107年度判字第264號｜行政：產業創新條例｜裁判日期：107 年 05 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第264號上訴人　日月光半導體製造股份有限公司代　表　人　張虔生訴訟代理人　戴敬哲　律師李念祖　律師被上訴人　經濟部工業局代　表　人　呂正華上列當事人間產業創新條例事件，上訴人對於中華民國106年12 月28日臺北高等行政法院104年度訴字第1701號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、事實概要：上訴人前以民國103年5月31日（103）明財字第080號函檢附申請書及相關資料（被上訴人同年6月3日收文），依「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」（下稱投抵辦法）相關規定向被上訴人申請認定102年度研發活動符合投資抵減資格（下稱系爭申請案）。案經被上訴人審核，認上訴人於102 年因違反環境保護相關法令且經中央主管機關裁定屬情節重大，不符合103年5月6日修正投抵辦法第2條之1規定之申請資格條件，以104年2月17日工電字第10400164561號函為「無法受理」之處分（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠本案應適用之99年5月12日制定公布之產業創新條例（下稱99年產創條例）第10條第1項及101年5月3日修正公布之投抵辦法（下稱投抵辦法一）： ⒈系爭申請案係申請認定上訴人於102年度（即自102年1月1日起至102年12月31日）所進行之研發活動得否依產業創新條例（下稱產創條例）及投抵辦法取得抵減營利事業所得稅之租稅優惠，是上訴人於系爭申請案中所涉之「實體法律關係」，應是上訴人102年度公司研發投資活動是否符合投資抵減之法定要件。依照產創條例第10條第1項規定，投資抵減之申請係配合營利事業所得稅以年度為單位作為抵減基準。又99年產創條例公布施行後，即形成信賴基礎，上訴人於年度伊始或稍後投入之研發活動，為信賴行為，且其投入之研發活動經被上訴人認定符合該條例第1條及第10條第1項規定者，即具值得保護之信賴，而得享有年度性投資抵減請求權。故依照實體法律關係準據判斷及信賴保護原則，系爭申請案應以102年1月1日（102年投資抵減活動伊始）為實體法規之基準時，適用99年產創條例第10條第1項及投抵辦法一。被上訴人以103年5月6日修正公布之投抵辦法（下稱投抵辦法二）為依據，自非適法。 ⒉投抵辦法二第2條之1非但明顯違反法律保留原則，原處分及訴願決定適用投抵辦法二第2條之1，認定上訴人因違反環境法令事由而不符合投抵申請資格，亦違反法律禁止溯及既往原則、平等原則、一事不二罰原則及不當聯結禁止原則： ⑴投抵辦法二第2條之1違反法律保留原則：查99年產創條例未將投資抵減之「申請資格」授權行政機關發布命令為補充規定，迺經濟部及財政部於欠缺法律明文授權下，逕行於投抵辦法二中就抵減申請之資格作出限制，剝奪或限制企業享有租稅減免之財產上權利，顯與法律保留原則相違；原處分及訴願決定加以援用，自屬違法。 ⑵原處分對於上訴人102年度公司研發活動之抵減認定申請，適用投抵辦法二第2條之1，違反法律禁止溯及既往原則：基於法律禁止溯及既往原則，新訂生效之法規原則上不得適用於該法規生效前業已終結之事實或法律關係。上訴人102年度研發抵減之相關事實，均在99年產創條例第10條第1項及投抵辦法一第12條第1項等規定之信賴下，於102年度發生完畢，此與上訴人是否於投抵辦法二第2條之1生效後提出系爭申請案、以及有無預見行政機關所提出並公布之投抵辦法二第2條之1並無關連。是原處分就上訴人102年度之已終結事件（即102年度研發投抵之相關事實），適用投抵辦法二第2條之1，明顯違反法律禁止溯及既往原則。 ⑶查依產創條例第1條第1項規定及第10條第1項規定之立法理由，該條例有其獨立鼓勵產業創新及研究發展之合理正當目的，而申請人是否違反環境保護、勞工或食品安全衛生等法規，已有諸如水污染防治法、土壤及地下水污染防治法等專法以行政罰、刑罰等手段達成其公益目的，立法實無必要再透過產創條例，以負面表列排除方式限制申請以達成相關環境或衛生法規等之嚇阻效果，且此將違反一事不二罰及平等原則。次查。投抵辦法二第2條之1係將年度、是否為同一事由、是否連續或數次、是否違反環保、勞工、食品安全衛生相關法規等，作為差別待遇基準，惟公司之產業是否創新、技術是否有競爭力、得否依法申請並享有投資抵減之優惠，與是否符合環保、勞工、食品安全或衛生等法規之間，並無實質正當之關聯。 ⑷另查，就102年度之投資抵減認定之法定提起申請期間為103年2月1日至同年5月31日；投抵辦法二係於103年5月6日修訂，並新增舊法所無之申請消極資格條件（第2條之1）。若依被上訴人主張，以「申請日」作為法規適用標準，將使103年5月6日後提出投資抵減申請之公司適用較嚴格之資格要件，係對本質上相同之事物，為不同之處理，無正當理由恣意予以差別待遇，顯與平等原則相違。是故，不論各申請案之「申請日」是否在投抵辦法二之生效日前，凡102年度之申請案均應適用99 年產創條例第10條第1項及投抵辦法一之規定，方與平等原則無違。 ⒊法務部103年10月14日法律字第10303511820號函釋（下稱法務部103年函釋）係針對103年6月18日修正公布之產創條例（下稱103年產創條例）第10條第1項之適用範圍作成解釋，與本案爭執之99年產創條例第10條第1項及投抵辦法一或投抵辦法二無涉。且依上開函釋，法務部認為103 年產創條例第10條第1項之構成要件，係於申請人提出申請之後才完全實現所有構成要件事實。惟查，「提出申請」之行為乃係「行使行為」，不應被解讀為構成要件，且不論是99年或103年產創條例第10條第1項，其規範結構均不包括申請人「提出申請」之行為。法務部103年函釋顯然錯誤解釋申請人資格條款，學者亦認為該函釋顯然罹有若干瑕疵，非盡然可採。㈡縱使投抵辦法二第2條之1適法而可適用於系爭申請案，上訴人亦無該條第2款規定當年度就同一事由連續違反環境保護法令，且經主管機關裁定情節重大之情事： ⒈依投抵辦法二第2條之1條規定，須當年度無就同一事由連續違反環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令，且經主管機關裁定，始符情節重大之要件。所謂「當年度」，應指上訴人申請認列之投資抵減年度（即102年1月1日至102年12月31日）；且該條文既明揭必須為「同一事由」，應指「同一法規」方為合理明確；「連續」應指「所有違規行為均須經主管機關裁定情節重大」。 ⒉被上訴人105年3月1日工策字第10500139960號函（下稱被上訴人105年3月1日函）就投抵辦法二第2條之1第2款之「當年度」，係以「裁罰年度」作為認定依據，等同將投資抵減資格之申請人資格，繫諸於裁罰處分行政救濟程序與後續重為處分之日期，顯非合理，亦與法律明確性原則不符。再且，法條明揭「同一事由」違反相關法令，被上訴人就公司違反法律且情節重大之認定方式，亦係以「同一規定」為認定標準；被上訴人105年3月1日函恣意擴張解釋為「同種類法規」，牴觸產創條例之立法意旨，擴張曲解投抵辦法二第2條之1所明訂之負面表列事由。 ⒊原處分及訴願決定係以行政院環境保護署（下稱環保署）103年12月30日環署管字第1030112014號函（下稱環保署103年12月30日函）及其所附之調查表，與104年5月25日環署督字第1040040095號函及其所附資料（下稱環保署104 年5月25日函），認定上訴人不符合申請資格云云。惟查，在環保署104年5月25日函之附表內，固列有6件於102年間因違反空氣污染防制法、水污染防治法及廢棄物清理法遭裁罰之事件，然違反空氣污染防制法之日期為101年12 月25日，另2件違反水污染防治法事件，違反日期分別為101年9月13日及101年9月25日，僅「裁處開立日期」於102年間，自不應計入102年度之違規事件。承上，得計入上訴人102年間之違規事件共3件，其所違反之法規分別為空氣污染防制法第24條第2項、水污染防治法第7條第1項（即102年10月1日上訴人K7廠違規事件，下稱K7廠事件）及廢棄物清理法第36條，均非違反同一法規，且僅有K7廠事件被註記為情節重大，當不符合投抵辦法二第2條之1規定之申請資格除外之構成要件。㈢退步言之，縱使投抵辦法二第2條之1第2款僅需一件違規事件被認定為情節重大即符合該條之要件，然K7廠事件經過歷次法院調查審理後，已可確認該事件非所謂「情節重大之違規事件」： ⒈高雄市政府環境保護局（下稱高雄市環保局）雖就K7廠事件認定有行為時（下同）水污染防治法第73條第6款至第8款所述之「情節重大」情形，裁處上訴人停工及新臺幣（下同）1億200萬餘元之高額罰鍰，惟K7廠事件業經臺灣高等法院高雄分院103年度矚上訴字第3號刑事判決及高雄高等行政法院103年度訴字第355號判決（經本院106年度判字第289號判決駁回高雄市環保局之上訴而告確定）等詳予調查，於判決中清楚釐清K7廠事件並無高雄市環保局所指有水污染防治法第73條第6款至第8款所述「情節重大」之情形。是上開判決足證K7廠事件確不構成投抵辦法二第2條之1第2款所定「違反環境保護相關法令且情節重大」之情事，且被上訴人全然未針對上開相關刑事及行政訴訟判決之內容予以反駁，足認上訴人所言非虛。 ⒉再者，事業違反放流水標準之排放行為是否屬水污染防治法之「情節重大之違章行為」，仍應視該行為是否符合水污染防治法第73條各款規定而定，否則事業一有「違規行為」即被認屬「情節重大之違規行為」而不具投資抵減之申請資格，顯違立法之原意。K7廠事件固然有違反水污染防治法第7條第1項排放超標廢水之違章事實，但絕無構成同法第73條第6款至第8款所述情節重大之情事。上訴人係基於損失評估及儘速實現遵守環保法規之承諾，選擇全力配合主管機關進行環保體檢，未針對適法性顯有疑義之停工處分提起行政救濟，僅是上訴人不行使憲法所保障之訴訟權，絕非認同高雄市環保局之停工處分適法或適當，不應據此即認定上訴人受處罰乃屬當然。 ⒊臺灣高等法院高雄分院106年度矚上更(一)字第1號刑事判決已明白指出上訴人所屬員工等人係共同犯修正前之「廢棄物清理法」，並未認定K7廠構成水污染防治法第73條之情節重大（且該案目前已提起上訴，尚未確定），亦不足以證明K7廠事件構成「違反環境保護相關法令且情節重大」之情事。被上訴人執上開與水污染防治法毫無關聯之判決，指稱K7廠事件確已符合同法第73條第6款至第8款規定之情形，洵屬無據。㈣原處分不受理上訴人請求認定符合投資抵減資格條件之申請，效果上係剝奪上訴人以其102年度研究發展支出抵減當年度應納營利事業所得稅之資格，屬不利益決定，自應依行政程序法第102條規定給予上訴人陳述意見之機會。