107年度判字第225號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：107 年 04 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第225號再審原告聯發科技股份有限公司代　表　人　蔡明介訴訟代理人　郭思吟　律師李益甄　律師許祺昌　會計師再審被告財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國106 年12月14日本院106年度判字第693號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）15,605,467,732元，再審被告查核結果，認商譽攤折額1,363,442,227元，係再審原告向美商Analog Device Inc.（下稱ADI公司）收購手機晶片事業部所產生，除其中含已登記商標權部分有840,000美元、矽智財中已取得著作權者有5,010,000美元，核計該部分攤提數為37,948,716元[（840,000美元+5,010,000美元）×32.4348÷5]准予認列外，其餘1,325,493,511元，與所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則第96條規定未合，乃予以剔除，核定研究費為14,279,974,221元，應補稅額10,426,736元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院104年度訴字第1163號判決駁回，並經本院106年度判字第693號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本件再審之訴（至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院則另為移送之裁定）。二、再審原告起訴主張：財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號函（下稱會研會97年3月 10日函）已說明，於認定一公司取得他公司之資產組合是否屬於「事業」時，固須判斷該資產組合是否具有「投入」、「處理程序」及「產出」三要件，惟關於三者間之關係，該函已明確闡釋，如市場參與者取得該事業時，能與其原本事業之處理程序過程整合即可，該取得之事業「不必」包括賣方經營事業之「所有投入或處理程序」之旨。故依該函意旨，再審原告於取得ADI公司之事業或資產組合時，只要能與再審原告原本之處理程序整合即可，再審原告所取得者亦不必包括ADI公司經營事業之「所有投入或處理程序」。惟原確定判決卻僅以再審原告所取得者只包括可辨認無形資產，而不包括有形資產者，即不具備「提供產出之投入及處理程序之完全能力」，不得作為再審原告所取得者為事業之理由；以及「再審原告取得之無形資產係與再審原告既有處理程序結合所生功能即非事業」者，從而認定再審原告所收購者不符合事業之定義等云云，是以原確定判決之認定，已違反會研會97年3月10日函意旨，自有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由等語，求為廢棄原確定判決；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、再審被告則以：（一）依會研會97年3月10日函指出，組成事業之三要素包含：投入、處理程序及產出為判斷。又依本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，會研會97 年3月10日函所稱「事業」，係指可獨立營運之完整產銷功能之特定營業部門，是倘營利事業取得之活動及資產組合，係與其本業之各項投入、處理程序及產出結合，而非獨立經營及管理該組合，縱該營利事業意圖將該組合當作事業經營，仍不符合事業之定義。（二）依據再審原告與ADI公司及其子公司所簽訂買賣合約記載，再審原告收購ADI公司手機晶片事業部，係分屬於ADI公司及其海外子公司之資產組合，非僅ADI公司內其中一個手機晶片事業部門；且依系爭契約1.1（a）及1.2（a）約定，所謂ADI公司手機晶片事業部，係由再審原告及其海外子公司所共同收購及支付價金；又依再審原告及其海外子公司收購ADI公司手機晶片事業部之給付買賣價金一覽表所顯示，ADI公司手機晶片事業部之「有形資產」均係由再審原告海外之子公司購買，僅「無形資產」（如專利技術、矽智財、商標、客戶關係、整合團隊等）係由再審原告購買，而該無形資產之鑑價報告，亦未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提示相關證明文件及數字計算過程明細資料供核，致無從據以審酌及計算其「淨資產公平市價」及「商譽」；又再審原告收購之ADI手機事業部僅係ADI之手機「設計製造」部門，尚難認定該事業部具有完整之產銷功能及獨立之營運據點。綜上顯見，再審原告所購買ADI手機晶片事業部，非整個公司，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，顯示其所購入之活動及資產組合並不完整，非屬可獨立經營及管理之完整產銷功能之特定營業部門，無從認定所購入者屬「事業」已明。（三）再審原告雖稱其收購該部門後已承受ADI手機晶片事業部之員工，惟再審原告研發相關產品時，仍會透過原ADI 之研發人員提供相關意見，且係再審原告以母企業之地位，整合ADI手機晶片事業部之資源共同投入，是再審原告收購 ADI手機事業部非屬「獨立存在」之「事業體」所投入之要素，尚難謂符合會研會97年3月10日函所稱「投入」要素；又再審原告訴稱其經由ADI導入ISO制度後，融合再審原告之制度，創立再審原告第1版之ISO-IC Design制度，並經國際ISO 9001認證等語，惟此顯見再審原告係將ADI之ISO制度導入其制度系統中，並依存於再審原告之處理程序，ADI手機晶片事業部本身並無處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，尚不符合會研會97年3月10日函所稱「處理程序」要素；又再審原告僅泛稱其收購ADI手機晶片事業部後，其整體之營收及利潤獲得大幅成長，惟仍未就其收購承受ADI 手機晶片事業部之獨立產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核，致無從據以審酌會研會97年3月10日函所稱「產出」要素。綜上可知，再審原告仍未能就會研會97年3月10日函所示組成事業之投入、處理程序及產出等三要素提供證據資料，證明收購取得之活動及資產組合符合事業之定義，尚難認定有事業及商譽之存在等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規錯誤之情形。即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者，至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。