107年度判字第284號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：107 年 05 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第284號上訴人　奇景光電股份有限公司代　表　人　吳炳昇訴訟代理人　王歧正　律師馬傲秋　律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　盧貞秀上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年6月1日高雄高等行政法院105年度訴字第583號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國100年度未分配盈餘申報，經被上訴人查得虛列項次14「其他經財政部核准之項目」新臺幣(下同）6,961萬8,113元，致短漏報未分配盈餘6,961萬8,113元，乃按所漏稅額696萬1,811元處以0.5倍之罰鍰348萬905元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、上訴人起訴主張略以：㈠依財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱「會研基金會」）發布97年2月22日(97)基秘字第057號函及105年1月12日(105)基秘字第003號函（下稱「105年1月12日函」）可知，共同控制下聯屬公司間初次認購公司增資股份而產生投資成本與股權淨值之差異數，於會計處理上因與未依持股比例認購同屬組織重組性質而適用帳面價值法，並非公平價值法可分析其差異原因以適用分年攤銷，故於產生淨值增加之一方公司應作為資本公積；而產生淨值減少之另一方公司則應先沖減資本公積，不足數再沖抵保留盈餘。是公司依此會計處理而於稅務申報上以當年度稅後盈餘沖抵，因該部分盈餘已無法分配，依財政部97年11月28日台財稅字第09704081950號函（下稱「97年11月28日函釋」）揭示所得稅法第66條之9規定本旨，可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。㈡依行政罰法第7條第1項、第11條第1項規定及本院94年度判字第131號判決意旨可知，營利事業於辦理所得稅申報之行為時，有法令上之依據，且於稅務申報書中揭露而無隱匿或扭曲事實之逃漏行為，稽徵機關尚難因法令解釋之見解歧異，即認定納稅義務人主觀上有逃漏所得額之故意或過失而課處罰鍰。是本件未分配盈餘申報關於「其他經財政部核准之項目」若有法令上之依據，且於稅務申報書中已依法揭露而可供稽徵機關查核，並無申報上之隱匿或扭曲，則其違章論罰之判斷，依「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」（下稱「違章認定原則」）關於：「其他經財政部核准之項目：申報本項目或金額屬虛列數、重複減列數等者，依違章論罰。」之規定，自應以交易不存在之虛列，或交易存在但重複減列為構成要件，而不包含僅因法令見解歧異所產生得否減除之爭議。又公司未依持股比例認購公司增資股份而在會計處理上沖抵之保留盈餘，其得列為計算當年度未分配盈餘之減除項目，依財政部99年10月4 日台財稅字第09900290570號函意旨，應屬依序沖抵以前年度保留盈餘之餘額，方有適用。惟對於交易確屬存在之未依序沖抵之當年度稅後盈餘減除數額，既仍為會計處理及公司法上保留盈餘之可能沖抵範圍，並非虛列或重複減列情形，參諸財政部69年8月25日台財稅第37111號函意旨，至多僅為調整補稅之應否加計利息問題，實無處罰之適用，有與本案部分案情相同之臺北高等行政法院104年度訴字第1748號、 99年度訴字第2152號判決及原審99年度訴字第580號判決可參。㈢上訴人、恆景科技股份有限公司（下稱「恆景公司」）及Himax lmaging,lnc.（持有恆景公司100%股份之股東）皆為Himax Technologies,lnc.共同控制下之聯屬公司。