然被上訴人於原處分作成前，未給予上訴人表達相關意見之機會，剝奪上訴人合理、公平參與法律程序之權利。被上訴人雖稱本件案情明確，依行政程序法第103條第5款規定，得不給予上訴人陳述意見之機會。惟上訴人違反水污染防治法是否屬「情節重大」非單純事實問題，尚需審酌同法第73條第6款至第8款事由，故本案並未達「客觀上明白足以確認」之程度。且本案涉及限制上訴人投資抵減權利影響重大，非屬同條第6款規定，限制自由或權利之內容及程度，顯屬輕微而無事先聽取相對人意見之必要者，自必須給予上訴人陳述意見之機會。㈤被上訴人於作成原處分前，僅例行性地於103年10月24日以工策字第10301009180號函請環保署等機關協助清查上訴人是否符合申請投抵之資格，而環保署103年12月30日函檢送「經濟部工業局受理公司研究發展支出適用投資抵減申請案最近3年有無重大違法行為調查表」。被上訴人雖嗣後於104年1月5日召開「本局受理102年度研究發展支出適用投資抵減申請案最近3年有嚴重違法情事案確認會議」，惟仍未見被上訴人於作成原處分前，就上訴人是否符合投抵申請資格，有任何自行判斷認定之過程。被上訴人亦自承係依環保署104年5月25日函及高雄市環保局106○0○00○○市○○○○○00000000000號函，認定K7廠事件符合投抵辦法二第2條之1第2款之消極要件。再查，環保署或高雄市環保局所提供之函復意見，並不具有拘束被上訴人之構成要件效力，是縱環保署與高雄市環保局業就K7廠事件是否構成情節重大等情事表達意見，仍不減被上訴人應依其職權調查上訴人102年度投資抵減一案是否該當投抵申請消極資格之義務。被上訴人怠於依職權進行調查及認定本案事實，顯然構成裁量怠惰等語，求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被上訴人就上訴人系爭申請案，應依法院判決之法律見解另為適法之處分。三、被上訴人則以：㈠為督促企業踐行企業社會責任，經濟部與財政部於103年5月6日會銜修正投抵辦法第2條之1，明定申請適用研究發展投資抵減之公司應符合「當年度無就同一事由連續違反環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令，且經主管機關裁定情節重大之情事」之資格條件，並於同年12月19日再次修訂申請公司應符合「最近3年內未違反環境保護、勞工或食品安全衛生相關法律且情節重大」之資格條件。103年產創條例修訂第10條規定，「最近3年內未違反環境保護、勞工或食品安全衛生相關法律且情節重大之公司得在投資於研究發展支出金額百分之15限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，並以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之30為限。」上訴人係於103年5月31日提出申請，故仍應受前開辦法及條例之規範。㈡被上訴人依據投抵辦法二第2條之1規定，於103年10月24日函請各中央主管機關調查申請投抵公司最近3年是否有違反相關法令且裁定為情節重大之情事，經環保署103年12月30 日函復被上訴人表示，上訴人於102年間違反環境保護相關法律且情節重大。又環保署104年5月25日函再次表示，上訴人於102年間多次違反環境保護相關法律並經高雄市環保局及桃園市政府環境保護局裁處在案，且上訴人於102年10月1日違反水污染防治法，已符合水污染防治法第73條第6款至第8款規定情形，業經高雄市環保局依法予以裁處，並由該署與高雄市環保局共同認定屬情節重大案件。㈢投抵辦法二第2條之1規定係屬上訴人申請時之消極資格條件，依據法務部103年函釋，「公司申請抵減營利事業所得稅之法律關係如跨越上開規定生效施行前、後時期，而於該規定生效施行後申請抵減者，因其仍係於該規定生效施行後始完全實現所有構成要件事實，並無牴觸法律適用上不溯及既往原則」。本案非就已終結之申請案予以溯及適用之情形，尚無上訴人所指違反法律不溯及既往原則之情形。㈣查高雄市環保局就上訴人是否違反環境保護相關法令且屬情節重大乙事，以106年9月13日高市環局土字第10638156200 號函復略以，本院106年度判字第289號判決並未撤銷高雄市環保局對上訴人K7廠晶圓製造程序製程停工部分，K7廠事件仍屬違反行為時水污染防治法規定情節重大無誤；且高雄高等行政法院103年度訴字第355號判決則明揭上訴人違反水污染防治法第7條第1項規定之違章行為明確，高雄市環保局依行為時同法第40條第l項規定為裁罰，並無不合等語。另有關上訴人所屬人員蘇炳碩等4人涉及刑事責任部分，依臺灣高等法院高雄分院106年8月24日106年度矚上更(一)字第1號刑事判決認定仍需負起刑事責任，渠等分別處有期徒刑1年4月至1年10月不等，並均有4至5年緩刑。㈤綜上，上訴人於102年度因同一事由連續違反環境保護相關法律，經主管機關環保署與高雄市環保局共同認定K7廠事件違反水污染防治法第7條第1項規定，係屬情節重大，依申請時投抵辦法二第2條之1規定，不得申請當年度研究發展活動適用投資抵減之獎勵，原處分洵無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭執事項厥為：㈠被上訴針對上訴系爭申請案，應適用之準據法為何？㈡系爭申請案是否符合所應適用準據法之核准要件？㈢原處分是否違反行政程序法第102條規定？㈠稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額，係先由中央目的事業主管機關依其專業而作成申請人當年度研究發展活動是否符合投抵辦法第2條及第3條規定之認定，嗣由稅捐稽徵機關依此認定，而對納稅義務人所申請費用抵減當年度應納營利事業所得稅額予以核定。足認稅捐稽徵機關所作成核定投資抵減稅額，屬多階段行政處分，係由稅捐稽徵機關與中央目的事業主管機關此等2個機關本於各自職權先後參與，稅捐稽徵機關尊重其前階段行政行為即係中央目的事業主管機關之審定結果，而作成核定研究發展支出可抵減稅額，致對外發生法律上之規制作用，使人民公法上權利義務關係發生變動，則該前階段行政行為應可視為獨立之行政處分。是以，揆諸本院91年判字第2319號判例、98年度判字第646號判決意旨及說明，原處分認定上訴人102年度因違反環境保護相關法令且經中央主管機關裁定屬情節重大，不符合投抵辦法二第2 條之1規定之申請資格條件，應可視為獨立之行政處分，自當許上訴人依法對原處分提起行政救濟，合先敘明。㈡本案應適用99年產創條例第10條第1項及投抵辦法二第2條之1： ⒈考諸第10條第1項立法理由係「為提高企業社會責任之意識，針對最近3年內違反環境保護、勞工或食品安全衛生相關法律且情節重大之公司，將不得申請適用研究發展投資抵減。」準此，被上訴人既係於103年6月3日受理系爭申請案，上開舊法規（即99年產創條例第10條）並未明文以「最近3年內未違反環境保護、勞工或食品安全衛生相關法律且情節重大」之公司為限，始得在投資於研究發展支出金額15％限度內抵減當年度應納營利事業所得稅額30％，經依中央法規標準法第18條規定為新舊法比較結果，舊法規有利於上訴人，而新法規並未廢除或禁止上訴人所申請之事項，於系爭申請案之處理程序終結前，應適用舊法規。 ⒉投抵辦法二第2條之1第2款規定僅以「『當年度』無就『同一事由』『連續』違反環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令，且經主管機關裁定情節重大之情事」為申請適用研究發展投資抵減之公司資格條件，而103年12月19 日修正公布之投抵辦法（下稱投抵辦法三）第2條之1第2 款規定卻係限於「『最近3年內』未違反環境保護、勞工或食品安全衛生相關法律且情節重大」之公司始得申請之，此申請資格顯較為嚴格，亦即只要公司最近3年內有一次違反環境保護、勞工或食品安全衛生相關法律且情節重大，即不具申請投資抵減資格。是以，被上訴人既係於 103年6月3日受理系爭申請案，經依中央法規標準法第18 條規定為前揭新舊法比較結果，舊法規（即投抵辦法二第2條之1第2款）有利於上訴人，而新法規（即投抵辦法三第2條之1第2款）並未廢除或禁止上訴人所申請之事項，於系爭申請案之處理程序終結前，應適用投抵辦法二第2 條之1第2款規定。 ⒊雖上訴人主張：99年產創條例未將投資抵減之「申請資格」授權行政機關發布命令為補充規定，經濟部及財政部於欠缺法律明文授權下，逕行於投抵辦法二中就抵減申請之資格作出限制，剝奪或限制企業享有租稅減免之財產上權利，有違法律保留原則、平等原則及不當聯結禁止原則云云。惟查： ⑴中央目的事業主管機關為鼓勵產業永續發展固得以補助或輔導方式為之，惟受補助或輔導之產業，基於企業社會責任，仍須承諾持續遵守道德規範，為經濟發展做出貢獻，並改善員工及其家庭、當地整體社區之生活品質以兼顧經濟、社會與環境等三方面發展，始符合產創條例之立法目的。 ⑵而投資抵減營利事業所得稅之租稅優惠乃屬國家為鼓勵公司積極投入研究發展之獎勵措施，亦屬國家對產業之一種變相補助方式，係藉此鼓勵產業創新，同時亦促使該公司善盡企業社會責任，期達到經濟發展與環境及生態保護兼籌並顧，以符合前揭產創條例之立法目的。是以，倘若主管機關即被上訴人就公司投資研究發展之支出金額是否得抵減營利事業所得稅乙事，僅一昧著重於以該公司產業是否創新為條件，卻未衡酌產業是否有善盡其企業社會責任，反與產創條例立法目的相違悖。而從文義解釋及目的解釋以觀，99年產創條例第10條第2 項所為授權之目的、內容及範圍尚屬明確，有關「投資抵減之申請資格」既與投資抵減之適用有重大相關，則投抵辦法二第2條之1明文規定申請適用研究發展投資抵減之資格條件，自核屬該當於99年產創條例第10條第2 項所指「其他相關事項」。而投抵辦法二第2條之1就申請資格條件之規定，乃因投資抵減之本質上屬於獎勵補助性質所為之合目的性選擇，並未逾越99年產創條例第10條第2項之授權範圍，其所規定之申請資格與目的之達成具有合理之關聯性，亦未牴觸憲法所規定之平等原則與比例原則。 ⑶信賴保護原則之適用需有信賴基礎、信賴表現及值得保護的信賴利益，查上訴人從事投資活動係為本身研究發展所需，其研發活動所支出金額並非當然已取得政府將給予抵減之法律地位，且信賴表現應為上訴人從事投資之活動合法，亦即任何人均不可能信賴政府將給予補助而從事違法的投資行為。況且，上訴人投資行為已違反國內相關法令且情節重大者（詳如後述），若仍給予抵減稅額之優惠，與獎勵投資或租稅公平等政策目的或公益相違，難謂此時仍有值得保護的信賴利益。準此，本件並無信賴保護原則之適用。 ⑷上訴人另主張：投抵辦法二第2條之1規定違反法律禁止溯及既往原則及一事不二罰原則云云。