107年度判字第316號｜行政：營業稅｜裁判日期：107 年 05 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第316號上訴人　家興人力資源顧問有限公司代　表　人　黎金生訴訟代理人　陳守煌　律師施博文　會計師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年10月26日臺北高等行政法院106年度訴字第524號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於上訴人請求撤銷97年9月至97年12月短漏開銷售額8,594,319元之補稅及處罰，及99年11月至101年12月未依規定開立發票予鎵興公司漏報銷售額15,200,494元之行為罰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人依檢舉及查得資料，以：㈠上訴人民國97年9月至101年12月間承攬由鎵興國際股份有限公司(下稱鎵興公司)轉包自日月光半導體製造股份有限公司中壢分公司（下稱日月光公司）之外籍勞工住宿管理業務收取費用，短漏開立發票予鎵興公司新臺幣（下同）9,712,607元及營業稅額485,630元；101年10月至11月間收取外勞機票、體檢費及交通費差額為988,837元（含稅），短漏報銷售額941,750元及營業稅額47,088元；另收取力特光電科技股份有限公司退佣回饋金，短漏開立發票69,571元及營業稅額3,479元，合計漏報銷售額10,723,928元（未含稅，97年：8,594,319元；98年：1,187,859元；101年：941,750元），核定補徵營業稅額536 ,197元。㈡上訴人99年11月至101年12月間承攬由鎵興公司轉包自日月光公司之外勞業務，未依規定開立發票予鎵興公司，卻直接開立發票予日月光公司銷售額合計15,200,494元，就㈠漏報銷售額及㈡未依規定給與他人憑證之違章行為處罰鍰計807,112元。㈢101年12月間無進貨事實，取得鎵興公司、家事通人力股份有限公司、協展人力仲介股份有限公司及鎵興企管股份有限公司（下稱鎵興公司等4家公司）開立之統一發票，銷售額合計5,126,225元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅256,312元，核定補徵營業稅額 256,312元，並按所漏稅額256,312元處2.5倍之罰鍰640,780元。㈣102年1月間向英屬維京群島商太古股份有限公司台灣分公司敦化營業所購入7人座之自用乘人小客車，取得不得扣抵之進項憑證金額合計993,904元，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅49,696元，核定補徵營業稅額49,696元，並按所漏稅額49,696元處1倍之罰鍰49,696元。合計核定補徵營業稅額842,205元及處罰鍰1,497,588元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人105年3月23日北區國稅法一字第1050004687號復查決定追減營業稅額55,914元及罰鍰128,156元，上訴人仍不服，提起訴願，嗣經財政部106年2月23日台財法字第10613903640號訴願決定駁回。上訴人就訴願決定及原處分（含復查決定）關於97年9月至97年12月短漏開銷售額8,594,319元及101年12月間無進貨事實取得鎵興公司等4家公司所開立發票5,126,225元之補稅及罰鍰，以及99年11月至101年12月未依規定開立發票予鎵興公司漏報銷售額15,200,494元違反行為罰之罰鍰部分仍不服，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）依日月光公司與鎵興公司於96年1 月25日所簽訂委任招募契約第4條第9款、鎵興公司與上訴人於96年1月30日所立聲明書、日月光公司104年10月8日光封中財字第1041008001號說明函、日月光公司與上訴人於101 年12月18日所簽訂之外籍員工住宿契約書及訴外人林美珠與郭品泓於另案原審法院105年度訴字第1347號案件準備程序時之證述等，可知本件外勞住宿管理部分，於鎵興公司與上訴人間並無資金往來，足證本件委任招募契約中關於住宿管理部分，係由上訴人與日月光公司直接締約，鎵興公司並無轉包行為，更未取得任何轉包利益，則上訴人依法開立統一發票予日月光公司，並無漏稅行為，被上訴人未能證明上訴人與鎵興公司間有資金往來，及鎵興公司有取得轉包利益，即認本件有轉包關係，顯悖於經驗法則及論理法則，更與實質課稅原則有違。