106年度裁字第811號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：106 年 05 月 11 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 106年度裁字第811號上訴人　東和紡織股份有限公司代　表　人　蔡淑櫻訴訟代理人　陳惠明　會計師林瑞彬　律師張憲瑋　律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　盧貞秀上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年2月9日高雄高等行政法院104年度訴字第529號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、上訴人民國100年度未分配盈餘申報，經被上訴人查得列報減項，依「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」（下稱未分配盈餘違章認定原則）第12項次：「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」新臺幣（下同）104,445,382元，致短漏報未分配盈餘104,445,382元，核有漏稅額10,444,538元，被上訴人乃按所漏稅額10,444,538元處0.5倍之罰鍰計5,222,269元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審104年度訴字第529號判決（下稱原判決）以：（一）上訴人100年度未分配盈餘申報，列報上開104,445,382元，而漏未併計未實現利益，即「未實現重估增值」764,480,419元之事實，有上訴人100年度未分配盈餘申報書、核定通知書及100年股東權益變動表、資產負債表可稽，且上訴人就本稅部分亦不爭執，堪信真實。被上訴人以上訴人未依證券交易法第41條第1項規定，以股東權益減項淨額提列特別盈餘公積，與財政部證券暨期貨管理委員會（下稱前證期會）89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號函（下稱89年1月3日函）及行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局97年2月15 日證期一字第0970000558號函（下稱97年2月15日函）意旨不符，經將上訴人未合併計算之未實現利益計入，重行核算上訴人100年度之股東權益減項淨額結果，為正數660,035,037元。是上訴人因未合併計算未實現利益，致溢提特別盈餘公積104,445,382元，非屬證券交易法第41條第1項所規定範圍，不得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。被上訴人以上訴人100年度未分配盈餘減除項目，列報前開104,445,382元，係屬虛列，核定其短報未分配盈餘104,445,382元，應補徵稅額10,444,538 元，並按所漏稅額10,444,538元處0.5倍之罰鍰計5,222,269元，即無不合。（二）上訴人為於65年即已上市之公司，上市逾40年，其年度財務報表及稅務申報，皆經專業會計師查核簽證，自應注意相關法令規定及修訂，覈實申報當年度之未分配盈餘，上訴人未通觀相關法規修訂及前證期會、各金管會函，僅摭拾前證期會89年1月3日函內容，主張無法預見應合併計算未實現重估增值利益，及金管會97年2月15日函為個案函釋，無通案拘束效果云云，惟此核於前證期會89年2月1日（89）台財證（一）字第00371號公告、金管會95年1月27日金管證一字第0950000507號令及96年3月14日金管證一字第0960007093號函已所指明依證券交易法第41條規定，乃就當年度發生之帳列股東權益減項淨額（如有未實現利益乃合併計算）提列之特別盈餘公積，始符合所得稅法第66條之9第2項第7款規定要件之情況下，已可足見對於屬未實現利益項目應合併計算，未存在其他模糊解釋空間，難謂有法律見解歧異或無法理解預見之情形，縱金管會97年2月15日函為個案函釋，亦不影響其認定。（三）依未分配盈餘違章認定原則第12項次準用第9項次備註2得予免罰者，自應以該提列數屬「依其他法律規定」由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分所產生虛列數為前提，且提列數內容亦應符合特別盈餘公積提列目的，始符合立法意旨。上訴人主張被上訴人顯將條文予以限縮解釋，加諸納稅人法律所無之限制，有違租稅法定原則之憲法要求云云，自無可採；又基於稅捐大量行政之特質，在審查實務上無法期待稅務人員能全面審查黏貼之附件並細究查核說明之相關內容，抑且被上訴人亦主張本件並無檢附盈餘分派表及股東會議事錄，係經檢舉後始查得議事錄及股東權益變動表，則於上訴人未充分揭露提列特別盈餘內容之情形下，被上訴人既取得上訴人未核實申報未分配盈餘之事證，自無未分配盈餘違章認定原則第12項次準用第9項次備註2免罰之適用。（四）本件上訴人漏報未分配盈餘係經檢舉案件，上訴人雖已於104年5月25日繳清本稅且未提起復查，惟未於裁罰處分核定前承諾違章事實並願意繳清罰鍰，參酌上訴人為上市公司，年度財務報表及未分配盈餘申報，皆經專業會計師查核簽證，且相關法律規範、行政函釋均行之有年及短漏報稅額達10 ,444,538元等情，被上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額10,444,538元處以0.5倍之罰鍰計5,2 22,269元，已係考量上訴人違章程度所為適切之裁罰，與行政罰法第18條第1項規定相符，尚無裁量怠惰、逾越或濫用情事等由，為其論據，駁回上訴人於原審之訴。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。三、上訴意旨略以：（一）依稅捐稽徵法第48條之2規定，法律既賦予財政部就情節輕微之違法行為給予減輕或免除處罰之待遇，依未分配盈餘違章認定原則第12項次所規定「申報之數額＞依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。備註：第9項次備註2準用之。」觀諸未分配盈餘違章認定原則第9項次文字，係就違反法令提列盈餘公積之情節輕微給予免罰待遇，該法規之適用絕不能建立在該提列數需「依法提列」為前提，否則既已依法提列，何以有違章處罰之情事。原判決竟以該提列限於「依法提列」為前提，顯將未分配盈餘違章認定原則條文予以限縮解釋，加諸納稅人法律所無之限制，實有適用法規不當之違法。（二）未分配盈餘違章認定原則具有裁量性基準之性質，係在行為人之違章行為具違法性及有責性後，裁量不予處罰。上訴人於原審主張上訴人符合未分配盈餘違章認定原則第9項次規定應不予處罰，原審未糾正原處分未就當事人有利之情形予以注意，有違行政程序法第9條，行政程序應於當事人有利及不利之情形，一律注意之原則外，原判決無法期待稅務人員能全面審查黏貼之附件而認定上訴人無認定未分配盈餘違章認定原則第9項次免罰規定，亦有違行政程序法第36條規定，應予撤銷。（三）原判決就上訴人對「股東權益減項」之解釋乙節，超越一般公司的期待，而係以主管機關之注意義務認定，就上訴人僅對函釋文意之理解與被上訴人不同之情形，即認上訴人有具體輕過失，甚至對前證期會89年1月3日函之例示情形，係顯有故意重大過失，原審竟支持原處分不予區分而為同樣罰鍰之處分，未予命原處分應為輕重不同之裁量，原判決顯有違反所應適用行政法規而未適用之裁量瑕疵之違法。（四）本案上訴人主觀上並無可歸責性，且本件未分配盈餘亦已繳清，即便認定上訴人主觀上對於法令誤解，依本院104年度判字第12號判決意旨，至多僅能認為具有過失，惟被上訴人自亦應斟酌上訴人已繳清稅額，已無損及國家租稅債權，客觀上應受責難之程度甚低，而原判決逕認上訴人具有過失，除未見有力之說理外，且未審查其違章情節是否輕微，被上訴人實有裁量怠惰之情形，被上訴人未詳予審究對上訴人有無進行裁罰之必要，或至少考慮上訴人主客觀違章情節輕微，應作成較低裁罰金額之處分，原判決未查，自有未適用法規之違法云云。經核上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟其上訴理由，業經原審於判決理由內詳為論述，上訴人就原審所不採之事由再為爭執，或執其個人主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由續予爭執，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　5　　月　　11　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官張國勳法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　鄭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　5　　月　　12　　日書記官　蘇　婉　婷

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度裁字第811號

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