惟查： ①參照司法院釋字第577號、第620號解釋理由書及第525號解釋意旨，真正「溯及既往」是「原則上禁止」；反之「不真正溯及既往」則是「原則上容許」，但將施行中之法令加以修正，而讓新法規所影響發生之新秩序有不真正溯及既往之效力，本應由立法者依職權裁量決定，同時，為前開職權裁量時，除應考慮案例事實尚未終結，且使已經存在之事實受到新法實施而發生秩序，該新法秩序之正當性外，且應注意新法秩序對尚未終結之案例事實，應併納入適當的（當事人）信賴保護措施，亦為當然。 ②又前開之「真正溯及既往」及「不真正溯及既往」之二分法，晚近當有以「法律效果的溯及生效」與「法律事實的回溯連結」加以分類，法律在「時間上之適用範圍」上，早於其「公布日」為「法律效果的溯及生效」，此種情形有法律溯及既往適用問題，因而應有特別的正當事由（相較於前述「不真正溯及既往」為「原則上容許」）；但法律在「時間上之適用範圍」上，晚於其「公布日」，則不發生「法律溯及既往生效」問題，但因新法令的執行可能對於過去所發生事實或法律關係有所影響，故稱之為「法律事實的回溯連結」。再者，以「時間上之適用範圍」，區分「法律效果的溯及生效」與「法律事實的回溯連結」及分類，雖然使法令形式未將時間上的適用範圍往前溯及擴張，但似可經由「構成要件的界定」，將既存事實納入規範（亦即納入新法秩序的「事物上適用範圍」之中），以致於對既存事實造成重大的衝擊。因此，向未來生效的法令，對於既存事實的衝擊，也有必要納入「法令溯及適用」的概念加以討論；因此縱然採取「法律效果的溯及生效」與「法律事實的回溯連結」之「時間上適用範圍」分類，於適用新法時亦應裁量受法律變動影響當事人間之信賴保護原則，並應在新法上明文規定，始為合法。 ③查固然系爭申請案之投資研發活動所支出金額係發生於102年度，投資抵減之申請係配合營利事業所得稅之年度作為抵減基準，惟系爭申請案係於103年6月3 日始向被上訴人申請，則被上訴人依投抵辦法第12條第2項規定，應於當年度營利事業所得稅結算申報期間截止日（即103年5月31日）後7個月內，將審查結果送交公司所在地稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額，而被上訴人係於104年2月17日作成原處分，揆諸前揭大法官解釋意旨及說明，本應適用法條構成要件與生活事實合致時有效之新法（即申請時之投抵辦法二第2條之1第2款規定），直接依據新法定其法律效果，縱上訴人之當年度研究發展活動及違反環境保護相關法令之違規事實發生於舊法時期，惟其僅係「法律事實之回溯連結」，並非新法規範效力之回溯適用，而改變其原有之法律效果，則被上訴人就系爭申請案適用投抵辦法二第2條之1第2款規定，並未違反法律不溯及既往原則。上訴人主張原處分有違反法律禁止溯及既往原則云云，容屬其一己主觀見解，委無足取。④查本件上訴人申請系爭申請案之行為，與上訴人違反環境保護法令之行為，並非同一行為，且原處分就系爭申請案所為無法受理處分，雖為不利處分，然並非裁罰性處分，自無一事不二罰問題。上訴人主張原處分有違反一事不二罰原則云云，顯有誤解，並不足採。㈢上訴人符合投抵辦法二第2條之1第2款規定「當年度就同一事由連續違反環境保護法令，且經主管機關裁定情節重大之情事」： ⒈查被上訴人於103年10月24日工策字第10301009180號函請各中央主管機關調查申請投抵公司最近3年是否有違反相關法令且裁定為情節重大之情事，經環保署103年12月30 日函復被上訴人表示，上訴人於102年間違反環境保護相關法律且情節重大。又環保署104年5月25日函亦再次表示上訴人於102年間共6次違反環境保護相關法律（即違反空氣污染防制法、水污染防治法、廢棄物清理法）並經高雄市環保局及桃園市政府環境保護局裁處在案，且上訴人於102年10月1日違反水污染防治法，已符合水污染防治法第73條（函文贅載第1項）第6款至第8款規定情形，業經高雄市環保局依法予以裁處，並由環保署與高雄市環保局共同認定屬情節重大案件。而觀諸環保署104年5月25日函所附之補充說明資料表可知，上訴人於102年間共有6次違反環境保護相關法律，並經高雄市環保局及桃園市政府環境保護局裁處，其中3次之違規日期係為101年間，另3次之違規日期則為102年間。 ⒉雖被上訴人係主張投抵辦法二第2條之1第2款規定「當年度」係指公司適用研究發展支出抵減營利事業所得稅之會計年度，並以「當年度」申請公司有無經主管機關作成裁罰處分認定，而非以「違規行為」是否在「當年度」作為認定等語；而上訴人則係主張以「裁罰年度」作為認定依據，繫諸於裁罰處分行政救濟程序與後續重為處分之日期，顯非合理，亦與法律明確性原則不符等語。惟查，固然投抵辦法二第2條之1第2款規定所謂「當年度」並未予以明確定義，而投抵辦法二第2條之1第2款既僅規定「當年度無就同一事由連續『違反』環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令，且經主管機關『裁定』情節重大之情事」，則依該款之文義解釋，確可能有二種解讀，一為以「違反」環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令之年度，二為以經主管機關「裁罰」之年度，惟系爭申請案既係上訴人為申請適用研究發展支出抵減營利事業所得稅之會計年度為102年度，則不論係指經主管機關作成裁罰處分之當年度，抑或上訴人違反環境保護相關法律行為之當年度，上訴人於102年間確已有連續3次違反環境保護相關法令之行為並於同年度受裁罰之事實，足堪認定已該當投抵辦法二第2條之1第2款所規定「連續違反環境保護相關法令」之要件至明。 ⒊上訴人經高雄市環保局派員於102年10月1日巡查高雄市楠梓區後勁溪流域之德民橋下方排水道時，發現有排放異常水質之廢水，經檢測氫離子濃度指數（PH值）3.02，並查出係上訴人K7廠所排放，旋即前往上訴人K7廠地下1樓放流槽採集放流水樣本，經檢驗結果氫離子濃度指數（PH值）2.63、懸浮固體（SS值）96mg/L、化學需氧量（COD值）135mg/L及鎳4.38mg /L，均逾放流水標準第4條所定PH 值6.0至9.0、SS值30mg/L、COD值100mg/L及鎳1.0mg/L之水質標準之事實，經高雄市環保局核認上訴人違反水污染防治法第7條第1項規定之事實明確，並已構成同法第73條第6款、第7款及第8款所定情節重大之要件，且自96年1月1日起至102年9月30日止期間有應支出而未支出之廢水、污泥處理費用及孳息之不法利得，爰依同法第40條、行政罰法第18條第2項及環境教育法第23條第2款等規定，於102年12月20日以高市環局土字第10243758100號函檢送同日高市環局水處字第00-000-000000號執行違反水污染防治法案件裁處書，裁處上訴人新臺幣（下同）110,064,517 元罰鍰，並命K7廠產出重金屬鎳之晶圓製造程序製程停工及環境教育講習8小時。嗣高雄市環保局發現罰鍰部分有計算費用及孳息年利率誤植及小數點取捨錯誤之顯然錯誤情形，依行政程序法第101條之規定，於103年4月9日以高市環局土字第10333732000號函附103年4月7日高市環局土字第10333501200號函附件資料更正罰鍰為109,359,562元。上訴人對上開處分關於罰鍰部分不服（原處分其餘部分未經不服而確定），循序提起行政訴訟（高雄市環保局嗣於高雄高等行政法院以103年度訴字第355號〈下稱另案原審〉審理中，又於104年9月4日以高市環局土字第10438160201號函更正罰鍰處分金額為102,013,867元〈下稱系爭罰鍰處分〉；高雄市環保局上開函文及裁處書，以下合稱為另案原處分），經另案原審以高雄市環保局認定上訴人有違反水污染防治法第7條第1項規定之違章行為，並依行為時同法第40條第1項規定為裁罰，並無不合，惟因系爭罰鍰處分認定上訴人不法利得之計算基礎尚有違誤，且有裁量不足之違法瑕疵，因而判決撤銷另案訴願決定及另案原處分關於罰鍰部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人與高雄市環保局均不服，各就其不利部分提起上訴，經本院106年度判字第289號判決明確肯認另案原審判決以高雄市環保局認定上訴人有違反水污染防治法第7條第1項規定之違章行為，並依行為時同法第40條第1項規定為裁罰，並無不合等語，此有另案原審判決及本院106年度判字第289號判決存卷可考。 ⒋又查，高雄市環保局已就上訴人是否違反環境保護相關法令且屬情節重大乙事，以106年9月13日高市環局土字第10638156200號函復略以，本院106年度判字第289號判決並未撤銷高雄市環保局對上訴人K7廠晶圓製造程序製程停工部分，K7廠事件仍屬違反行為時水污染防治法規定情節重大無誤，亦有上開高雄市環保局函在卷足憑。綜上，上訴人於102年度有違反環境保護相關法令（即水污染防治法第7條規定）且經主管機關即高雄市環保局裁定屬情節重大之情事乙節，已堪認定。 ⒌上訴人尚主張投抵辦法二第2條之1第2款規定所謂「同一事由」應指「同一法規」方為合理明確；所謂「連續」應指「所有違規行為均須經主管機關裁定情節重大」云云。惟查，從文義解釋以觀，投抵辦法二第2條之1第2款既僅規定「當年度無就同一事由『連續』違反環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令，且經主管機關裁定情節重大之情事」，並非規定「當年度無就『同一法規』連續違反環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令，且『連續』經主管機關裁定情節重大之情事」，職是，一旦公司於投資抵減之適用年度有連續違反環境保護、勞工、食品安全衛生相關法令並受裁罰之情事，且其中之一經主管機關裁定為情節重大，即屬不符投抵辦法二第2條之1第2款消極資格規定，並無必要以各次違規行為均係違反同一法規且均經主管機關認定情節重大至明。再者，依投抵辦法二第2條之1第2款規定之目的，既係就申請投資抵減之資格所為之限制，俾使申請投資抵減之公司善盡企業社會責任，期達到經濟發展與環境及生態保護兼籌並顧，以期符合前揭產創條例之立法目的，則倘若對於當年度一次違反環境保護相關法令且情節重大之公司尚可得容任而給予投資抵減，豈非與產創條例之立法本旨相違背。是以，上訴人此部分主張，容屬一己主觀見解，並非可採。㈣另上訴人主張：被上訴人不受理上訴人請求認定符合投資抵減資格條件之申請，效果上係剝奪上訴人以其102年度研究發展支出抵減當年度應納營利事業所得稅之資格，屬不利益決定，自應依行政程序法第102條規定給予上訴人陳述意見之機會，被上訴人於原處分作成前，未給予上訴人表達相關意見之機會，剝奪上訴人合理、公平參與法律程序之權利云云。惟行政程序法第102條固有明文，惟同法第114條第1項第3款規定「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。」查被上訴人所為原處分之理由已於事後以訴願答辯書及補充答辯函記明，並於訴願程序終結前給予上訴人陳述意見之機會，由上訴人出具訴願書及訴願補充理由書，並未影響行政處分之實體決定，亦即原有瑕疵之處分已因此而補正。