（二）依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第48條第1項之規定，上訴人曾以被上訴人所認上訴人應開立發票予鎵興公司之復查決定為依據，向被上訴人申請退還上訴人開給日月光公司發票所繳之營業稅，復經被上訴人105年7月25日北區國稅局中壢銷稽字第000000000號函否准，足證被上訴人亦認定上訴人於系爭年度開立予日月光公司之發票所繳營業稅為真正。縱認本件上訴人應開立發票之對象為鎵興公司，亦僅違背營業稅法第48條第1項前段關於發票記載不實之規定，被上訴人除通知限期改正或補辦外，僅能按統一發票所載銷售額處百分之一罰鍰。又如上訴人已就其開立予日月光公司發票所繳之營業稅與本件被上訴人所認上訴人應補繳開立予鎵興公司發票之營業稅相併存，顯係對同一勞務重複課稅。況縱如本件有被上訴人所認之轉包行為，惟本件交易流程所產生之進項稅額及銷項稅額與實際上無轉包行為之結果相同，於我國營業稅法制度下，並不因此產生漏報營業稅及造成國家稅收損失之結果。（三）上訴人已於98年1月15日前申報繳納97年度營業稅，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，本件應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5年核課期間，則被上訴人以原處分核定上訴人應就此部分補稅及處罰鍰，顯已逾5年核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項後段規定，自不得再補稅處罰。（四）鎵興公司等4家公司係應上訴人要求而提供支援業務洽談、文件申辦、雙語翻譯、宿舍管理、總務管理等服務予上訴人，故上訴人就鎵興公司等4家公司所提供之服務支付勞務對價共計5,126,225元，並因此取得相應之統一發票，自屬合法，並無原處分所指無進貨事實而逃漏稅等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於97年9月至97年12月短漏開銷售額8,594,319元及101年12月間無進貨事實取得鎵興公司等4家公司所開立發票5,126,225元之補稅及罰鍰，以及99年11月至101年12月未依規定開立發票予鎵興公司漏報銷售額15,200,494元違反行為罰之罰鍰部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：依日月光公司所提示之匯款資料查核結果，日月光公司於97年1月至101年12月間共計匯款142,609,450元予上訴人，然上訴人未具名與鎵興公司共同承擔日月光公司有關外籍勞工招募、食宿及外勞管理等業務，亦未單獨承攬日月光公司上述業務，則鎵興公司為日月光公司實際交易對象，上訴人承作之業務，非直接承攬自日月光公司，而係由鎵興公司轉包，足見該筆匯款係上訴人承包鎵興公司所承攬日月光公司之外勞食宿及管理之收入。至上訴人所提示日月光公司說明函及聲明書，尚不足證明鎵興公司與日月光公司有口頭約定契約變更之情事。上訴人迄未提示足證上訴人於系爭期間與日月光公司締約之證明文件供核以實其說，其主張尚難採據。又上訴人取得交易款項，顯屬貿易常態之「指示交付」，匯款流向亦尚不足以證明上訴人為日月光公司之實際交易對象。次查上訴人取得鎵興公司等4家公司所開立統一發票，係於101年底一次開立12個月份，非按提供內容逐月開立，且各月份之統一發票金額及各公司分攤比例均非固定，又合約書並未載明提供勞務計價方式，無從證明勞務之提供與進項憑證之取得直接關聯性，且上訴人於被上訴人調查日後，遲至104年9月18日始轉付上開公司，顯見101年度並無支付事實。上訴人及鎵興公司均未提示雙方資金證明文件供核，被上訴人無從得知其雙方實際資金流程情形，且依稅捐稽徵法第44條規定，本件縱行為人之行為不影響稅賦之結果，仍不影響行為罰之成立，此與鎵興公司是否有取得轉包利益及實質課稅原則無涉。本件上訴人非單純之統一發票記載錯誤，自與營業稅法第48條之情形不同，且此部分鎵興公司未依規定取得憑證之部分，業經原審法院105年度訴字第1347號判決駁回鎵興公司之起訴，上訴人主張尚難採據。上訴人自97至101年均未誠實申報應申報銷售額及開立統一發票之情事，核屬長時間未盡誠實申報之作為義務，隱匿交易事實，致有逃漏營業稅之情形，應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之7年核課期間。（二）罰鍰部分：上訴人自違章行為發生日起至查獲日止累積留抵稅額最低金額為0，上訴人同時違反稅捐稽徵法第 44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。