上訴人於 100年度首次認購恆景公司增資發行新股，屬未按持股比例認購態樣之一，有財政部97年11月28日函釋之適用，其將上開長期股權投資成本大於股權淨值之差異數6,961萬8,113元，在無同一筆長期投資所產生資本公積可沖減之情況下沖抵保留盈餘，而列為未分配盈餘減除項目中「其他經財政部核准之項目」，既有會研基金會105年1月12日函及財政部97年11月28日函釋所揭示所得稅法第66條之9本旨之法令上依據，且已於未分配盈餘申報會計師查核簽證報告第35頁充分揭露，而可供稽徵機關查核，並無隱匿或扭曲事實之逃漏行為，或發生不實虛列或重複減列致有故意、過失之可歸責性及可非難性，依行政罰法第7條第1項、第11條第1項及違章認定原則規定，應予免罰。況本件縱遭被上訴人認定並無投資比例發生變動之情事，亦屬見解歧異產生之爭議，參酌行政法院見解及現行稽徵實務，應不構成行政罰法笫7條故意或過失之主觀違章構成要件，自不應予以處罰。㈣上訴人100年度申報已屆最後一年度而未使用之投資抵減稅額，大於被上訴人認定短漏報未分配盈餘之漏稅額，並無應納之未分配盈餘稅額，且不涉及增加可資適用之投資抵減留抵稅額而在實質上亦未發生漏稅結果，依臺北高等行政法院94年度訴字第3263號判決、96年度訴字第4182號判決意旨，基於為避免處罰過當之法規範合憲性要求，不應受所得稅法第110條之2第1項之規制，本件無處以漏稅罰之適用。復查決定及訴願決定見未及此，牴觸漏稅罰裁處須具有漏稅事實之法定要件方得為之法則，自無以維持等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人答辯略以：㈠所謂未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益減除所得稅法第66條之9第2項所列各款後之餘額。準此，營利事業「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，且該法條規定係以列舉方式，明列得自當年度稅後純益減除，再於第10款規定減除「其他經財政部核准之項目」，須經財政部核准，未經財政部核准者，即不得將之列為計算未分配盈餘之減除項目。是營利事業辦理未分配盈餘申報，應注意依規定列報減除法定項目，倘未善盡注意義務，未依規定列報，致短漏報未分配盈餘者，即應依所得稅法第110條之2規定論罰。㈡上訴人100年度未分配盈餘申報，將第一次認購恆景公司增資發行新股316萬7,000股之投資股權淨值減少數6,961萬8,113元，列報為減除項次14「其他經財政部核准之項目」，惟其與財政部97年11月28日函釋所定未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少之情事不同，且財政部上開函釋亦規定，如產生保留盈餘借方餘額，應以「當年度稅後盈餘」沖抵，方可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目，上訴人100年度帳上尚有保留盈餘131億1,575萬5,807元可供減除前揭投資成本與股權淨值之差異數6,961萬8,113元，自無財政部上開函釋之適用。是上訴人未報經財政部核准，逕列報為當年度未分配盈餘之減除項目「其他經財政部核准之項目」，即屬虛列數，已構成違法要件，自應依違章論罰。㈢所得稅法第66條之9第2項第10款所定「其他經財政部核准之項目」，須經財政部核准，而非以會研基金會函為據。又依卷附上訴人100年度盈餘分配表或盈虧撥補表影本所示，其期初未分配盈餘合計131億1,575萬5,807元（87至98年度者為127億5,458萬5,334元，99年度為3億6,117萬473元）加計100年度稅後淨利10億3,296萬8,355元，本期可供分配盈餘為141億4,872萬4,162元，減除100年度提列法定盈餘公積1 億329萬6,836元，期末未分配盈餘合計140億4,542萬7,326 元，101年12月31日累積盈虧餘額140億4,542萬7,326元，其中屬99年度及以後年度者為12億9,084萬1,992元，勾稽與卷附上訴人申報101年12月31日資產負債表列載累積盈虧140億4,542萬7,326元、累積盈虧（99年度以後餘額）12億9,084 萬1,992元相符。