之違法情事。 ④上訴人曾主張「因未購置103年7、8月份之統一發票，收到代書『完成建物移轉完畢』之電子郵件時點，已在同年8月29日下班時間以後，所以僅能開立9月份之統一發票，如對之處罰有違比例原則」等情，原判決未予回應，亦有理由不備之違法。 ⑵就「結果違章成立（即漏報銷售額）」部分，主張原判決「有違憲法第23條所定之比例原則及憲法第15條財產權保障原則」及「理由不備及矛盾」之違法，因為： ①上訴人將建物移轉予地主，乃是依合建契約之約定所為，上訴人並未因該物權移轉行為而有對價之取得，因此沒有依常態銷售情形對客戶開立統一發票。但下個月立即補開統一發票予地主，實無漏報銷售額之漏稅意圖存在。充其量僅屬延遲開立統一發票。若因此等微小疏失而對其處以漏稅罰，有違反憲法第23條之比例原則及憲法第15條之財產權保障原則。 ②本件上訴人將應於103年8月開立銷項憑證，同年9月15日以前申報之營業稅額，延至同年9月1日開立，10 月間申報，最多僅應依營業稅法第49條之規定（即「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾30日者，每逾2日按應納稅額加徵1％滯報金，金額不得少於新臺幣1,200元，不得超過新臺幣12,000元；其逾30日者，按核定應納稅額加徵30％怠報金，金額不得少於新臺幣3,000元，不得超過新臺幣30,000元。其無應納稅額者，滯報金為新臺幣1,200元，怠報金為新臺幣3,000元」），處以滯報金或怠報金，原判決卻忽略上開事實及法律，而認被上訴人得對上訴人處以漏稅罰，顯有「理由不備及矛盾」之違法。㈡本院對前開各項上訴爭點之判斷： ⒈綜觀上訴意旨之各項論點，上訴人對營業稅法制上之協力義務設計與稽徵程序安排，顯然存有嚴重之誤解，在此有必要先予闡明，以為作成本案勝負判斷之說理基礎，爰說明如下： ⑴營業稅之稽徵，可以分為「開立憑證」與「報繳稅捐」二大階段，而在該二階段銷、進貨營業人所生協力義務之具體內容（以銷貨營業人之協力義務為論述重心），則可分述如下： ①在「開立憑證」階段，銷貨之營業人要在「從訂約開始到履約完畢為止」之持續銷售行為流程中，依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，在某一特定時點，發生「開立銷項憑證（統一發票）」之法定協力義務（在經濟實質上銷貨營業人理當向其前手收取代轉之營業稅款，不過如果其甘冒倒帳風險，也可以不收取代轉，但這不會影響其在營業稅法之開立憑證義務，以及後續之報繳稅捐義務）。進貨營業人則有收取進項憑證之法定協力義務產生。 ②在「報繳稅捐」階段，已開立銷項憑證之銷貨營業人，與已取得進項憑證之進貨營業人，皆應依營業稅法第35條規定，以二個月為一期，在次期開始15日內自動申報、計算（當期銷項稅額減進項稅捐，得出應納稅額或留抵稅額）及繳納當期營業稅款。 ③在「開立憑證」階段，雖然進、銷項營業人，已分別取得憑證及開立憑證，但對稅捐機關而言，仍然無法有效掌握相關之營業稅額資訊，而要等到「報繳稅捐」階段，以上之進銷及稅額資訊才可透過各方申報結果，經由財稅資料中心之電腦進行勾稽比對，確認各營業人報繳稅額之真實性。 ④若在「報繳稅捐」階段，特定營業人不為申報、計算及繳納，與其交易各營業人之營業稅額即無法勾稽，因此必須有規範機制促使各營業人主動報繳營業稅，此項規範機制即在營業稅法第49條中落實。但適用營業稅法第49條之前提為「營業人已在開立憑證階段如實開立或取得銷、進項憑證」，適用之時間界線亦不能超過「次期」終結日（一般情況下是45天，從次期16日起至次期第2個月份終結日止），如果當期不開立或取得銷進項憑證，或雖有開立及取得，卻至次期終結日止均不為報繳，應認早在次期15日報繳期限屆滿之日止，漏稅結果已發生，此時即有漏稅規定處理規範之適用。 ⑤而營業人在營業稅法上之協力義務內容，亦是從憑證之開立取得，到次期之主動報繳，亦是前後接續，無從分割處理。 ⒉而依照前述營業稅稽徵制度之設計，上訴人前開各項上訴理由均非可採，爰說明如下： ⑴本件上訴人就依法應於103年8月15日開立銷項憑證，並於103年9月15日以前自動報繳之營業稅款，實際上卻於103年9月1日方開立銷項憑證，因此該筆銷項憑證對應之營業稅額，形式上可以延至103年11月1日至同年月15日繳納，漏稅結果早於103年9月15日即已發生。其有行為違章及漏稅結果違章事實之存在，極其明確。且上訴人之行為違章，正是造成漏稅結果違章之原因。而司法院釋字第642號解釋意旨之適用範圍，復已明確排除「涉及逃漏稅捐」之情形（見解釋理由書第3段），故本案之行為違章實無司法院釋字第642號解釋意旨之適用，而得以「免罰」。 ⑵上訴人於103年9月1日補開銷項統一發票之行為，並不能完全回復「其於103年8月15日應開立銷項統一發票」違章行為所造成之違法狀態（因為漏稅結果已發生），仍有加以處罰之必要，同時也不符合現行稅捐稽徵法第48條之3第2項之免罰要件，原判決認定上訴人此部分行為違章事實，不因事後補開統一發票行為而完全「治癒」其違法狀態，亦應加以處罰，其法律見解自屬正確，更無「事實認定違反經驗法則」或「適用法規不當」可言。 ⑶上訴人謂「因未購置103年7、8月份統一發票，又因知悉移轉時點已在8月29日下班後，故只能開立103年9、10月份之統一發票」云云，然而營業人應依法在正確之時點開立銷項憑證，而該時點又會同時決定對應營業稅額之依法繳納期限與漏稅事實之判定（逾期繳納即屬漏稅），對營業稅負影響重要，從事營業行為之營業人，必須在事前備妥，豈能以未購置來解免漏稅違章責任。何況為何本案裁罰之處理涉及比例原則，適用比例原則所要求「有用性」」「必要性」與「相當性」判準，在本案如何操作及為法律涵攝，上訴意旨一無說明，自難謂為有據。 ⑷本案中有關漏稅結果違章事實部分，其非屬營業稅法第49條「遲延報繳稅捐」規定之適用範圍，其理由已如前述。何況本案實質上已生漏稅結果（因為本案對應之營業稅款未在103年9月15日繳納完畢），亦不能以具「遲延給付懲罰」性質之怠報金或滯報金取代漏稅罰。此外既然本案依法應課以漏稅罰，為何違反憲法第23條所定之「比例原則」，或憲法第19條「保障財產權」之規定，亦未見上訴人詳予說明，是其指摘「原判決此部分之法律適用，有適用法規錯誤或理由不備及矛盾之違法情事存在」云云，自屬空談無據。㈢此外原判決就不在上訴範圍內之事項，其事實認定及法律適用，客觀上亦無違法之處，故其終局判斷結論自屬正確，應予維持。㈣總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　2　　月　　16　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　楊得君法官　程怡怡法官　鄭　忠　仁法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　2　　月　　17　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第81號

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