上訴人未於裁罰處分核定前繳清稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，參據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條第1 項第3款違章情形二規定，應按重新核算所漏稅額480,283元處1.5倍罰鍰720,424元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，不得低於各該規定之罰鍰最低額，則此部分裁處之額度應不得低於807,112元，原處罰鍰807,112元並無違誤。次查上訴人無進貨事實，取具鎵興公司等4家公司開立之統一發票銷售額合計5,126,225元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額256,312元之行為，自有逃漏稅捐之故意，上訴人自違章行為發生日起至查獲日止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額256,312元，發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，被上訴人經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額256,312元處2.5倍罰鍰640,780元核屬有據。惟查上訴人已於復查決定前補繳稅款842,205元（104年12月16日繳納），依裁罰倍數參考表規定，復查決定按所漏稅額256,312元改處2倍罰鍰，原處罰鍰變更為512,624元並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）補徵營業稅部分：1、日月光公司因業務所需，委任鎵興公司代辦招募引進合法外籍勞工，而與鎵興公司於96年1月25日簽訂委任招募契約（契約期限自96年1月25日至99年1月25日止），其後復於98年12月22日，再行簽訂委任招募契約（契約期限自99年1月25日至102年1月25日止），依委任招募契約第7條，鎵興公司須於外勞引進同時，成立外勞管理中心，負責外勞之食宿及外勞管理，雙方並就費用及給付方式明確約定，其後鎵興公司與日月光公司復於100年2月16日以書面調整前開委任契約第7條有關外籍勞工住宿及管理費用，是被上訴人認定鎵興公司為前開委任招募契約之締約主體，依約有為日月光公司提供外籍勞工招募引進及住宿管理等勞務之義務，上訴人未具名與鎵興公司共同承攬日月光公司有關外勞招募、食宿及外勞管理等業務，亦未單獨承攬日月光公司上述業務，被上訴人審認應由承攬人鎵興公司開立銷售發票予日月光公司，尚無不合。2、依民法第490條、最高法院65年台上字第1974號判例、政府採購法第65條等意旨，「轉包」係為承攬法律行為。本件日月光公司與鎵興公司分別於96年1月25日及98年12月22日簽訂2份委任招募契約，依系爭委任招募契約第2、3、4、6、7條等規定，日月光公司係委由鎵興公司代為引進外勞及負責外勞之食宿及管理，系爭委任招募契約之目的在於一定工作之完成，具有承攬之性質。又依上訴人與鎵興公司96年1月30日所立聲明書、104年10月8日日月光公司出具說明函、96年1月25日委任招募契約第4條第9款、98年12月22日委任招募契約第12條及鎵興公司100年2 月16日與日月光公司簽訂條款變更協議書，將依委任招募契約第7條「負責外勞之食宿及外勞管理」自99年10月1日至102年1月25日變更為「負責外勞之住宿及外勞管理」等資料，顯見上訴人未具名與鎵興公司共同承擔日月光公司有關外籍勞工招募、食宿及外勞管理等業務，亦未單獨承攬日月光公司上述業務，鎵興公司為日月光公司實際交易對象，而上訴人承作之業務，非直接承攬自日月光公司，而係由鎵興公司轉包。被上訴人審認應由承攬人鎵興公司開立銷貨發票予日月光公司，上訴人則為鎵興公司之下游廠商，應開立統一發票予鎵興公司，核屬有據。3、依日月光公司與鎵興公司分別簽訂委任招募契約2份（期間：96年1月25日至99年1月25 日止；99年1月25日至102年1月25日止，各為期3年）委任鎵興公司代辦招募引進合法外籍勞工及食宿管理業務。費用給付方式：採當月結算，票期隔月10日前給付，依該委任招募契約第12條所載：契約內容如有任何增減條文或內容刪改時，應經雙方同意後並蓋雙方負責人或代表人章方屬有效。且鎵興公司與上訴人另開立聲明書，以鎵興公司並無經營外勞食宿管理業務為由，將外勞食宿管理業務委由上訴人承辦。是依上開交易流程，鎵興公司應依契約所定時程提供相關服務、收取費用，並開立統一發票給日月光公司，並依規定向上訴人取得進項憑證。