（二）經查，本件「行為時第25號公報定義之『企業合併』，相當於行為時企業併購法第4條第3款、第4款定義的『公司合併、收購』，包括『參與合併之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與合併之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務』及一個公司收購他公司的股權而取得對該公司的控制能力等情形……。另依會研會97年3月10日函釋，將第25號公報（包含商譽之認列）擴及適用於『一公司收購另一公司之事業』，所謂事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其組成包括有能力提供產出之投入及處理程序，相當於行為時企業併購法第4條第6款所定公司將其得獨立營運之一部分割之情形，固未規定必須將該事業之負債連同資產一併收購，始得適用第25號公報，但商譽原係企業內部因經營管理、服務或產品品質等與可辨認資產結合所產生之綜效（綜合效能），故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須由一個公司以購買法取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體，或收購另一公司所屬符合上述『投入』、『處理程序』及『產出』三要素之單一完整『事業』，該企業或事業內部之商譽始能隨收購行為一併移轉由收購之公司承受，而由收購之公司依其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽價值，逐年予以攤折。……從而，如由數企業共同收購一『事業』，而各自取得該『事業』之特定部分，或由數企業共同收購數企業之特定部分資產，而各自取得數企業之特定部分資產，且各該特定部分資產不符合『事業』組成之3要素，客觀上乃欠缺『提供產出之投入及處理程序』之完全能力，均不符合會研會97年3月10日函關於收購『事業』之定義，亦無法產生綜合效能，自不得依第25號公報列報攤提『商譽』。且參照本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，即不符合會研會97年3月10日函所稱『事業』之定義，不得認列商譽。……會研會97年3月10日函，固規定公司如收購僅屬企業一部分之『事業』者，亦適用第25號公報，惟並非漫無限制，細繹該函釋對『事業』所為定義，可知公司收購之『事業』，必須能獨立於母企業外而自我具有商譽，即其不僅應具有資產之有形價值，且須能使一般人產生其係『獨立企業體』，而非僅屬母企業內部某一部門之印象者，其收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，始得依第25號公報列為商譽。……上訴人主張伊收購之所謂『ADI公司手機晶片事業部』，實係分屬於ADI公司及其海外子公司等數公司之資產組合，非僅屬於單一ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門；又上訴人依系爭契約購買取得者，僅係分屬ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部的可辨認無形資產，不包括有形資產，即提供投入研發設計以產出成果之ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，並不在上訴人收購之範圍內，而係由上訴人之海外子公司收購，足徵上訴人收購之資產組合，非但不屬具備『投入』、『處理程序』及『產出』等3要素之單一完整『活動及資產組合』，客觀上亦無法證明該等跨公司或國際的資產具有『提供產出之投入及處理程序』之完全能力，遑論該等跨公司或國際的資產並非由上訴人單獨出資保有及統合使用，自不符合會研會97年3月10日函所稱『事業』之定義，揆諸前揭規定及說明，自不得依行為時第25號公報列報攤提商譽。……上訴人雖經由系爭契約而收購取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部門之『矽智財』、『商標』、『客戶關係』、『整合團隊』、『軟體工具』等無形資產，惟如未透過上訴人自身之處理程序，並無法提供產出。易言之，上訴人收購該等無形資產後，縱有產出，亦係該等無形資產與其既有處理程序結合所生功能，並非該等無形資產組合自身具有『提供產出之投入及處理程序』之完全能力，是上訴人所購買者，不過係ADI公司及其海外子公司多數無形資產之單純加總，並非可進行投入、處理程序及產出，具有完整產銷功能之特定營業部門，上訴人稱其所收購資產組合，已符合會研會97年3月10日函所稱『事業』定義，得適用第25號公報規定而認列商譽云云，自無可採。」等節，業經原確定判決論述甚明。故再審原告主張：會研會97年3月10日函已說明，於認定一公司取得他公司之資產組合是否屬於「事業」時，固須判斷該資產組合是否具有「投入」、「處理程序」及「產出」三要件，惟關於三者間之關係，依該函意旨，如市場參與者取得該事業時，能與其原本事業之處理程序過程整合即可，該取得之事業「不必」包括賣方經營事業之「所有投入或處理程序」。故再審原告於取得ADI公司之事業或資產組合時，只要能與再審原告原本之處理程序整合即可，再審原告所取得者亦不必包括ADI公司經營事業之「所有投入或處理程序」云云，核屬其歧異見解，依上述之規定及說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤之再審事由有間。（三）另判決理由不備核屬判決確定前得據以提起上訴之理由，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間。再審原告主張：原確定判決僅以再審原告所取得者只包括可辨認無形資產，而不包括有形資產者，即不具備「提供產出之投入及處理程序之完全能力」，原確定判決自不能以此作為再審原告所取得者並非事業之理由云云，無非就調查證據結果所為事實認定及如何涵攝為理由不備之指摘，其據以主張原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由云云，並無足採。（四）綜上所述，再審原告所為原確定判決有適用法規顯有錯誤之指摘，均無可採。故再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　4　　月　　19　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　陳　秀　媖法官　程　怡　怡法官　張　國　勳法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　4　　月　　19　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第225號

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