另參諸上訴人100年及99年1月1日至12月31日股東權益變動表影本，其未提撥保留盈餘99年12月31日餘額132億3,323萬9,000元，減提列法定盈餘公積4,786萬5,000元及長期股權投資未按持股比例認購之影響數6,961萬8,000元，加計100年度淨利10億3,296萬8,000元，其未提撥保留盈餘100年12月31日餘額為141億4,872萬4,000元，亦與上開100年度盈餘分配表或盈虧撥補表所列期初未分配盈餘131億1,575萬5,807元、100年度稅後淨利10億3,296萬8,355元、本期可供分配盈餘141億4,872萬4,162元相當，顯見系爭投資恆景公司成本與股權淨值差異數6,961萬8,113元，並未沖抵100年度稅後盈餘，除與財政部97年11月28日函釋情形不符外，亦與上訴人所指未分配盈餘申報會計師查核簽證報告第35頁關於「其他經財政部核准之項目」說明略以：以100 年度當年度稅後盈餘沖抵之金額等語未合，難謂已充分揭露。上訴人既未善盡注意義務，未依規定列報「其他經財政部核准之項目」，致短漏報100年度未分配盈餘6,961萬8,113 元，自有過失，應依所得稅法第110條之2規定裁罰。㈣上訴人所援引臺北高等行政法院104年度訴字第1748號、99 年度訴字第2152號判決及原審99年度訴字第580號判決之審理範圍，均僅限於未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，並無涉及罰鍰而須判斷違章裁處要件是否該當，且本件違章事證明確，並非調整補稅案件。㈤上訴人辦理100年度未分配盈餘申報時，短漏報未分配盈餘 6,961萬8,113元，造成短漏報依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額696萬1,811元（69,618,113元×10%）之結果，而投資抵減稅額於本年度抵減稅額數因係扣減該應納稅額，係攸關申報自繳稅款數及應補稅額數，與漏稅額計算無涉，且依違章認定原則計算漏稅額時，並無先減除投資抵減稅額之規定，足徵所得稅法第110條之2第1項規定所稱之「所漏稅額」，應單純指因漏報或短報未分配盈餘所直接造成之漏稅額而言，與營利事業所得稅有無「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」無涉。另上訴人所援引臺北高等行政法院96年度訴字第4182號判決，該判決業經本院99年度判字第667號判決將之廢棄，無法援用。㈥綜上，上訴人100年度未分配盈餘申報，虛列「其他經財政部核准之項目」，致短漏報100年度未分配盈餘6,961萬8,113元及漏稅額696萬1,811元，違反所得稅法第102條之2第1項規定，違章事證明確。上訴人為具相當規模公司，會計制度健全完備，其應注意能注意而不注意，亦難謂無過失，自應受裁罰。又上訴人未於裁罰處分核定前以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願繳清稅款及罰鍰，被上訴人依法並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰348萬905元，已考量其違章程度所為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，與行政罰法第18條第1項規定相符，洵無違誤等語。並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人100年2月8日董事會議事錄可知，上訴人於100年恆景公司第1次增資後始成為該公司股東，是其係第1次投資恆景公司而非屬股權變動，與財政部97年11月28日函釋所指因非按比例認購被投資公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少之情事不符，則其100年度未分配盈餘申報，自無財政部97年11月28日函釋之適用。又會研基金會之函釋涉及稅務事項，應依相關稅法規定辦理，且其非屬財政部核准事項，自難予以援用。㈡依財政部97年11月28日函釋意旨，如產生保留盈餘借方餘額，應以「當年度稅後盈餘」沖抵，方可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。依上訴人100年度盈餘分配表或盈虧撥補表所示，其期初未分配盈餘合計131億1,575萬5,807元（ 87至98年度者為127億5,458萬5,334元，99年度者為3億6,117萬473元），加計100年度稅後淨利10億3,296萬8,355元，本期可供分配盈餘為141億4,872萬4,162元，減除100年度提列法定盈餘公積1億329萬6,836元，期末未分配盈餘合計140億4,542萬7,326元，101年12月31日累積盈虧餘額140億4,542萬7,326元，其中屬99年度及以後年度者為12億9,084萬1, 992元，核與上訴人申報101年12月31日資產負債表列載累積盈虧140億4,542萬7,326元、累積盈虧（99年度以後餘額） 12億9,084萬1,992元相符。