㈤綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：㈠就本件關於上訴人102年度營利事業所得稅抵減所應適用之法規，原判決對前階段由被上訴人對上訴人102年度研究發展活動之認定，以中央法規標準法第18條後段擇定應適用99年產創條例第10條第1項與投抵辦法二第2條之1，不合於本院86年1月份庭長法官聯席會議決議之意旨，而有適用中央法規標準法第18條不當。稽徵程序上，係在經濟活動或行為發生後一段時間，方由上訴人向被上訴人申請審查以及向國稅局結算申報，惟被上訴人所為之決定與國稅局之核定，皆屬確認性質，而非創設或改變既存經濟活動或行為（包含研究發展支出）在稅法上所具之經濟上意義。準此，依據租稅法律主義及實體從舊之法律適用原則，上訴人於102年所發生之研究發展支出，是否得抵減該年度之營利事業所得稅以及抵減之範圍，自當依據102年間有效之99年產創條例第10 條與投抵辦法一。且依原判決上開意見，等同將租稅之核課與減免繫諸於納稅義務人申請或申報之時間，而非行為時之租稅法律，致使同一期間所發生之同性質的經濟活動或行為，僅因納稅義務人之申請或申報時間不同，在租稅上予以不同之評價，亦與憲法第19條所揭示之租稅法律主義及憲法第7條之平等原則有所牴觸。再者，原判決上開意見造成上訴人102年營利事業所得稅之稅基、稅率等悉依行為時（即102年）之法規，但減免之資格卻適用行為後之投抵辦法二，致生法律割裂適用之結果，亦有悖於大法官釋字第385號解釋之違法。㈡縱認關於上訴人102年度研究發展活動之審查，應依中央法規標準法第18條後段擇定所適用之法規，惟依據產創條例第10條之立法理由，即可清楚知悉投抵辦法二第2條之1，確已逾越99年產創條例第10條文義，而增加法律所無之要件。詎料，原判決竟稱投抵辦法二第2條之1未逾越母法授權，亦有悖於租稅法律主義及行政程序法第158條「法規命令牴觸法律無效」明文規定之違法：不論99年產創條例第10條，抑或103年產創條例第10條，關於得申請抵減營利事業所得稅之資格皆係規定於第1項，至於第2項所例示之授權事項，皆屬於申請核定減免之程序事項，殊難謂投抵辦法二第2條之1對於申請抵減所設之資格限制，有母法之具體授權。況且，產創條例第10條於103年6月18日修正時，立法理由明揭：「原條文並未對申請投資抵減稅額之公司設限，致使少數多次違反法律規定之不肖公司，仍得申請投資抵減稅額，實有改正之必要。」，可知99年產創條例第10條，對於該條得享有稅捐優惠之主體已明確定為「公司」，同時並未有資格條件之限制，殊無給予授權之必要，足徵99年產創條例第10條第2項之授權範圍不包括主體資格條件，投抵辦法二第2條之1確已逾越母法，而有增加法律所無之主體資格條件限制之情形，當無疑義，而原判決認被上訴人於投抵辦法二增加主體資格條件限制，該當99年產創條例第10條第2項「其他相關事項」，洵屬無據，顯非可採。㈢再退言之，倘認本件仍應適用投抵辦法二第2條之1，被上訴人亦已制定「情節重大認定要點」，惟依據環保署對於上訴人違法情節重大之解釋說明，上訴人顯然不符合情節重大之認定標準（即C類）。蓋上訴人102年10月1日排放廢水事件，前固然遭高雄市環保局裁處罰鍰109,359,562元，惟經上訴人提起行政救濟，該罰鍰處分業經高雄高等行政法院103 年訴字第355號判決、本院106年判字第289號判決撤銷確定在案。亦即，上訴人並未有環保署上開說明所稱「同一年度依同一法律裁罰達新臺幣300萬元以上罰鍰」之情事。職此，依據上開解釋或標準，上訴人102年10月1日排放廢水之事確實不符合情節重大之認定標準，故環保署稱上訴人有情節重大即有錯誤。原判決未細究被上訴人有無對於情節重大制定相關之判斷規範，而逕以環保署與高雄市環保局回函所為之結論，判定上訴人不符合投抵辦法二第2條之1，即有判決不適用被上訴人所自行制定之情節重大認定要點，及適用投抵辦法二不當之違法。㈣原判決稱關於上訴人102年之研發支出得否抵減該年度營所稅，適用之投抵辦法二第2條之1所定之資格條件，僅係「法律事實之回溯連結」，故未違反法律禁止溯及既往原則等語，無疑係將行政機關就減免租稅所為之決定誤解為形成處分，致未察本件倘適用之投抵辦法二第2條之1實是「法律效果的溯及生效」，而非僅是「法律事實的回溯連結」，是原判決有適用法律禁止溯及既往原則不當之違法： ⒈對於103年產創條例第10條第1項之規定如何適用，被上訴人及財政部均曾明白對外表示「此條規定並無溯及既往」： ⑴103年6月18日總統府公布修正103年產創條例第10條第1項後，工商時報隨即於隔日報導：「財政部表示基於法律不溯及既往原則，違章行為發生日在今年6月20日以後者，才須適用新法」該篇報導亦經被上訴人之智慧電子產業辦公室直接全文引用並刊登於其官方網站。 ⑵其次，被上訴人就103年產創條例第10條應如何解釋及適用之法律問題，亦曾在接受資誠會計師事務所詢問時表示：「101或102年發生重大違章者，仍可『申請』研發投抵（不追溯），103年6月20日（含）以後發生重大違章者，須三年後才可以『申請』研發投抵。」。 ⒉由上開被上訴人及投抵辦法之另一主管機關財政部對於外界之回應可知，被上訴人與財政部均肯認新法關於無重大違章行為之要件，涉及稅捐債務關係，當遵守租稅法律主義及禁止溯及既往原則。是以，被上訴人與財政部對於103年產創條例第10條已是如此認知，足資推認被上訴人與財政部對於102年度之申請案，自亦排除在投抵辦法二第2條之1之適用範圍外，方與租稅法律主義及禁止溯及既往原則無違。 ⒊準此，原判決認為關於上訴人102年之研發支出得否抵減該年度營利事業所得稅，適用之投抵辦法二第2條之1所定之資格條件，不改變原有之法律效果，實質上即係認為行政機關就稅捐債務關係作成相關決定時，才發生租稅債務之法律效果，進而推論出未生「法律效果溯及」而無違反法律禁止溯及既往原則之結論，顯然未正確認識租稅法律主義，致將行政機關就減免租稅所為之決定誤解為形成處分，自有判決適用法律禁止溯及既往原則不當之違法。況且，原判決對於投抵辦法二所為之解釋，亦顯然不合於制定發布該法規之被上訴人與財政部所持之意見，尚有適用投抵辦法二不當之違誤（但上訴人仍主張本件應適用投抵辦法一）。㈤原判決稱「原告（即上訴人）從事投資活動係為本身研究發展所需，其研發活動所支出金額並非當然已取得政府將給予抵減之法律地位」，且「信賴表現應為原告（即上訴人，下同）從事投資之活動合法，亦即任何人均不可能信賴政府將給予補助而從事違法的投資行為。況且，原告投資行為已違反國內相關法令且情節重大者...若仍給予抵減稅額之優惠，與獎勵投資或租稅公平等政策目的或公益相違，難謂此時仍有值得保護的信賴利益....」據以認定本件並無信賴保護原則之適用云云，惟本件所爭執者乃上訴人之「申請人資格」是否具備，則原判決指「上訴人研發活動所支出金額並非當然已取得政府將給予抵減之法律地位」，已是誤認爭執事項。再者，原判決疏未詳查上訴人之投資行為內容，遽認上訴人K7廠事件係上訴人於本件之投資行為一部，致有適用信賴保護原則錯誤之不當： ⒈依產創條例第10條、投抵辦法第2條、第3條規定可知，企業之投資行為，可概分為「營運行為」與「研究發展行為」二者，透過「研究發展行為」所獲取之成果，都是尚未具備量產能力之新產品、新技術、新勞務或服務流程、或新原料、新材料或零組件等；而「營運行為」則是利用現有商品或服務之生產程序、服務流程或系統及現有原料、材料或零組件來獲利之行為。 ⒉上訴人於本件申請案中，係申請將投資於「研究發展行為」之費用申請租稅抵減優惠，並非執投資於「營運行為」之費用來申請租稅抵減優惠。而上訴人該等投資於「研究發展行為」之投資行為，本身並未有任何違反法規之情形。而原判決對於該等涉及上訴人是否確有「值得保護之信賴利益」乙項之重大要件，亦未曾對此有過調查，卻逕稱上訴人之「投資行為已違反國內相關法令且情節重大」，是原判決所認，顯然有誤，至為灼然。 ⒊上訴人之投資行為是否違反法規，事涉上訴人是否存有值得保護之信賴利益，原判決自依詳予調查始能判斷，惟原判決先是誤K7廠事件為上訴人「投資（研究發展）行為」之一部，嗣更怠於調查K7廠事件是否有構成違反水污染防治法規定情節重大（詳後述），即遽指上訴人之「投資（研究發展）行為」違法，不存有值得保護之信賴利益，足資認定原審判決確有適用「信賴保護原則」不當之違誤。㈥退步言之，縱使投抵辦法二適法而可適用於本案（假設語氣，上訴人仍否認之），原判決並未正確解釋該法第2條之1之構成要件，自有適用投抵辦法二不當之違誤： ⒈姑不論99年產創條例第10條本身就申請人之申請資格，除設有「公司」此一條件外，別無其他限制，被上訴人擅自於投抵辦法二增設消極條件本身即已逾越母法當屬無效。然而，投抵辦法二並非法律，而是下位之係為行政法規，原判決卻仍謂「依投抵辦法二第2條之1第2款規定之目的」進一步解釋「倘若對於當年度一次違反環境保護相關法令且情節重大之公司尚可得容任而給予投資抵減，豈非與產創條例之立法本旨相違背。」，係認只需存有一件被認定是情節重大之違規情事，即與產創條例之立法本旨不合，不應予以租稅抵減之優惠。此反而是更進一步超越被上訴人基於主管機關職權所制定之文字，逕自擴大排除「當年度僅有一件違規情事，但該違規情事被認定情節重大」之申請人申請資格，無視投抵辦法二第2條之1第2款文字規範上所定之「同一事由」、「連續違反」等構成要件，是原判決對於投抵辦法二第2條之1第2款之要件解釋，顯非正確。 ⒉次按，投抵辦法二第2條之1第2款規定「當年度無就同一事由連續違反環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令，且經主管機關裁定情節重大之情事」，茲將該款「當年度」與「同一事由」此二構成要件之正確解釋分述如下：⑴「當年度」係指「違規行為發生之年度」而言，實非被上訴人所主張係指「裁罰作成年度」。 ⑵「同一事由」應指「同一條項」，而非「同類法規」：①所謂「同一事由」，參諸就業服務法第69條、就業服務法施行細則第13條，可知以「同一事由」為要件，係針對重蹈覆轍之行為人所設，故投抵辦法二第2條之1所稱「就同一事由連續違反環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令」，即應解為「有連續違反同一條項款之情事」，至多僅能擴張為「有連續違反同一法規之情事」。 ②若不將「同一事由」解為「同一條項」或「同一法規」，則「同一事由」即屬贅字，蓋被上訴人只需將消極要件定為「當年度無連續違反環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令」，亦能明白知悉係指申請人多次違反「同一條項」時，即有可能被剝奪申請資格，如此，被上訴人加入「同一事由」此要件，即非必要。