然被上訴人依日月光公司提示匯款資料，查得日月光公司於97年1月至102年12月間共計匯款142,609,450元予上訴人，由上訴人直接開立統一發票予日月光公司，因上訴人未與日月光公司簽訂招募及委任住宿合約，且日月光公司出具說明書，自承其依服務提供事實付款上訴人，並取得進項憑證，核與委任招募契約書及外籍員工住宿契約書所載係與鎵興公司所簽訂不符，被上訴人據此核定日月光公司未依規定取得進項憑證，裁處罰鍰1,000,000元，日月光公司未申請復查確定在案。而鎵興公司未依規定開立統一發票，經核定補徵營業稅及罰鍰，歷經行政救濟，亦經原審法院105年度訴字第1347號判決駁回鎵興公司之訴。被上訴人乃就日月光公司97年1月至102年12月間匯款資料予上訴人開立統一發票情形查核，經扣除已逾核課期間及上訴人原已申報或已自動補報部分，查得上訴人漏報銷售額9,712,607元及營業稅額485,630元，另於99年11月至101年12月間，未依規定開立統一發票予鎵興公司，卻直接開立統一發票予日月光公司銷售額合計15,200,494元。嗣復查時按上訴人103年1月13日補申報98至101年各期銷售額核對後，僅97年度尚有漏報銷售額，經重行核算漏報銷售額8,594,319元，原核定營業稅額485,630元應予追減55,914元，變更核定為 429,716元，並無不合。4、上訴人取得鎵興公司等4家營業人所開立統一發票係於101年底一次開立12個月份，非按提供內容逐月開立，且各月份之統一發票金額及各公司分攤比例均非固定，又依上訴人與鎵興公司等4家公司所簽訂之合約書並未載明提供勞務計價方式，無從證明勞務之提供與進項憑證之取得直接關聯性，且上訴人於被上訴人調查日（104年8月4日）後，遲至104年9月18日始將金額轉付上開鎵興公司等4家公司，顯見上訴人於101年度並無支付事實。另查上訴人於88年設立，經營外勞管理業務已久，對於外勞之業務洽談、文件申辦、雙語翻譯、宿舍管理及總務管理等事項，應屬經常性需求，惟上訴人卻將業務委託關係企業支援辦理，藉此取得進項憑證，顯不符商業常情。從而，被上訴人以上訴人於101年12月間無進貨事實取得鎵興公司等4家公司所開立發票5,126,225元，據此核定補徵上訴人營業稅額256,312元，自屬有據，並無不合。5、依鎵興公司98年12月22 日與日月光公司簽訂委任招募契約第12條之規定，可見鎵興公司與日月光公司間確有以書面契約之簽訂作為系爭委任招募契約成立方式之認知。上訴人無法舉證鎵興公司與日月光公司簽訂系爭委任招募契約後，有就外勞住宿及管理部分，與日月光公司合意為契約終止、解除或轉讓等情，是上訴人迄今未能提示足證上訴人於系爭期間（即97年9月至97年12 月間及99年11月至101年12月間）與日月光公司締約證明文件供核，以實其說。又日月光公司說明函雖稱鎵興公司與上訴人為關係企業，然該說明函未否認契約及帳載傳票均係以鎵興公司名稱記載，已難認日月光公司否認與鎵興公司所訂之委任招募契約效力及範圍，且日月光公司因本件委任招募契約，未依規定取得進項憑證而為被上訴人裁處罰鍰1,000,000元，而確定在案，是自難僅以日月光公司有匯款予上訴人之事實，即逕為推認上訴人與日月光公司確就外勞食宿管理已締結契約。另證人郭品泓、證人林美珠均於原審法院105年度訴字第1347號案件到庭證稱，雖可認鎵興公司自始即未設立自有之外勞管理中心，惟此並無妨其與關係企業另為約定以協助其委任招募契約勞務之履行，日月光公司長年以來既選擇與鎵興公司締結委任招募契約，縱其容認鎵興公司關係企業執行委任契約義務，亦未能因此否認鎵興公司為委任契約之主體，是前開證人之證言，尚不足為有利上訴人之認定。且按交付有「現實交付、簡易交付、占有改定或指示交付」等情形，均得使之發生給付效果，縱使日月光公司未直接匯款與鎵興公司，轉而匯款予上訴人，惟給付效果已然存在，而上訴人取得交易款項，顯屬貿易常態之「指示交付」，匯款流向亦尚不足以證明上訴人為日月光公司之實際交易對象。又本件上訴人非單純之統一發票記載錯誤，自與營業稅法第48條第1項規定之情形不同。6、依鎵興公司與上訴人公司之董事、監察人或其他負責人資料查詢表所載，鎵興公司之股東成員即為上訴人之股東，鎵興公司是否因此未取得轉包利益（鎵興公司與上訴人為關係企業），已非無疑。況按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，係對營業人之「銷售行為」課稅，只要將貨物或勞務銷售移轉，即發生課稅事實，故營業人不論是否獲利，均須課稅。且各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故營業稅立法意旨係對營業人就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，因此應就各銷售階段之營業人單獨論斷，不能僅依國家整體營業稅收論斷，方符合其立法精神。