復參諸上訴人100年及99年1月1 日至12月31日股東權益變動表，其未提撥保留盈餘99年12月31日餘額132億3,323萬9,000元，減提列法定盈餘公積4,786萬5,000元及長期股權投資未按持股比例認購之影響數6,961萬8,000元，加計100年度淨利10億3,296萬8,000元，其未提撥保留盈餘100年12月31日餘額為141億4,872萬4,000元，亦與上開100年度盈餘分配表或盈虧撥補表所列期初未分配盈餘131億1,575萬5,807元、100年度稅後淨利10億3,296萬8, 355元、本期可供分配盈餘141億4,872萬4,162元相當，顯見系爭投資恆景公司成本與股權淨值差異數6,961萬8,113元，並未沖抵100年度稅後盈餘，亦與財政部97年11月28日函釋意旨不符。上訴人於100年度未分配盈餘申報，將前揭投資恆景公司成本與股權淨值差異數6,961萬8,113元，列報於「其他經財政部核准之項目」項下，自有未合。㈢上訴人於101年4月24日董事會提出並通過100年度待分配盈餘表，惟此僅係該公司內部決議事項，並非上訴人之報稅資料。又上訴人100年度盈餘分配表或盈虧撥補表、股權權益變動表均屬財務報表，系爭成本與股權淨值差異數6,961萬8,113元未於稅務申報書表上顯現，是上訴人未將上情於稅務報表上充分揭露以供被上訴人查核。至未分配盈餘申報會計師查核簽證報告第35頁關於「其他經財政部核准之項目」說明略以：以100年度當年度稅後盈餘沖抵之金額等語，僅屬查核之說明，難謂申報書上已有充分揭露。㈣上訴人辦理100年度未分配盈餘申報時，短漏報未分配盈餘6,961萬8,113元，造成短漏報應納稅額696萬1,811元（6,961萬8,113元×10%）之結果，而投資抵減稅額於本年度抵減稅額數因係扣減該應納稅額，攸關申報自繳稅款數及應補稅額數，與漏稅額計算無涉。又依違章認定原則計算漏稅額時，並無先減除投資抵減稅額之規定，足徵所得稅法第110條之2第1項規定所稱之「所漏稅額」，係指因漏報或短報未分配盈餘所直接造成之漏稅額而言，與營利事業所得稅有無「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」無涉。至上訴人所引臺北高等行政法院96年度訴字第4182號判決，業經本院99年度判字第667號判決廢棄，要無援引之餘地。另臺北高等行政法院104年度訴字第1748號、99年度訴字第2152號判決，及原審99年度訴字第580號判決之情節與本件不同，自不能援引適用。㈤上訴人於100年2月8日召開董事會後始認購投資恆景公司，並非恆景公司之原有持股股東，不符財政部97年11月28日函釋所指因非按比例認購被投資公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少之情事，且亦未沖抵100年度稅後盈餘，業如前述，然上訴人100年度未分配盈餘申報，將其列報於項次14「其他經財政部核准之項目」下，致短漏報100年度未分配盈餘6,961萬8,113元，雖非故意，惟有應注意能注意而疏未注意之過失，則被上訴人依所得稅法第110條之2規定，按所漏稅額696萬1,811元處以0.5倍之罰鍰計348萬905元，並無不合。復查決定、訴願決定遞予維持，核無違誤，乃駁回上訴人在第一審之訴。五、上訴意旨略謂：㈠財政部97年11月28日函釋旨在說明因投資比例發生變動致生股權淨值差異時之稅務會計處理方式，至於投資公司非按比例認購被投資公司增發新股，致投資比例發生變動，僅係申請該解釋之案例事實中導致投資股權淨值減少之原因。既然非持股股東（持股比例為零）認購亦屬未按持股比例認購態樣之一，致生投資比例變動並產生投資股權淨值之差異，依行政程序法第6條規定及本院93年判字第1392號判例意旨，基於平等原則所要求之「相同事務應為相同處理」，本件之稅務會計處理方式自應有財政部上開函釋之（類推）適用。