當可推知，被上訴人加入「同一事由」此要件，當係指「同一條項」或「同一法規」之意。 ③被上訴人103年6月20日依據投抵辦法二第2條之1第2 款規定所自行訂定之「情節重大認定要點」，亦明定「同一年度依同一法律裁罰達新台幣300萬元以上罰鍰……」者始構成「情節重大」。是以，即便法條並未另設「同一事由」此一要件，惟上訴人對於同樣是認定是否「有違反環境保護相關法規且情節重大之情事」之標準，仍舊是採用「同一法規」，而非「同類法規」作為認定標準。 ⑶承上所述，投抵辦法二第2條之1第2款規定實應解為「至少有兩件以上，發生在同一年度內，違反同一條項（至多解為同一法規）之違規事實」，且前開多個違規行為中「均經主管機關認定是情節重大者」，始不具申請資格。惟查，上訴人之違規事件中，可認屬係於102年度發生違規事件共有3件，3件分別係水污染防治法、空氣污染防制法與廢棄物清理法之違規事件，並非「同一法規」，遑論「同一條項」，則上訴人顯與投抵辦法二第2條之1第2款所定之消極資格要件不合，當已具備申請資格，殆屬無疑。是原判決顯有適用投抵辦法二不當之違誤（但上訴人仍主張本件應適用投抵辦法一）。㈦再退步言之，K7廠事件經過歷次法院調查審理後，已可確認該事件並無水污染防治法第73條第6、7、8款所定之情節重大情事，原判決卻怠於調查，遽認K7廠事件是違反水污染防治法且情節重大之違規事件，進而認定上訴人不符103年5月6日投抵辦法所定之要件，有適用投抵辦法二不當之違誤： ⒈就高雄市環保局以「底泥重金屬銅、鎳含量超標」為由，認定K7廠事件有水污染防治法第73條第6款所定之「大量排放污染物，經主管機關認定嚴重影響附近水體品質」之情節重大情事乙節，上訴人已提出包括「水質檢測結果無超標」、「底泥超標無法證明是K7廠長時間或鹽酸溢流事件所造成」等事證，可資證明K7廠事件確無該款所述之情事。 ⒉就高雄市環保局以「引水灌溉之蔬菜經檢驗後發現含有重金屬鎳此項有害健康物質」為由，認定K7廠有水污染防治法第73條第7款所謂之「排放之廢(污)水中含有有害健康物質，經主管機關認定有危害公眾健康之虞」之情節重大情事乙節，則有「後勁溪水供灌溉農作後，所產出之農作物均檢驗合格」此項事證可證明K7廠事件確無該款所述之情事。 ⒊就高雄市環保局以「有廢水未經處理，藉由稀釋廢水方式排放之情形存在」為由，認定K7廠事件有水污染防治法第73條第8款所謂之「其他經主管機關認定嚴重影響附近地區水體品質之行為」之情節重大情事乙節，則有經濟部所組成之專案小組確認「K7廠事件是應變處理能力問題，非惡意排放行為」，並有「設置自來水管並無規避稽查之意圖」等事證可證明K7廠事件確無該款所述之情事。 ⒋綜上可知，上訴人K7廠事件不符水污染防治法第73條第6 、7、8款所定之情節重大早已透過書狀舉證說明，而被上訴人卻仍執高雄市環保局之說法指K7廠事件有水污染防治法第73條第6、7、8款所定之情節重大，並進而主張K7廠事件構成違反行為時水污染防治法規定且情節重大之情事，顯見此點殊為本件之重要爭點。原判決卻未對上訴人是否構成水污染防治法第73條第6、7、8款所定事由進行調查，仍僅憑高雄市環保局一紙回文即驟指上訴人違反行為時水污染防治法規定且情節重大，是原判決顯有適用投抵辦法二不當之違誤（但上訴人仍主張本件應適用投抵辦法一）。㈧產創條例係依照憲法增修條文第10條獎勵科技發展投資的要求所制訂，不僅係我國產業政策立法之重要指標，亦在要求政府實現憲法意旨，提供追求科技發展之投資者應有之獎勵；從產創條例第1條之明文規定，已可看出此項立法係屬實踐憲法委託之立法。其所賦予上訴人者，屬於租稅抵減之法定權利，而非行政機關所得任意取消之恩賜。質言之，租稅獎勵一般或係認屬給付行政之恩給，然憲法增修條文規定的是「應獎勵」，屬於立法機關負有義務以立法加以實施之憲法委託事項；一旦已由立法院通過法律明確規定並藉以實現投資者應受獎勵之內容，即屬法定之權利，非得由立法者任意溯及地剝奪，而司法部門亦即法院亦有義務正確檢視憲法及法令，以裁判促成法定權利之實現。而法律不溯及既往原則為法治國家之基本憲法原則，立法者嗣後雖得重新立法以他種獎勵予以取代，亦不容立法者再以真正或不真正溯及之方式將既得之法定權利嗣後予以剝奪。是依憲法增修條文之意旨，產創條例第10條第1項及投抵辦法二第2條之1條之解釋，不應允許行政機關為回溯適用之解釋，而必須自新法生效時起算適用。迺原判決認定被上訴人依據修訂在後之投抵辦法二第2條之1之規定，針對發生在102年上訴人K7廠事件課罰之處分適法，顯然違憲違法，其詳細理由臚述如下： ⒈原處分及訴願決定有多處違反納保法規定，原處分並未給予上訴人陳述意見之機會、原處分所依據之投抵辦法二逾越99年產創條例之授權範圍而違反法律保留原則、上訴人依據其信賴之99年產創條例及投抵辦法一所為之102年度研發活動內容與上訴人K7廠事件毫無關聯性等節，均為原判決所不察，原判決適用法令顯有錯誤，以下一一論述之。 ⒉原判決援引產創條例第26條及第28條之立法理由，認定99年產創條例第10條第2項之規定，包含授權該等機關得就投資抵減申請人企業社會責任之實踐判斷上訴人是否為「違法的投資行為」，顯然錯置與99年產創條例第10條第1 項無關之立法目的，違反法律保留原則，顯有判決適用法令錯誤之違誤： ⑴關於技術研發創新的投資是上訴人應受租稅獎勵的行為，是合法的行為，不是違法的行為，應該得到獎勵而不該受到處罰。因為偶發的事故而觸犯環保法令的K7廠排放事件，是營業事故，不是投資行為，也不能使得原本合法的投資行為變成違法的投資行為。上訴人對於技術研發創新進行投資，與K7廠排放事件的營業事故並無任何因果關係，沒有理由因為事後出現一次營業上違規的排放行為就要將上訴人之技術研發創新行為評價為違法的投資行為。原判決以為產創條例給予適格企業租稅優惠，係以上訴人從事投資之活動合法為前提，將營業活動之是否合乎法令與投資行為是否合乎法令混為一談，已然鑄下解釋相關法令之根本錯誤。對於憲法增修條文相關規定係在獎勵，而非在制裁營業行為之是否合乎法令，尤其存在嚴重誤會。 ⑵原判決以產創條例第28條之立法理由言及企業社會責任為企業承諾持續遵守之道德規範做為認定本案為違法投資行為依據，然則產創條例第28條係在促使企業主動揭露製造、產品、服務及其他永續發展相關環境資訊，以之認定何為應為處罰之「違法的投資行為」，無異移花接木、無中生有。此種不當解釋法令之方法，實已構成司法恣意。 ⑶法律保留原則為法治國的根基，也是法治國不能退讓的底線。在法律保留原則下，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，人民之基本權，若不依據法律或無法律授權，不得加以限制，憲法第23條及行政程序法第4條規定皆有明文規定。司法院大法官過往亦就法律保留原則作成多號解釋，例如司法院大法官釋字第505號解釋、羅昌發大法官於釋字第723號解釋之協同意見書、大法官林錫堯於釋字第723號解釋之協同意見書。另由司法院大法官釋字第746號解釋理由書、本院105年度判字第402號判決及101年度判字第189號判決可知，稅捐優惠或減免之條件亦屬國會保留（絕對法律保留）事項，而行政機關作成相關解釋函令時應以法律所規定之意旨為之，不得逸脫法律所規定之範疇而為免稅要件之擴張或限縮。 ⑷99年產創條例第10條第2項規定：「前項投資抵減之適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率及其他相關事項之辦法，由中央主管機關會同財政部定之。」，顯然並未明文授權行政機關得以就政府為促進產業創新而提供投資抵減優惠之「申請資格」訂定辦法。至於所謂「其他相關事項」，參酌其上下文，應指涉前述投資抵減之適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率相關之事項，當然不包含「申請資格」之相關事項。事實上，根據99年產創條例第10條第2項訂定之99年投抵辦法，即是恪守99年產創條例之授權範圍，直至101年修訂之投抵辦法一，皆未曾就投資抵減之申請資格加設任何限制條件。 ⑸投抵辦法二陡然悖離99年產創條例第10條第2項之授權範圍，就申請人申請投資抵減之資格條件，於第2條之 1新增「當年度無就同一事由連續違反環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令，且經主管機關裁定情節重大之情事」之限制，致申請人享有租稅減免之財產上權利遭到法無明文之限制甚至剝奪，增加99年產創條例所無之規定，顯已與法律保留原則及國會保留原則相違。而原處分及訴願決定援用與法律保留原則相違之投抵辦法二，自屬違法，應予撤銷。 ⑹原判決不僅將與99年產創條例第10條毫無關聯之第26條及28條（第七章產業永續發展環境之補助或輔導）之相關立法目的錯置於第10條中（第三章創新活動之補助或輔導），甚至透過毫無法律基礎之目的解釋，解讀第10條本身竟有投資抵減申請人應善盡企業社會責任等道德規範始具申請投資抵減資格之規定，並以此認定第10條第2項所授權之「其他相關事項」包含申請投資抵減之資格條件，恣意逸脫99年產創條例第10條之法律授權範圍，加設被上訴人得透過投資抵減申請資格之限制，擅以司法對申請人自為之道德評價做為溯及適用法令之張本，制裁上訴人之法律根據。原判決上開解釋結果，顯然忽略投抵辦法二第2條之1明顯違反法律保留原則、以及99年產創條例第10條本身之立法目的僅為單純之「鼓勵研發、促進產業創新」之事實。於企業社會責任之實踐上，上訴人固然責無旁貸，惟99年產創條例第10條絕未規定企業未能實踐社會責任構成違法投資，更不曾明文授權被上訴人或法院得就投抵「申請資格」條件為任何限制，亦未授權被上訴人或法院得就投資抵減申請人之道德責任實踐與否予以評價。恣意解釋99年產創條例有此授權，原判決業已增加法律規定所無之內容，罔顧投抵辦法二第2條之1業已違反法律保留原則，同時違反國會保留原則，判決適用法令即有嚴重錯誤。 ⒊原判決與被上訴人於解釋投抵辦法二第2條之1「當年度無就同一事由連續違反環境保護……等相關法令，且經主管機關裁定情節重大之情事」時，同樣未能採取侵害人民最小以及對於人民可能產生之損害與該條文所欲達成之目的間最為平衡妥適之認定標準，亦未檢視如此解釋方式是否與促進產業創新應予抵減優惠之立法目的具備合理關聯，違反比例原則及不當聯結禁止原則，適用法令顯有違誤：⑴99年產創條例既未以營業行為是否合乎環境評價做為衡量投資抵減之標準，任將此類判斷偷渡入法，不僅不能符合99年產創條例之立法目的，對於企業投資環境保護之技術創新發展，亦有不利，此種解釋法令之方法，不足符合比例原則妥當性要求之方法手段，亦已違反禁止過度原則。 ⑵若依必要性及狹義比例原則之精神，則投抵辦法二第2 條之1所謂「情節重大」之認定標準，既應盡可能採取限縮嚴格之認定方式，而非從寬解釋，是就「同一事由」而言，應契合「同一」所表徵之密切關連意義，係指違反「同一條項」或「同一法規」之情形，始與「同一事由」相當。