107年度判字第295號｜行政：所得稅法｜裁判日期：107 年 05 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第295號再審原告　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美訴訟代理人　王麗琪再審被告　李葉雪珠李菲玲李琇絹李孟芬李汪錆李亮箴李長穎李維真共同訴訟代理人　葉維惇　會計師上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國106年6月22日本院106年度判字第325號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審被告之被繼承人李後藤為復盛股份有限公司（下稱「復盛公司」）負責人，該公司於民國96年度分配股利予勇德國際股份有限公司（下稱「勇德公司」）共計新臺幣（下同）18億9,436萬5,490元（股利淨額16億9,034萬1,296元，可扣抵稅額2億402萬4,194元）。該配發股利案經再審原告調查，認定其中8億3,625萬8,183元應以李後藤與其家族27人及聯盛投資股份有限公司等5法人共33人（下統稱「李後藤家族」，詳如原確定判決附表所示）為實質經濟所得者，渠等透過股權形式移轉安排，將所持有復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過設立境外子公司間接持有勇德公司股權方式，達成獲配復盛公司股利之目的。此經再審原告報經財政部以102年11月5日台財稅字第10204025030號函准依所得稅法第 66條之8規定辦理，歸課轉正為李後藤家族之營利所得（自然人部分）及未分配盈餘（法人部分），分別補徵綜合所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅。該配發股利案其餘8 億5,408萬3,113元，再審原告則認實質經濟所得為總機構在中華民國境外之英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings,Ltd.（下稱「英屬蓋曼Holdings公司」），就此取自復盛公司之股利所得，李後藤為復盛公司負責人，即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人。再審原告所屬中北稽徵所乃以100年6月2日財北國稅中北綜所一字第1000203958號函（下稱「原核定」），限期責令李後藤就應歸課英屬蓋曼Holdings公司股利淨額8億5,408萬3,113元，補繳應扣而未扣之稅款1億7,081萬6,622元（即股利淨額8億5,408萬3,113元×扣繳率20% ）及補報扣繳憑單。經李後藤申請更正註銷原核定未獲准後，申請復查，惟其於復查審理期間死亡，經其法定繼承人即再審被告申明承受後，再審原告以103年1月6日財北國稅法二字第1030000260號復查決定予以駁回。再審被告不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，復經本院106年度判字第325號判決（下稱「原確定判決」）將原審判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張略以：㈠扣繳制度就扣繳義務人而言，具有正確扣取、繳納、申報、填發等4種公法上義務，並於未履行上開4種義務時，稽徵機關依所得稅法規定限期責令補報補繳。李後藤家族刻意規劃，透過設立境外多層次導管公司，將復盛公司股份移轉予勇德公司，而李後藤於復盛公司96年6月13日召開股東常會決議分配95年度盈餘、同年7月20日董事會議決議訂定同年8月18日為盈餘分配基準日時，皆擔任主席，可見復盛公司分配股利予勇德公司時，李後藤即參與並知悉勇德公司為復盛公司股東僅徒具形式，卻仍以勇德公司為所得人開立股利憑單，違反扣繳義務人調查闡明租稅債務之義務，未就所知悉之正確所得人及扣繳稅款履行扣取、繳納、申報及填發扣繳憑單等公法義務。