原判決未察財政部上開函釋之精神，僅拘泥於上訴人認購時是否為恆景公司之持股股東，逕認本件無該函釋之適用，其判斷與論理法則有違，亦不符平等原則之要求，有適用法規不當之違法。㈡會研基金會發布之財務會計準則公報及其解釋為一般公認會計原則，且為商業會計及稅務行政之法源，原判決謂涉及稅務事項之會研基金會函釋難予援用，顯與行為時營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第2條第2項規定不符，有不適用法規之違法。㈢上訴人於原審所提董事會議事錄、待分配盈餘表、盈餘分配表或盈虧撥補表、股東權益變動表及會計師查核簽證報告，均已檢附於被上訴人所提100年度未分配盈餘申報資料內，詎原判決竟認上訴人未將前揭文件充分揭露以供被上訴人查核，有未依職權調查證據、認定事實不憑證據且違背一般經驗法則等適用法規不當之違法。又上訴人於原審敘明，系爭投資恆景公司成本與股權淨值差異數6,961萬8,113元於100 年度盈餘分配表或盈虧撥補表中本應列在第5項次「減：其他」但卻誤於第1項次「期初未分配盈餘」中直接扣除，雖有誤植情形但不影響確有用以沖抵100年度稅後盈餘之事實等語，此涉上訴人是否有依財政部97年11月28日函釋意旨以當年度稅後盈餘沖抵之重要爭點，詎原判決置若罔聞，並未敘明何以不採之理由，有判決不備理由之違法。㈣依司法院釋字第356號及第616號解釋，稅捐行為罰縱依應納稅額固定之比例加徵，但須有合理最高之限制，觀諸所得稅法第110條之2第1項規定，並無合理最高額之限制，故其性質應屬漏稅罰，自應以上訴人有逃漏稅捐之情事，始得予以處罰。惟原判決竟認所得稅法第110條之2第1項規定屬行為罰，縱使上訴人因有投資抵減稅額而無應納稅款，只要有短漏報情形即應受罰，與前開司法院解釋意旨及所得稅法第110條之2第1項規定不符，有適用法規不當之違法。縱認所得稅法第110條之2第1項規定係屬行為罰，惟該規定未有合理最高額之限制，與前揭司法院解釋意旨相違，與憲法第15條及第23條規定相牴觸，迺原判決竟認被上訴人援引該項違憲規定處罰上訴人係屬合法，有適用法規不當之違法。㈤本件爭議緣於相關法令或主管機關解釋對於本件事實欠缺明確規範，且兩造間就財政部97年11月28日函釋所採之法律適用見解不同，而上訴人並無避免此種可能性發生之能力。又法律未規定在規範不明確下，納稅義務人不得自行解讀、判斷相關法規意旨，並以自已之認知為其稅務申報之依據，加以，納稅義務人得透過行政救濟制度以解決其與主管機關間法律適用見解不同之爭議。準此，上訴人既無從避免與主管機關間所採法律適用見解不一之情形，當然不得據此認定上訴人主觀上有過失而予處罰，是原判決認本件爭議縱使肇因於兩造間所採法律適用見解不同，亦可據此認上訴人主觀上有過失，其事實認定與一般經驗法則有違，有適用法規不當之違法，且原判決未敘明如何具體認定上訴人主觀上有過失，亦有理由不備之違法。六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：㈠按所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款明定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」可知，營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，應以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益或會計師查核簽證之「稅後純益」為計算基礎，再減除同條第2項各款所定得扣除項目後之餘額。同時該條第2項第2至8款（第1、9款已刪除）以列舉方式，列明得自該稅後純益減除之項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，授權由「財政部」進行法規範之補充。故若非屬列舉之扣減項目，亦非經「財政部」核准者，即不得列為計算未分配盈餘減除項目。換言之，財政部之核准項目，應指經其明示核准者，不得逕推測其核准理由，類比認定未明示之項目亦係經其核准項目。又參照該條第2 項立法理由略以：「為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。」亦即原則上以各該營利事業實際可供分配之稅後純益為準，同時列舉准予減除依法不能分配或已不存在之所得，並授權「財政部」得另行核准其他得減除之項目，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。