況關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務，均符合營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，亦經司法院作成釋字第685號解釋在案。是上訴人透過自行交易安排設計，任意將營業稅納稅主體改變或轉移之跳開發票行為，已違反營業稅法之立法精神，上訴人及鎵興公司為個別獨立之營業及納稅主體，各該主體因營業稅相關法規所生之權利義務，即應各自承擔。7、稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，係以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，如納稅義務人在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年」。上訴人未依實際交易金額開立統一發票，亦未報繳系爭銷售額，致漏報銷售額，其於申報銷售額時未誠實揭露，核屬未在規定期間內「誠實申報」，依上說明，尚不得適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，而應適用同條項第3款「未於規定期間內申報」之7年核課期間。又依日月光公司所提供匯款資料及上訴人於103年補申報98至101年銷售額統計表顯示，上訴人自97至101年均未誠實申報應申報銷售額及開立統一發票之情事，屬長時間未盡誠實申報之作為義務，隱匿交易事實，致有逃漏營業稅之情形，核屬故意以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐，顯與單純之不作為有別，自構成「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之可責要件（本院100年度判字第984號、100年度判字第1552號判決意旨參照），應適用稅捐稽徵法第21條第1項3款，核課期間係自上訴人發生申報繳納稅捐之義務即自98年1月15日起算7年，至105年1月14日屆滿。本件稅額繳款書已於104年11月5日送達上訴人，尚未逾稅捐核課期間。（二）罰鍰部分：1、被上訴人查得上訴人於99年11月至101年12月間，銷售貨物及勞務，開立統一發票予非實際交易對象，未依規定給與他人憑證，銷售額合計15,200,494元；及於97年9月至12月間未依規定開立統一發票，漏報銷售額8,594,319元；另於101年12月間無進貨事實，取具鎵興公司等4家公司開立之統一發票銷售額5,126,225元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額256,312元，違章事證明確，核有逃漏稅捐之故意，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。2、上訴人自違章行為發生日（97年11月14日）起至查獲日（104年8月4日）止累積留抵稅額最低金額為0，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按重新核算所漏稅額480,283元（復查決定變更後外勞食宿及管理429,716元+外勞機票等47,088元+力特光電3,479元）處最高5倍之罰鍰2,401,415元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額合計16,142,244元〔銷售額合計24,806,135元（未申報亦未依規定給與鎵興公司憑證9,712,607元、外勞機票等941,750元及力特光電69,571元合計10,723,928元－復查決定減除自動補報1,118,287元＋已申報但未依規定給與鎵興公司憑證15,200,494元）－已逾5年行為罰裁處期間之銷售額8,663,891元（力特光電69,571元+向鎵興公司所承攬日月光公司之外勞食宿及管理之漏報銷售額9,712,607元－復查決定減除自動補報1,118,287元）〕計算5％罰鍰金額807,112元，兩者相較從重者，則應以營業稅法第51條第1項第3 款規定為處罰之依據。又上訴人未於裁罰處分核定前繳清稅款，被上訴人參據裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1 項第3款違章情形二之規定，按重新核算所漏稅額480,283元處1.5倍罰鍰720,424元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之罰鍰最低額分別為807,112元及720,424元，此部分裁處之額度應不得低於807,112元，被上訴人裁處罰鍰807,112元，並無違誤。