再審原告依實質課稅原則，以經濟實質認定勇德公司非獲配股利之實質受益者，該分配股利之經濟實質歸屬應為李後藤家族與英屬蓋曼Holdings公司，乃依所得稅法第66條之規定，報經財政部102年11月5日台財稅字第10204025030號函核准，依復盛公司96年度每股分派之股利及稅額扣抵比例，按李後藤家族原持有復盛公司股數3億2,163萬7,759股，調整核定李後藤家族96年度營利所得9億3,719萬 4,545元（現金股利8億409萬4,405元＋股票股利3,216萬3, 778元＋可扣抵稅額1億93萬6,362元）及可扣抵稅額1億93萬6,362元，此部分業經本院105年度判字第143號判決、105年度判字第581號判決確定（下合稱「前案確定判決」）在案。是再審原告以復盛公司96年度分配股利淨額16億9,034萬 1,296元減除李後藤家族實際應分配之股利淨額8億3,625萬 8,183元之餘額8億5,408萬3,113元，核認屬復盛公司96年度發放予境外營利事業者之股利淨額，惟其負責人李後藤未依規定扣繳所得稅款，限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不合。原確定判決以本件應依美商橡樹資本管理有限公司（下稱「美商橡樹公司」）對英屬蓋曼Holdings公司持股比例48.2%計算屬境外營利事業者之股利淨額，違反所得稅法第66條之8規定，有判決適用法規不當及判決不備理由之違法。又縱認美商橡樹公司係復盛公司給付股利之實質經濟歸屬者，惟美商橡樹公司所在地國─美國與我國並未有租稅協定，本件扣繳率仍應依各類所得扣繳率標準規定計算，再審原告已盡職權調查義務，原確定判決指摘原處分扣繳率之認定有違誤，顯有適用法規錯誤之違法。㈡為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實或經濟負擔有所不同時，租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則。基此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式上不具備課稅要件，仍應予課稅。原確定判決僅考量不得以「規避行為義務」為由，而命行為義務人負擔責任債務，卻罔顧有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，其判決結果，已違背所得稅法第8條第1款、第88條第1項第1款、第89條第1項第1款、第92條第2項、第114條第1項第1款及各類所得扣繳率標準第3條之1前段規定，有判決適用法規顯有錯誤情事。三、再審被告答辯略以：㈠再審原告一方面認復盛公司96年度分配之股利，其實質受益者為李後藤家族與英屬蓋曼Holdings公司，另方面又認上開股利之實質受益者並非李後藤家族成立之各層級境外公司，其認定顯然矛盾。又倘英屬蓋曼Holdings公司為復盛公司96年度分配股利之最終實質受益所有人，則復盛公司負責人應負股利全額之扣繳義務，惟再審原告以復盛公司分配股利淨額16億9,034萬1,296元減除李後藤家族實際應分配之股利淨額8億3,625萬8,183元之餘額8億5,408萬3,113元，核認其納稅義務，並責令李後藤補繳應負扣繳義務之稅款，其將同由英屬蓋曼Holdings公司受配之股利拆分認定為李後藤家族與非李後藤家族二部分，造成同筆股利割裂適用納稅義務及扣繳義務之結果，其事實認定違誤，尚難適法。㈡依一般常理判斷，設於英屬蓋曼群島之離岸公司多被視為紙上公司，無實際營運情形，再審原告僅憑臆測且未提出其判斷方法及具體證據證明英屬蓋曼Holdings公司為實質經濟歸屬者，已然違法。又再審原告於再審理由主張，美商橡樹公司所在地國（即美國）與我國並未設有租稅協定，本件扣繳率之適用應依各類所得扣繳率標準規定計算，再審原告已盡職權調查義務云云，惟仍未提出具體情事佐證原確定判決有適用法規錯誤之違法。㈢原確定判決基於稅捐稽徵機關秉於實質課稅之經濟實質量能課稅原則，輔以本院105年度判字第143號、第364號確定判決意旨，發現原處分及原審判決有論理法則之謬誤，其應就源扣繳之租稅債務，不論係納稅義務人、所得額以及應扣繳稅率之認定，均屬有誤。乃再審原告未提出具體事證論斷原確定判決有關課徵租稅構成要件，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，其再審理由顯非適法。