而財政部97年11月28日函釋略以：「主旨：甲投資公司非按比例認購乙公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，其個別長期投資所產生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵時，如有以當年度稅後盈餘沖抵部分，得否列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目疑義乙案。說明：……二、甲投資公司依財務會計準則第5號公報規定認列對乙公司之長期投資，於95年度旨揭原因產生投資股權淨值減少數，該公司既依前開公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年7月16日(87)基秘字第146號函規定，維持一貫之原則下，選擇沖抵同一筆長期投資所產生之資本公積（而非全部長期投資產生之資本公積），不足數再沖抵保留盈餘者，如產生保留盈餘借方餘額，其以當年度稅後盈餘沖抵部分，因該部分盈餘已無法分配，依所得稅法第66條之9規定之本旨，可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。」即屬所得稅法第66條之9第2項第10款所謂「其他經財政部核准之項目」。其適用當以「投資公司未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，且其同一筆長期投資所產生之資本公積不足沖抵」及「經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度保留盈餘後，再依序沖抵交易上年度及當年度尚未加徵之稅後盈餘部分」作為「得沖抵保留盈餘」之前提要件。㈡次按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第102條之2第1項前段及第110條之2第1項所明定。是營利事業辦理未分配盈餘申報，應注意依前揭規定列報，倘有應注意能注意而疏未注意，而未依規定列報，致短漏報未分配盈餘者，即應依所得稅法第110條之2規定論處。又依財政部96年10月2日台財稅字第 9600364650號函所發布之違章認定原則，項次14「其他經財政部核准之項目」中「財務報表經會計師簽證案件」：申報本項目或金額，屬虛列數、重複減列數等者，依違章論罰。項次「違章計算公式」：「一、未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10%＝全部應納稅額（負數以零計算）。二、（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10%＝核定免罰部分應納稅額（負數以零計算）。三、全部應納稅額－核定免罰部分應納稅額＝核定漏稅額。」則係財政部基於中央財稅主管機關之職權，為協助所屬稅捐稽徵機關統一解釋適用所得稅法第110條之2第1 項規定之細節性及技術性事項，所訂頒之解釋性行政規則，符合母法之規範意旨，且未增加人民法律所無之負擔，而與租稅法律主義及法律保留原則無違，被上訴人自得援為處分之依據。㈢原判決業已論明：依上訴人100年2月8日董事會議事錄可知，上訴人於100年恆景公司第1次增資後始成為該公司股東，是其係第1次投資恆景公司而非屬股權變動，與財政部97年 11月28日函釋所指因非按比例認購被投資公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少之情事不符，則其100年度未分配盈餘申報，自無財政部97年11月28日函釋之適用；且依上訴人100年度盈餘分配表或盈虧撥補表所示，其期初未分配盈餘合計131億1,575萬5,807元，加計100年度稅後淨利10億3,296萬8,355元，本期可供分配盈餘為141 億4,872萬4,162元，減除100年度提列法定盈餘公積1億329 