就「連續」而言，則應貼合該條文後段「且情節重大」之根本意旨，係指「所有連續違規行為皆經主管機關裁定情節重大」而言，始屬正解。 ⑶K7廠事件中上訴人並無任何觸犯刑章之犯罪行為，亦不存在蓄意違反環保法令之情節，原判決雖認為投抵辦法二第2條之1「情節重大」可能存有多種解釋方式，卻未依循比例原則之精神，詳加分析比較何種對於投抵辦法二第2條之1「情節重大」之解釋及認定方式，最符合必要性及狹義比例原則，率以最寬泛、最容易排除上訴人投抵申請資格之解釋方式，認為該條規定之表面文義並不要求申請人各次違規行為均須違反同一法規且均經主管機關認定情節重大，甚至怠於說明該等寬泛解釋及認定方法與「申請投資抵減」本身之關聯性何在，幾近欲加之罪，何患無辭之程度，顯然違反比例原則及不當聯結禁止原則，即屬判決適用法令之嚴重錯誤。 ⒋原判決認定本案應適用投抵辦法二第2條之1規定，未查該規定及被上訴人本案選擇適用法規之方式均係針對上訴人之個案情形，與其他同年度申請人相較顯為欠缺實質重要理由之差別待遇，違反憲法第7條之平等原則及個案立法禁止原則，構成實質歧視，具有判決適用法令錯誤之違誤。 ⒌本案應適用之實體法規之基準時點，應以上訴人102年度投資研發活動作為判斷基礎，原判決誤以被上訴人收受上訴人申請案之時點為基準，認定投抵辦法二得回溯適用於上訴人於投抵辦法二生效前已完結之102年度投資研發活動，並據此認定上訴人不具投抵資格申請條件，違反法律禁止溯及既往原則及信賴保護原則，適用法令顯有錯誤。⒍原判決於本案中引用中央法規標準法第18條，並未先檢視本案並不符合該條前段「除依其性質應適用行為時之法規」之規定，即認該條後段之「從新從優原則」適用於本案，判決適用法令顯有錯誤。 ⒎原判決並未調查上訴人102年度研發活動之內容、項目、及相關成本費用，亦未調查上訴人因營運活動而發生之K7廠事件是否為102年度投資活動之一部分、與102年度研發活動有無關聯，即在毫無事實根據之情況下認定上訴人102年度研發活動係不合法之投資活動，違反國內相關法令且情節重大，並據此認定上訴人基於對99年產創條例及投抵辦法一之信賴而就其102年度公司研發活動之抵減認定提出申請，不具備值得保護之信賴利益。上述認定顯然欠缺任何事實根據，全屬原判決自行臆測，無端牽拖之聯想。蓋研發活動與營運活動二者截然不同，研發活動本身亦不可能有違法之可言，原判決顯有判決不備理由之重大違誤。 ⒏原判決適用行政程序法第114條第1項第3款關於陳述意見補正之規定，不當認定陳述意見得透過訴願書之提出予以補正，違反司法院大法官釋字第739號、第709號等解釋所明揭之正當法律程序原則，判決適用法令顯有錯誤。倘若訴願書狀之提出得被視為行政程序法第102條處分相對人陳述意見欠缺之補正，豈不是凡經訴願程序之案件，原處分機關均無需於處分作成前賦予人民陳述意見之機會？如此荒謬之結果不僅徹底架空行政程序法第102條規定保障處分相對人陳述意見之權利，陳述意見之法律規定形同虛設，正當法律程序原則要求行政機關於作成處分時應負之說明理由義務更無從落實。原判決全未慮及正當法律程序原則之根本意涵，錯誤適用行政程序法第114條第1項第3 款之補正規定，顯已該當適用法規顯有錯誤之判決違背法令情形，應予廢棄等語。六、本院按：㈠本件上訴人爭點之確定： ⒈原因事實部分： ⑴上訴人於103年5月31日，依下述法規範，向被上訴人請求下述內容之行政處分： ①法規範基礎： A.99年5月12日公布制定之產業創新條例（即前述之「99年產創條例」）第10條第1項規定（即「為促進產業創新，公司得在投資於研究發展支出金額15%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，並以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額30% 為限」）。 B.依99年產創條例第10條第2項規定（即「前項投資抵減之適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率及其他相關事項之辦法，由中央主管機關會同財政部定之」）授權，而於101年5月3日公布之「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」（即前述之「投抵辦法一」）第12條第1項程序規定及其他實體規定。 ②請求內容：確認「上訴人於102年度研發活動，符合前開『投抵辦法一第2條及第3條』所定之投資抵減資格」（因此得依此確認處分，向稅捐機關請求依法抵減「上訴人於102年度應納營利事業所得稅」之部分稅額）。 ⑵被上訴人受理申請後予以否准（否准之具體理由，因為對本案勝負之判斷無影響，於此不予贅言），上訴人因此提起行政爭訟，經原判決駁回其提起之課予義務訴訟，故提起本件上訴。 ⒉原判決駁回上訴人之起訴，其認事用法理由則如下述： ⑴上訴人本件請求，所應適用正確法規範，應為： ①99年產創條例第10條第1項規定（此部分之法律見解與上訴人一致）。 ②同樣依99年產創條例第10條第2項規定授權、但於103年5月6日經修正公布之「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」（即前述之「投抵辦法二」）第12條第1 項程序規定及其他實體規定。特別是因修正而新增之該投抵辦法二第2條之1之規定。該條規定內容為「依本辦法規定申請適用研究發展投資抵減之公司，應符合下列資格條件：……一、依公司法設立之公司。……二、當年度無就同一事由連續違反環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令，且經主管機關裁定情節重大之情事。……三、具備研發能力，其從事之研究發展活動，應具有高度之創新。」 ⑵而適用前開法規範對本案事實為法律涵攝，基於下述理由，足以判定「上訴人於103年5月31日，針對其公司102年全年度之研發費用支出」之營利事業所得稅抵減申請，因不符合前開法規範所定之許可實體構成要件（主要是指「不符合投抵辦法二第2條之1第2款之許可實體要件規定」），因此上訴人請求確認「其於102年度研發活動，具有產業創新條例所定義之投資抵減資格」一節，於法無據，而認其訴應予駁回。 ①按投抵辦法二第2條之1第2款明定，申請適用研究發展投資抵減之公司，必須在「研發費用發生且適用投資抵減」之年度內（本案中為102年度），沒有下述「否准要件」事由存在： A.就「同一事由」 B.「連續」違反「環境保護、勞工、食品安全衛生」等相關法令。 C.且前述多次違反法令行為中，至少有1次以上，曾經主管機關裁定為「情節重大」。 ②本案事實對前開法規範所定構成要件之法律涵攝： A.上訴人於102年度之營運期間內，其工廠生產活動，曾有3次違反環境保護法令之違規行為存在。因此符合「因同一事由，連續3次違反環境保護相關法令」之上述否准要件之A、B部分構成要件要素。B.而前開3次違反環境保護法令之違章行為中，「發生於102年10月1日在高雄後勁溪流域」之違規排放廢水行為，已經職掌環境保護事務之環保署明白認定為「情節重大」，因此又符合上述否准要件之C 部分構成要件要素。 ⒊上訴意旨指摘原判決違法之關鍵論點摘要（細節部分前已載明，在此不予贅言）： ⑴就本件申請案應適用之具體法規範部分主張：依以下所述之各種法理、原則或法律論點，本件申請案是否符合實體要件而應准許，要全然按其主張適用之法規範（即99年產創條例第10條第1項、第2項與投抵辦法一之相關實體規定）為準。 ①從憲法位階立論，引憲法第10條規定，強調投資抵減之租稅優惠規定，屬「獎勵科技發展投資」憲法規範意旨之實踐，因此不是給付行政之恩給，一經立法即成為企業之固有權利，不可任意剝奪。 ②再從「法律優先原則」立論，認投抵辦法二第2條之1第2款規定，逾越授權母法（即99年產創條例第10條第2項規定）之授權範圍，新增母法所無之規定。 ③續由「法律保留原則」立論，強調，前開投抵辦法二第2條之1第2款規定，亦違反由「法律保留原則」延伸而出之「稅捐法定主義」，與此法理基礎下推衍而得之下位法理原則，包括「稅捐實體法不得溯及既往原則」、「稅捐減免事項亦屬稅捐法定主義之適用範圍」。其間並一再引用多份學說文獻，反覆強調「法律保留原則」為法治國之根基，不可輕言退讓。 ④復從新發布制定之納保法立論，重申納保法中有關「稅捐法律主義（納保法第3條第2項）」、「正當程序保障（納保法第10條、第11條）」規定，強調原判決違反此等規定。 ⑤此外復引用憲法上之平等原則，強調該條款之制定具有個案針對性（針對上訴人於102年10月1日在高雄後勁溪流域違規排放工業廢水），且制定之始，對上訴人之責任輕重尚未有正確之理解。故此法規範之制定屬針對個案所為之立法，有違平等原則。而剝奪上訴人申請投資抵減資格，亦與公益或企業責任無任何關連。 ⑥另就原判決此部分爭點之法律判斷及論述，指摘有以下違誤之處： A.本申請案應適用之實體判準規範，核屬實體法議題，無中央法規標準法第18條之適用。就算要適用該法規範，也需先檢視本案是否符合該條前段所定「除依其性質應適用行為時之法規」之要件（上訴人當然認為符合），而不能逕行引用該條後段之程序法「時際法」標準（即「從新從優原則」），在本案中適用，此等法律適用顯然違法。 B.本案中所有實體要件事實均存在102年間（不管依兩造何方主張之新、舊法皆是如此），因此本案並非原判決所稱之「法律事實之回溯連結」，而是標準的「法律效果溯及」，明顯違反「法律不溯及既往原則」。 C.法律不溯及既往原則，建立在信賴保護法理基礎上，而原判決以上訴人投資行為違法，認本案上訴人之信賴不值得保護云云。然在「研發行為」與「（日常）營運行為」應予分離看待之前提下，「研發行為」投入能量之多寡，自然會與政府事前承諾給予稅捐優惠程度相連結，因此有信賴保護原則之適用。另外既然「研發行為」與「（日常）營運行為」應予區分，則營運行為是否違反環境保護法令，與研發行為是否違法而不應予以保護，即不能混為一談。詳言之，研發投資活動是應受獎勵之合法行為，要與偶發之環保違章行為之營業事故，分開看待，營業事故之存在，不影響合法研發投資活動之應受獎勵性。而原判決怠於調查上訴人因信賴其102年研發活動自始有效之99年產創條及投抵辦法一而進行之102年度研發活動內容，以及該等研發活動所產生之相關成本費用，即行認定上訴人所從事之投資活動違反國內相關法令且情節重大而具有信賴表現，亦無值得保護之信賴利益，顯有判決不備理由之違誤。 D.原判決引用產創條例第26條及第28條之立法理由，認定99年產創條例第10條第2項之授權規定，授權範圍包括「判斷申請企業是否盡其社會責任，而決定投資行為是否為違法行為」，顯然錯置了與99年產創條例第10條第1項規定無關之立法目的。 ⑵如果本院認上訴人以上「時際法」主張為不可採，而堅持要依原判決所引用之法規範為本件申請案之判準規範，則退而言之，基於下述法律論點，主張本案事實亦不符合投抵辦法二第2條之1第2款所定之否准要件： ①詮釋該條款之始，首應遵守行政程序法第7條所定之「比例原則」，以及「不當聯結禁止原則」。