四、本院判斷如下：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。而所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異或事實認定職權之正當行使，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。㈡原確定判決基於稅捐稽徵法第12條之1第3項所定租稅規避之意旨，認為實現量能課稅之目的，有必要以經濟觀察法防止租稅規避，並依其經濟實質認定稅捐財之歸屬，並核實調整其稅額，惟進一步闡釋此之調整，須係基於量能課稅原則、實質課稅原則，而就納稅義務人所規避之租稅債務為調整，尚難以租稅法上行為義務人「規避行為義務」為由，而命租稅法上行為義務人負擔因違反行為義務所應負之責任債務；而扣繳義務人依所得稅法第88條、第92條規定，對納稅義務人執行原屬稽徵機關徵收所得稅之行政權限，並使稽徵機關對納稅義務人之租稅請求權歸於消滅，是扣繳義務人並非納稅義務人，其扣取稅款後向稽徵機關為繳納，係履行其租稅法上行為義務，而非履行其「租稅債務」，如扣繳義務人未履行上開扣繳義務，致未扣取或短扣稅款時，應依所得稅法第94條第1項規定「補繳」，習稱為「賠繳義務」，即須以自己財產清償納稅債務人之租稅債務，學理上稱為「責任債務」，是扣繳義務人之賠繳義務，係因其違反扣繳義務，而非「規避扣繳義務」所致，承諸前揭關於租稅規避之論述，自不得因扣繳義務人違反扣繳義務，而論以其「規避」扣繳義務，逕認扣繳義務人須就納稅義務人之租稅債務負納稅義務等情，核屬原確定判決所表示之法律上見解，並無顯然不合於法律規定，或與現尚有效之司法院解釋或本院判例顯然違反之情形。再審原告主張原確定判決僅考量不得以「規避行為義務」為由，而命行為義務人負擔責任債務，卻罔顧有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，已違背所得稅法第8條第1款、第88條第1項第1款、第89條第1項第1款、第92條第2項、第114條第1項第1款及各類所得扣繳率標準第3條之1前段規定，有判決適用法規顯有錯誤情事云云，核屬其歧異之法律上見解，揆諸前揭規定及說明，核與所謂「適用法規顯有錯誤」之再審理由尚有未符。㈢原確定判決復以前案確定判決所確定之事實及法律關係為基礎，即勇德公司、勇德公司之控股公司荷蘭商CooperatieveValiant APO Global U.A.（下稱「荷蘭商Cooperatieve公司」）、荷蘭商Cooperatieve公司之控股公司英屬蓋曼群島商Valiant APO Investments Ltd.（下稱「英屬蓋曼Investments公司」）乃至於英屬蓋曼Investments公司之控股公司英屬蓋曼Holdings公司，均不過為復盛公司之導管公司，復盛公司96年度雖形式上分配股利予境內之勇德公司，惟其實質經濟歸屬乃為英屬蓋曼Holdings公司之「股東」，因認其所得額度應視英屬蓋曼Holdings公司股東持股比例而定：李後藤家族對英屬蓋曼Holdings公司間接持股51.8%，即取得復盛公司所分配股利51.8%，並經稽徵機關歸課轉正認應歸屬於李後藤家族，則其餘48.2%股利之經濟實質歸屬者，當為對英屬蓋曼Holdings公司直接持股48.2%之美商橡樹公司，再審原告即無理由認定上開導管公司之一之英屬蓋曼Holdings公司為實質經濟歸屬者；反之，如認復盛公司形式上分配予勇德公司之股利，實際經濟歸屬者為英屬蓋曼Holdings公司，則復盛公司負責人所負之扣繳義務，即應以股利全額為對象，要無區分其中51.8%實質所得者為李後藤家族，而對之課徵綜合所得稅，其餘48.2%始歸屬於英屬蓋曼Holdings公司，而論以復盛公司負責人扣繳義務之可能；又如認美商橡樹公司係將取自復盛公司之應稅股利所得（即復盛公司負責人應就源扣繳之所得），透過設立勇德公司，藉境內公司股利所得免稅優惠，而規避其納稅義務（此尚待事實調查認定），稽徵機關非不得依經濟觀察法，將復盛公司發放股利之48.2 %歸課轉正予美商橡樹公司，而復盛公司負責人如知悉甚或參與該等規避情節（此亦尚待調查認定），即應就實際歸屬於境外公司之股利給付為扣繳，否則即有賠繳義務，惟其所應扣繳之租稅債務主體（即納稅義務人）為美商橡樹公司股東，而非英屬蓋曼Holdings公司股東，凡此非但影響扣繳義務所源租稅債務之納稅義務人認定，亦可能因各國間之租稅協定而影響應扣繳稅率；此外，本件如有應扣繳之境外所得，原應依美商橡樹公司對英屬蓋曼Holdings公司持股比例48.2%計算，則復盛公司96年度發放股利淨額歸屬於境外營利事業者，應為8億1,474萬4,504元，而非原處分所認定之8億5,408萬3,113元，因認原處分就其所指應就源扣繳之租稅債務，不論係納稅義務人、所得額以及應扣繳稅率之認定，均屬有誤；又基於原確定判決之前揭法律見解，原判決以李後藤家族透過設立境外多層次母子公司之事實，逕認復盛公司負責人李後藤藉此「規避」對英屬蓋曼Holdings公司之扣繳義務，而論以賠繳責任，其適用法令已有違誤，且原判決就前開事實所推認之境外所得納稅義務人、所得額，洵依原處分而認定，未審究該推認有前揭違反論理法則之處，而就原處分未查明納稅義務人所屬公司總機構所在地國是否與我國有租稅協定，且誤用我國各類所得扣繳率標準第3條之1前段所定應扣繳率25%為20%，則有未盡職權調查義務之失；因將原判決予以廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），著由再審原告依循原確定判決意旨，就美商橡樹公司是否藉設立多層次母子公司，規避復盛公司發放之股利所得，若如是，李後藤是否知悉或參與而可認其違反扣繳義務，致應負賠繳義務，以及扣繳義務所源納稅義務人、所得額及應扣繳稅率等項，速予查明等情。核係基於前案確定判決已確定之事實及法律關係，以及其所表示之法律見解，指摘原處分就其所指應就源扣繳之納稅義務人、所得額及應扣繳稅率均屬違法，而原判決非但未審究原處分違反論理法則之處，且有未盡職權調查義務之失，復有適用法令違誤之處，亦無顯然不合於法律規定，或與現尚有效之司法院解釋或本院判例顯然違反之「適用法規顯有錯誤」情事。再審原告仍執詞主張其依前案確定判決確定之事實，以復盛公司96年度分配股利淨額16億9,034萬1,296元減除李後藤家族實際應分配之股利淨額8億3,625萬8,183元之餘額8億5,408萬3,113元，核認屬復盛公司96年度發放予境外營利事業之股利淨額，惟其負責人李後藤未依規定扣繳所得稅款，乃限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不合，原確定判決以本件應依美商橡樹公司對英屬蓋曼Holdings公司持股比例48.2%計算境外營利事業之股利淨額，違反所得稅法第66 條之8規定，有判決適用法規不當及判決不備理由之違法，又縱認美商橡樹公司係復盛公司給付股利之實質經濟歸屬者，惟美商橡樹公司所在地國─美國與我國並未有租稅協定，本件扣繳率仍應依各類所得扣繳率標準規定計算，原確定判決指摘原處分扣繳率之認定有違誤，顯有適用法規錯誤之違法云云，係重述原確定判決已論斷而不採之理由，並執其歧異之法律見解再為爭執，亦不該當「適用法規顯有錯誤」之再審理由。㈣綜上所述，原確定判決業已就其得心證理由及再審原告之主張何以不足採等情，於理由詳予論述，核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原確定判決有適用法規顯有錯誤之情形。再審原告上開所述，無非係重述原確定判決所摒棄不採之理由，並執其歧異之見解主張原確定判決適用法規顯有錯誤，與行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由尚屬有間，應認本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　17　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　胡　方　新法官　陳　秀　媖法官　程　怡　怡法官　張　國　勳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　17　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第295號

關鍵資訊