萬6,836元，期末未分配盈餘合計140億4,542萬7,326元，101年12月31日累積盈虧餘額140億4,542萬7,326元，其中屬99年度及以後年度者為12億9,084萬1,992元，核與上訴人申報101年12月31日資產負債表列載累積盈虧140億4,542萬7,326元、累積盈虧（99年度以後餘額）12億9,084萬1,992元相符；復參諸上訴人100年及99年1月1日至12月31日股東權益變動表，其未提撥保留盈餘99年12月31日餘額132億3,323萬9,000元，減提列法定盈餘公積4,786萬5,000元及長期股權投資未按持股比例認購之影響數6,961萬8,000元，加計100年度淨利10億3,296萬8,000元，其未提撥保留盈餘100年12月 31日餘額為141億4,872萬4,000元，亦與上開100年度盈餘分配表或盈虧撥補表所列期初未分配盈餘131億1,575萬5,807 元、100年度稅後淨利10億3,296萬8,355元、本期可供分配盈餘141億4,872萬4,162元相當，顯見上訴人系爭投資恆景公司成本與股權淨值差異數6,961萬8,113元，並未沖抵100 年度稅後盈餘，亦與財政部97年11月28日函釋意旨不符；至會研基金會之函釋非屬財政部核准事項，亦難援為減除項目之依據；則上訴人於100年度未分配盈餘申報，將前揭投資恆景公司成本與股權淨值差異數6,961萬8,113元，列報於「其他經財政部核准之項目」項下，自有未合等情，符合前揭規定及說明意旨，核無違誤。上訴人執詞主張其首次認購恆景公司股票亦屬未按持股比例認購態樣之一，致生投資比例變動並產生投資股權淨值之差異，依行政程序法第6條及本院93年判字第1392號判例關於平等原則之要求，本件應有財政部97年11月28日函釋之（類推）適用，原判決逕認本件無該函釋之適用，其判斷與論理法則有違，亦不符平等原則之要求，有適用法規不當之違法；又會研基金會發布之財務會計準則公報及其解釋為一般公認會計原則，且為商業會計及稅務行政之法源，原判決謂涉及稅務事項之會研基金會函釋難予援用，顯與行為時查核準則第2條第2項規定不符，有不適用法規之違法云云，均非可採。至於上訴人100年度盈餘分配表或盈餘撥補表中第1項「期初未分配盈餘」，係指已繳納加徵未分配盈餘稅之87至99年度保留於帳上之未分配盈餘，與上訴人於100年度投資恆景公司成本與股權淨值差異數顯不相干，且與上訴人未分配盈餘申報會計師查核簽證報告第35頁關於「其他經財政部核准之項目」說明略以「其以民國100年度當年度稅後盈餘沖抵之金額」等語不符。況上訴人100年度系爭差異數不符合財政部97年11月28日函釋之適用要件，已如前述，是上訴人主張其於原審敘明系爭差異數於100年度盈餘分配表或盈虧撥補表中本應列在第5項次「減：其他」，卻誤於第1項次「期初未分配盈餘」中直接扣除，但不影響確有用以沖抵100年度稅後盈餘之事實，此涉上訴人是否有依財政部97年11月28日函釋意旨以當年度稅後盈餘沖抵之重要爭點，詎原判決未敘明何以不採之理由，有判決不備理由之違法云云，洵不足採。㈣原判決復敘明：上訴人並非恆景公司之原有持股股東，不符財政部97年11月28日函釋所指得減除之要件，且上訴人未將系爭投資恆景公司成本與股權淨值差異數6,961萬8,113元先沖抵100年度稅後盈餘，亦與財政部97年11月28日函釋意旨不符，業如前述，則上訴人100年度未分配盈餘申報，將其列報於項次14「其他經財政部核准之項目」下，致短漏報100年度未分配盈餘6,961萬8,113元，造成短漏報應納稅額696萬1,811元（6,961萬8,113元×10%）之結果，雖非故意，惟有應注意能注意而疏未注意之過失，則被上訴人依所得稅法第110條之2規定，按所漏稅額696萬1,811元處以0.5倍之罰鍰計348萬905元，並無不合等情，亦無違誤。況上訴人已設立登記多年，為專業之電子零組件製造業者，實收資本額達30億元，每年營業金額可觀，屬具有相當規模之營利事業，自有能力雇用或聘請專業會計人員處理會計及稅務事宜，如有適用上之疑義，亦非不得事前向專業之權責機關諮詢，當有避免違反相關稅法規定之能力，是原判決因認上訴人有應注意能注意而疏未注意之過失，尚非無據。又上訴人投資恆景公司成本與股權淨值差異數6,961萬8,113元，除不符財政部97年11月28日函釋准得減除之適用要件外，且其於自行適用97年11月28日函釋時，亦未依該函釋先沖抵100年度稅後盈餘，即將之列報於項次14「其他經財政部核准之項目」下，且與上訴人所指未分配盈餘申報會計師查核簽證報告第35頁關於「其他經財政部核准之項目」說明略以「其以民國100年度當年度稅後盈餘沖抵之金額」等語不符，致被上訴人須進一步相互勾稽核對如上所述，始得以發現上訴人具體違章情事，增加被上訴人之稽徵成本，顯見上訴人所為已非單純適用財政部97年11月28日函釋之法律見解歧異問題，更難認上訴人已充分揭露相關資訊以供被上訴人查核。