如遵守該等原則，即不會將營業行為是否符合環境評價，作為衡量研發投資是否得抵減之判準，且將「情節重大」解釋如此寬泛。因為： A.此等手段與目的間之聯結，不符比例原則中之「有用性原則」（手段有助於目的之達成），同時構成不當聯結。 B.而「情節重大」既然不夠清楚，即應採取對人民侵犯最小之嚴格解釋，以確定解釋結論能完全契合研發投資抵減之減免優惠所欲追求之「產業創新」目的。 ②故該條款如為正確解釋，解釋結論亦不應如原判決所言，而應詮釋為以下之規範結構及內容： A.條款中所稱之「當年度」，應指「違規行為發生年度」（即102年度，此點原判決似無不同見解）。 B.條款中所稱之「同一事由」，應指「同一條項」（意指「多次違章行為所違反之法規範均相同」）。C.條款中所稱之「情節重大」，應指「多次違反法令行為中，至少2次以上違反相同法令，且全部違反法令行為均經主管機關裁定為『情節重大』」。 ④而該條款所定實體否准要件對本案事實之法律涵攝，亦有以下之錯誤： A.按環保署對「情節重大」之判準為「同一年度依同一法律裁罰達新臺幣300萬元以上罰鍰，並有令其部分停工或停業，且未於6個月內准許復工或復業」。但本案裁罰處分尚未確定，因此不算情節重大。 B.高雄市環保局以「底泥重金屬銅、鎳含量超標」為由，認上訴人有行為時水污染防治法第73條第6款所定「大量排放污染物，經主管機關認定嚴重影響附近水體品質」情事，但上訴人已提出「水質檢測結果無超標」之事證，可見本案非屬情節重大。 C.高雄市環保局以「引水灌溉之蔬菜經檢驗後發現含有重金屬鎳有害健康物質」為由，認上訴人有行為時水污染防治法第73條第7款所定「排放之廢（污）水中含有有害健康物質，經主管機關認定有危害公眾健康之虞」情事，但上訴人已提出「後勁溪水供灌溉農作後，所產出之農作物檢驗合格水質檢測結果無超標」之事證，可見本案非屬情節重大。 D.高雄市環保局以「有廢水未經處理，藉由稀釋廢水方式排放之情形存在」」為由，認上訴人有行為時水污染防治法第73條第8款所定「其他經主管機關認定嚴重影響附近地區水體品質之行為」。但經濟部組成之專案小組業已確認「事件屬處理能力問題，而非惡意排放」，可見本案非屬情節重大。㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈本案各項爭點所涉法制架構及相關法理之背景說明： ⑴按本案前開上訴爭點，其所涉及之法律議題，如予「抽象化」，可為以下之描述及解析： ①當稅捐優惠法規範，隨時序經過而修正。而應否給予稅捐優惠之實體要件事實，均發生於「新法」制定以前；但依稅捐優惠實證法規定必須踐行稅捐優惠申請程序，申請人實際提出申請之時間，卻在「新法」制定以後。此時該申請案應適用之判準規範，究竟為「新法」，抑或是「舊法」。 ②而此處所稱之「新法」及「舊法」，其與本案爭點有關者，分別為「投抵辦法二」第2條之1第2款規定，及「投抵辦法一」之相關實體規定（其無「投抵辦法二」第2條之1第2款所定之否准優惠要件）。 ③另需特別指明，上述之新、舊法，其規範屬性均為「法規命令」，授權母法同為「99年產創條例」第10條第2項規定。 ④在前述實證及規範特徵下，本案上訴爭點首先牽涉「時際法」議題，要透過「時際法」理論，來以決定申請應否許可之判準規範，究竟斷為「新法」或「舊法」。 ⑤而「時際法」議題則涉及「法進步性」與「法安定性」對立價值之權衡。其重視法進步性之價值者，會基於新法之進步性考量，讓新法有向前溯及之效力，使新法因此能適用於修正前已成就之事實。若重視法安定性之價值者，首先會強調「法律不溯及既往原則」，使新法對修正前已成就之事實，無適用餘地。而隱藏在「法律不溯及既往原則」背後之法理即是「信賴保護原則」。如果立法者認為新法所規範之社會實證活動，要對信賴有更強之保護，甚至可以使新法「延後」發生規範效力，使新法在相隔一段時間才生效。又有關「時際法」議題尚有待進一步說明之事項則為： A.當立法者未對「法進步性」及「法安定性」價值為特別考量時，有關時際法議題之常態性判準，即係遵循「法律不溯及既往原則」，使新法僅對修正後發生之事實發生規範效力，而不及於新法修正前已發生之事實。 B.但新、舊法間因修法所生之規範效力變遷，在時間軸上，往往是在一個「時點」。但新、舊法所定構成要件要被完全滿足者，卻往往需要經過一定期間，因此在時間軸上是「線段」之觀念。因此就會發生「構成要件之『線段』事實」跨越「新、舊法效力交接『時點』」之情形，故有「不真正溯及」法律概念之提出，試圖提出決定新舊法適用之判準。然在司法實務上，此等判準實無簡單明確之規則可循，仍然必須回到「法進步性」與「法安定性」之權衡。而此等權衡又需視新、舊法規範事項之實證特徵決定。 C.此外當新、舊法均具有「法規命令」之規範屬性，授權母法又屬同一時，上述「時際法」理論，亦會受到一定程度之修正。此時已不再是單純的「新、舊法規範效力在時序上之分割」，而會一併涉及「新法及舊法何者較能體現授權母法之授權意旨」，因此影響到「法進步性」與「法安定性」之權重（一般而言，新法更能精準反應授權母法之規範意旨，故會加重「法進步性」因素之權重）。 ⑤再者前面一再強調，「時際法」理論涉及「法進步性」與「法安定性」之價值權衡，而「法進步性」與「法安定性」何者應被重視，又取決於特定實證法規範事項之實證特徵，並沒有統一之答案。則本案上訴爭點所爭執適用之新、舊法，既然屬規範「稅捐優惠」事務之實證法，當然亦有必要對「稅捐優惠」領域，究竟是要重視「法安定性」（由此延伸即得出「既得權應予保障」之結論，認為已給予納稅義務人之稅捐優惠，即屬納稅義務人之既得權，不得輕易剝奪），抑或應重視「法進步性」（由此會導出「被上訴人可以從申請當下之時空環境，依當時有效之法規命令，決定給予上訴人102年度研發費用抵減營利事業所得稅之稅捐優惠，是否會與授權母法之規範意旨有衝突」之結論）。這是處理本案首先要釐清之議題。 ⑵在前開上訴爭點之描述及解析基礎下，本案所涉及之「稅捐優惠法規範」，在面臨「新、舊法適用選擇」之「時際法」議題，有關「法安定性」及「法進步性」間之權衡，本院認應以「法進步性」價值為重，理由如下：①稅捐優惠法規範在面臨「新、舊法適用選擇」之「時際法」議題，而於「法安定性」及「法進步性」價值間為權衡時，可循下述之分類標準決定。 A.「雪中送炭」型之稅捐優惠規範，理應重視「法安定性」價值，強調既得權之保障。而所謂「雪中送炭」者，乃是指透過稅捐優惠來降低企業之營運成本者，大部分種類稅捐（財產稅、交易稅）之優惠均屬之。應視為既得權之理由亦極其明確，即此等稅捐減免構成企業銷售產品之定價基礎，進而成為其利潤基礎。如果處於不安定之狀態，企業可能因為「出乎預料之外的成本增加」，導致「由盈轉虧」，因此有強調其為既得權之必要。 B.「錦上添花」型之稅捐優惠規範，則應重視「法進步性」價值，強調給予優惠之公平性及正當性。而所謂「錦上添花」者，乃是指透過稅捐優惠來增加企業收益者，主要是指營利事業所得稅。而營利事業所得稅之減免應重視法進步性之理由，乃是因為「有淨收益才課所得稅，而減免所得稅只會使收益增加，而預期發生收益的落空，原則上不會造成損害（「對預期新增收益已有使用規劃，因預期落空導致損失」之例外情形則屬變態事實，發生可能性很低）。而且各類稅種中，本以所得稅最能實踐「量能課稅」之公平原則，因此任何所得稅之減免都是對稅捐公平性之嚴重侵犯，必須有更重要的價值（促進經濟發展為社會創造更多財富資源等）才能被正當化，因此納保法第5條才特別明定「納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇」。在此情況下，處理所得稅稅捐優惠法規範之時際法議題時，法進步性之價值自然會受到特別之重視。 ②再就本案所涉及之稅捐優惠事項言之，其優惠內容不外是「企業特定年度之『研發費用』，對企業該年度營利事業所得稅之扣抵許可」。然而此等優惠是否給予之決定涉及「社會對立價值之權衡」，具有政策目的性之考量，因此特別強調法進步性之價值，爰說明如下： A.按企業之研發活動本來即是用來支援其現在或未來之營運活動。研發活動所生之支出本來即可在計算當期營利事業所得稅時列為費用，因此減少其應稅所得額。如再給予扣抵營利事業所得稅額之優惠，等於是對「公平課稅」原則之重要犧牲。 B.而企業研發活動要給予稅捐優惠之實證原因，並不是企業基於「利他」之心，為「公益」而作「研發活動」，所以要給予稅捐優惠，以報償其對社會之無私貢獻。事實上企業從事研發活動，始終是基於自利之心（維持商業競爭力），並與其營業活動密不可分，之所以仍應給予所得稅之稅捐優惠，乃是因為研發活動對研發活動所在社會有「外溢效果」，增加社會知識產權之累積。 C.但給予所得稅優惠之政策目標，如果只考量「外溢效果」，政策合理性及正當性之說服力，通常尚嫌薄弱。因此通常還會有「乘數效果」之考量，強調「企業產銷活動帶動內國經濟成長，增進社會福利」之作用。而當企業之製銷活動是以「外銷」為主時，其乘數效果會被削弱，因為產品所增加之社會總體福利，多為境外享有，本國社會享有之比例較少。而本案適用之稅捐優惠規範似乎僅有外溢效果之考量，而不問乘數效果。 D.若對以外銷為主要業務之企業，給予研發活動之所得稅優惠，但該企業研發活動所支援之生產活動，卻對本國社會形成重大之負外部性時，研發活動所生之外溢效果正外部性，即會被與所支援生產活動之重大負外部性所抵銷，此時給予所得稅稅捐優惠之合理性及正當性，即會受到嚴重之挑戰及質疑。E.因此「企業研發費用抵減營利事業所得稅」之稅捐優惠規範，要不斷受到政策合理性及正當性之檢證，因此重視「法進步性」之規範價值。 ⒉而在前開法制背景之認知基礎下，本院認原判決之理由形成未必全然妥適，但終局判斷結論尚無違誤，爰說明其判斷理由如下： ⑴有關「時際法」爭議部分（即從時際法之觀點言之，本件申請案應適用之判準規範）部分，本院同意原判決之法律判斷結論，但理由形成則有不同，爰說明如下： ①按本案上訴人「以102年度所生之研發經費，扣抵其 102年度營利事業所得稅」之稅捐優惠申請，其請求權成立或不成立之所有實體要件事實均發生於102年間（新、舊法皆然），只有申請時點在103年5月31日，此等情況並無前述「線段式之構成要件事實，跨越103年5月3日新、舊法效力交接時點」之情形存在。因此原判決引用「法律事實之回溯連結」理論，而論斷本案之準據法，在法規命令部分，包括「投抵辦法二第2條之1第2款規定」，即非妥適。 ②但本案中受比較之新、舊法均屬「法規命令」，且有共通之授權母法，即99年產創條例第10條第2項規定，則本案之新、舊法選擇即不再是單純「時際法」理論之運用，必須考量授權母法本身之規範意旨，以確定新、舊法規命令中，何者規定內容較符合母法之規範意旨，方能正確詮釋極其抽象之中央法規標準法第18條規定（即「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」）。