是上訴人主張本件係因兩造間就財政部97年11月28日函釋所採之法律適用見解不同，上訴人並無避免此種可能性發生之能力，上訴人主觀上並無過失，原判決認上訴人有過失，與一般經驗法則有違，而有適用法規不當之違法，且原判決未敘明如何具體認定上訴人主觀上有過失，亦有理由不備之違法；又上訴人已充分揭露相關資料文件，詎原判決竟認上訴人未充分揭露以供被上訴人查核，有未依職權調查證據、認定事實不憑證據且違背一般經驗法則等適用法規不當之違法云云，尚不足採。㈤又按所謂應納稅額，觀諸91年1月30日修正公布前所得稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。」可知，應納稅額係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等之稅額。再依所得稅法第110條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」該條規定重在處罰不實之申報，故第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3項規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。是行為時查核準則第112條規定：「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查核，以求得申報部分查帳核定之所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分核定應納稅額（申報部分核定所得額＋漏報或短報所得額）×稅率－累進差額＝全部核定應納稅額，全部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額」係以申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較計算其所漏稅額，而未減除暫繳稅額、短漏報部分之扣繳稅額以外之扣繳稅款及可扣抵稅額等稅額（短漏報所得額之扣繳稅款因係針對短漏報所得額而為扣繳，查核準則認係該短漏報所得額部分之應納稅額已繳納而准列為計算所漏稅額之減項，其餘暫繳稅、其他部分之扣繳稅款及可扣抵稅款均非該針對短漏報所得額之應納稅額而預繳，故未列為短漏稅額之減項），與前開所得稅法規定無違，應予援用。而所得稅法第110條之2第1項係於86年12月30日增訂，規定用語與同法第110條第1項規定相同，計算所得稅法第110條之2第1項「所漏稅額」，應可適用查核準則第112條規定。被上訴人依前揭違章認定原則有關違章計算公式，核算上訴人短漏報未分配盈餘之漏稅額後據以處罰，而未減除上訴人所稱之抵減稅額，於法無違，原審予以維持，自無違誤。上訴意旨猶執詞主張減除「投資抵減稅額」後，其並無「所漏稅額」，不應受罰云云，將造成投資抵減優惠擴張至罰鍰之雙重優惠結果，與投資抵減「應納稅額」之規定不符，自無足取。至於司法院釋字第356 號及第616號解釋之對象，並非針對所得稅法第110條之2第1項規定，自無從適用於本件案例事實。是上訴人主張所得稅法第110條之2第1項所定之罰鍰未有合理最高額之限制，與司法院釋字第356號及第616號解釋意旨相違，與憲法第15條及第23條規定相牴觸，迺原判決竟認被上訴人援引該項違憲規定處罰上訴人係屬合法，有適用法規不當之違法云云，尚難憑採。㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　10　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　胡　方　新法官　陳　秀　媖法官　程　怡　怡法官　張　國　勳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　17　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第284號

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