特別是其中「除依其性質應適用行為時之法規外」之法條文字，與其但書所定「舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」之正確規範意旨。爰說明如下： A.前已言之，企業之研發費用扣抵營利事業所得稅，是一種「錦上添花」型之稅捐優惠，必須不斷接受納保法第5條所定「合理政策目的」之檢驗，並在每次給予優惠時，逐一檢討。簡言之，此等涉及「研發費用扣抵所得稅」之母法規範，事務本質上重視法進步性，由其延伸之子法（法規命令）當然亦應有相同屬性。從而99年產創條例第10條第1項規定內容，雖未提及「企業營運活動，不得對社會造成重大之負外部衝擊」之要件，但此屬「研發抵減稅捐優惠」法制在事務本質上之「自明之理」。舊法規命令，以自明之理未加規範，而新法規命令則係因已實際形成之社會事件，而闡明母法本意，再次確認本件之審查範圍包括「102年度內企業之負外部性結果」，揭示母法中「原屬自明之理，故隱而不顯」之規範意旨。至於母法再於103年8月16日再行修正，將不得給予優惠之條件，擴及「申請前3年內」企業營運活動之社會負外部性結果，其因此所生之新、舊法比較，方屬單純之時際法議題。B.在以上之法律論點下，中央法規標準法第18條規定中所定「除依其性質應適用行為時之法規外」情形，在本案中並不具備，因為母法本身即依新法規範之精神。 C.至於同條但書所定「舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」情形，同樣在本案中不具備，因為母法及其授權制定之法規命令，本來即有「廢除或禁止聲請事項」之規範意涵。 D.在上述法理基礎下，因為本案爭點涉及之母法及其法規命令，均重視法進步性之規範價值，法規命令之修正變更亦非純粹之時際法議題。且上訴人申請時點既在新法制定之後，即不能以「立法者（指法規命令制定之主管機關）未對『法進步性』及『法安定性』價值為特別考量」為由，而認為當然有「法律不溯及既往原則」之適用。 ③當然即使依上所述，本案無單純時際法議題下「法律不溯及既往原則」之適用，但因為新、舊法規命令之規定內容有出入，上訴人仍然可以從「信賴保護」之法理出發，引用信賴保護原則，而要求適用舊法。但是前已言之，增加企業收益之稅捐優惠，受預期可優惠之納稅義務人如主張信賴保護原則，首應證明其有信賴利益之存在（意指「其已對多出之收益擬妥用途，並為未來之使用已投入成本，如果預期落空，投入成本將成為「沒入成本」，因此遭受損失」），但上訴人從未為此主張，故本案亦難依信賴保護原則，而認有舊法之適用（至於原判決認為本案無信賴保護原則之適用，其理由論述為本院所不採，故在此亦不再贅言引用）。 ④至於上訴人前開上訴意旨不可採之理由，大體上已可透過前開法理論述予以說明，在此爰摘要說明如下：A.憲法所保護之利益種類眾多，而且常有對立衝突，所得稅之稅捐優惠尚涉及對公平課稅價值之退讓。因此憲法第10條之單一規定，不足以形成稅捐優惠之既得權保障。 B.至於上訴意旨主張：「在『法律優先原則』下，子法要符合『授權明確性原則』要求」一節，經查依司法院釋字第426號及第497號解釋意旨（即「授權是否具體明確，應就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，而非拘泥於特定法條之文字」及「法律授權訂定命令，如涉及限制人民之自由權利時，其授權之目的、範圍及內容固須符合具體明確之要件；若法律僅為概括授權時，則應就該項法律整體所表現之關聯意義以推知立法者授權之意旨，而非拘泥於特定法條之文字」）所建立之判準。只要從母法整體表現之關聯意義，足以確認「母法之稅捐優惠，是否具有合理之政策目的，必須不斷檢視」，而該授權母法（即99年產創條例第10條第2項規定）之「其他相關事項」授權範圍，即當然包括「稅捐優惠是否有合理政策目的」之檢討，故前開新法規命令並無違反「法律優先原則」下之「授權明確性原則」。 C.如前所述，研發費用之所得稅抵減優惠，涉及稅捐公平與合理政策目的間之價值權衡取捨，因此重視法進步性。而從此法理延伸亦足知，涉及不同價值間之權衡取捨事項，通常很難予以具體明確之構成要件來架構，「構成要件明確化以確保既得權」之規範需求也較薄弱，因此依此等稅捐優惠法規範，其規範事項之實證特徵，難以過度強調「法律保留原則」所要求之「稅捐法定主義」，此乃是事務本質使然（例如研發活動之外溢效果判斷，即很難以明確之構成要件文字來界定），不能憑此指摘本案應適用之新法規命令違反「法律保留原則」。 D.另外本案涉及之爭點僅為「確認上訴人102年度研發經費，應否享有抵減102年度營利事業所得稅之資格」一節，並不涉及納保法第10條、第11條所規定之正當法律程序。 E.再者依前所述，本院認新法規命令明定，在審查研發活動之正外部性時，也要一併考量營運活動之負外部性及其社會整體之衝擊，乃是母法規範意旨之再揭示，尚難指為有個案針對性，也無違反平等原則可言。 F.至於上訴意旨中一再強調「研發行為」與「營運行為」應予分離看待之法律觀點，強調「原判決認定研發行為屬違法行為，顯有謬誤」云云。本院固然同意上訴人認「研發行為不得指為違法行為」之法律觀點，但也需同時指明「研發行為與營運行為間之密切相關性」，以及「稅捐優惠是否給予，也要一併考量與研發行為密切相關之營運行為，是否給社會帶來重大衝擊，以檢證給予稅捐優惠之合理政策目標是否達成」。因此上訴人前開法律觀點即使正確，但仍無法導出有利於上訴人之結論。 G.原判決引用與本件稅捐優惠規範無涉之產創條例第26條及第28條立法理由，據為判定「不應給予上訴人研發活動稅捐優惠」之理由，固有不當。但依本院前開法律見解，企業特定年度之研發活動，仍然必需與其整體營運活動合併觀察，確認其是否帶來為臺灣社會帶來正外部性，而符合給予稅捐優惠之政策目標。上訴人對「原判決此部分法律判斷有誤」之主張，即使有據，但仍無法推翻原判決此部分爭點之終局判斷結論。 ⑵前開判準規範所定否准要件，其對本案事實之法律涵攝爭議部分，本院則大體同意原判決之認事用法結論，爰說明如下： ①在確定本件申請案之判準規範包括「投抵辦法二」第2條之1第2款之規定後，該款規定內容（即「當年度無就同一事由連續違反環境保護、勞工、食品安全衛生等相關法令，且經主管機關裁定情節重大之情事」）之法律詮釋，本院之法律見解如下： A.所謂「同一事由」，最符合事務本質之解釋，即是「企業常態化之產銷活動」，因為常態化之產銷活動正是造成社會負外部性風險之主要來源，而有規範必要。上訴意旨謂「要以同一法規」為判準，並無任何實證上之道理來正當化，自非可採。 B.企業產銷活動之違法行為，其對社會所造成之負外部性，限制在環境、食安及勞工安全等領域。 C.行為次數必須符合「連續」之定義，即至少3次。 D.違法事由，要經職掌環境、食安與勞工安全之主管機關，判斷為「情節重大」。判斷標準之建立則要尊重環境、食安及勞工安全主管機關之專業權責。至於是否需每次違法行為均「情節重大」，本院則認為，行為次數表徵「企業對產銷活動有形成負外部性風險」之輕忽，而結果則呈現出「企業負外部性」之程度高低，企業之態度與結果二項因素結合後，方能確定應否給予稅捐優惠之必要。而情節是否重大，屬結果問題，與企業態度本來即可分開判斷，並無上訴意旨所稱「必須每次違法行為均屬情節重大，方符合前開否准要件」。 ②本案事實客觀上已符合前述A、B、C等3項構成要件要素一節，實無疑義，上訴人真正爭執者實在D項之「情節重大」一節。但查： A.行政院環境保護署曾於104年5月25日去函被上訴人（環署督字第1040040095號函；原審卷第306頁及第307頁），載明「本署曾於103年12月10日召開地方環保單位回復情節重大案件認定研商會議，由本署及高雄市政府環境保護局共同認定，日月光半導體製造股份有限公司於102年10月1日違反水污染防治法案，已符合水污染防治法第73條第1項第6、7 、8款規定情形，係屬情節重大，並由高雄市政府環境保護局依法予以裁處」等文字，並提供附件說明。已判定上訴於102年10月1日之排放廢水行為，違規情節重大。 B.又上訴人於102年10月1日之排放廢水行為，亦經高雄市政府環境保護局裁處上訴人110,064,517元罰鍰，並命K7廠產出重金屬鎳之晶圓製造程序製程停工及環境教育講習8小時。其後雖更正罰鍰為109,359,562元，再更正為102,013,867元。經行政爭訟結果，本院106年度判字第289號判決所表明之法律見解，也明確肯認上訴人確有「違反水污染防治法第7條第1項規定」之違章行為，並得依行為時水污染防治法第40條第1項規定為裁罰（本院106年度判字第289號判決書第19頁參照）。 C.另高雄市環保局已就上訴人「是否違反環境保護相關法令且屬情節重大」一事，以106年9月13日高市環局土字第10638156200號函復被上訴人稱：「因為本院106年度判字第289號判決並未撤銷高雄市環保局對原告（即上訴人）K7廠晶圓製造程序製程停工部分，K7廠事件仍屬違反行為時水污染防治法規定情節重大無誤」。顯見地方主管機關即高雄市環保局已清楚判定上訴人排放廢水之違法行為情節重大。 D.上訴意旨謂「裁罰處分尚未確定，即不算情節重大」云云，但查情節重大之判斷要尊重權責機關之判斷，而且裁罰處分雖仍在行政爭訟中，但本院106 年度判字第289號判決，並未明確表明違法行為不成立，只是對罰鍰金額多寡之決定，認原處分有違法之處。而原裁罰金額高達億元之情況言之，高雄市政府環境保護局之情節重大判斷，在別無其他事證之情況下，尚難指為違法。 E.上訴人又謂「無法證明其排放廢水之違法行為出於員工之故意」云云，但此與情節重大之判斷無涉。F.而上訴人所提「水質檢測結果無超標」以及「後勁溪水供灌溉農作後，所產出之農作物檢驗合格水質檢測結果無超標」等事證，在沒有經過受理裁罰處分行政爭訟之法院實質審理並表明其判斷以前，實不足以推翻職掌環境保護權責之地方主管機關「情節重大」之判斷結論。㈢總結以上所述各節，原判決之法律見解未必全然妥適，但終局判斷結論，尚屬合法。上訴意旨指摘原判決違背法令云云，但其所述各項上訴論點，於法均非有據，故其本件上訴為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　10　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　劉　介　中法官　林　文　舟法官　林　樹　埔法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　10　　日書記官　陳　建　邦

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第264號

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