3、上訴人無進貨事實，取具鎵興公司等4家公司開立之統一發票銷售額合計5,126,225元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額256,312元之行為，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰。上訴人自違章行為發生日（97年11月14日）起至查獲日（104年8月4日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額256,312元，發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，被上訴人經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額256,312元處2.5倍罰鍰640,780元核屬有據。惟上訴人已於復查決定前補繳稅款842,205元（104年12月16日繳納），依裁罰倍數參考表規定，復查決定按所漏稅額256,312元改處2倍罰鍰，原處罰鍰變更為512,624元，並無違誤。4、經核被上訴人上開之裁處罰鍰，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量，尚無違反平等原則及比例原則，符合行政罰法第8條及第18條第1項之規定，自屬適法等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）司法院釋字第537號解釋之背景事實，在於財政部關於符合減免房屋稅之納稅義務人，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件向當地主管稽徵機關申報。本件為違章補稅案件，與上開減免賦稅性質不同，原判決錯誤援引與本件性質全然不同之司法院釋字第537號解釋作為本件認定舉證責任之基礎，顯有違誤。又依本院39年判字第2號、32年判字第16號判例、103年度判字第685號判決等意旨，稅捐之徵收及裁罰處分之構成要件事實應由稽徵機關確實證明，證明度應達幾近於確實的蓋然性，於法院無法完全確定待證事實存在時，應由稅捐稽徵機關承擔敗訴之不利益。本件上訴人均已配合被上訴人之要求提供證據，迄今被上訴人並未主張及舉證上訴人有證據查核妨礙之情形，原判決卻以行政訴訟法第135條第1項規定作為本件認定舉證責任之基礎等情，顯有適用法規錯誤之違背法令。（二）本件外勞之住宿管理部分係由上訴人與日月光公司直接口頭締約，由上訴人提供勞務予日月光公司，日月光公司亦直接上訴人勞務對價，上訴人並依法開立統一發票予日月光公司及繳納營業稅。原判決僅以鎵興公司形式上為簽訂契約之主體，即認鎵興公司為本件營業稅之納稅義務人，有違反稅捐稽徵法第12條之1規定、司法院釋字第420號解釋及稅捐實務上所確立之實質課稅原則，有適用營業稅法第1條、第3條第2項規定錯誤、判決不備理由及理由矛盾之違法。（三）上訴人因提供勞務予日月光公司並因而取得對價，並無動產讓與之情形，原判決不得逕行比附援引認定為「指示交付」。原判決未附理由說明鎵興公司與上訴人間係基於何種原因而為指示交付，亦未說明本件如何能適用動產讓與時之指示交付，即逕認此為上訴人自日月光公司取得款項之原因，原判決有不附理由及適用民法第761條第3項規定錯誤之違背法令。（四）本件外勞住宿管理部分並無資金於鎵興公司與上訴人間往來，鎵興公司自未取得任何轉包利益，並無轉包行為；被上訴人更未證明鎵興公司與上訴人間有任何資金流向，原判決全然未審酌被上訴人並未就轉包部分舉證證明資金往來，亦無具體說明何以本件情形該當轉包，即認鎵興公司有與上訴人另為約定以協助其關於外勞住宿管理部分之履行，原判決顯有舉證責任分配錯誤及違反經驗法則之不適用法規、適用法規不當及不備理由之違背法令。（五）被上訴人既未能舉證證明本件外勞住宿管理部分係由鎵興公司與日月光公司締約後轉包予上訴人，亦未證明上訴人有故意以任何詐欺或不正當方法逃漏稅捐，依舉證責任分配法則，原判決應認本件外勞住宿管理部分並無轉包情事，而係由上訴人與日月光公司直接締約及履行，是以上訴人發票開立對象依法應為日月光公司，上訴人並確實開立發票與日月光公司，並已於規定期間內申報97年9月至101年12月營業稅，如依被上訴人要求，則造成重複課稅，是上訴人即無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，符合原判決所採之「誠實申報」標準，應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定5年之核課期間。惟原判決未衡酌上情，逕認上訴人故意以其他不正當方法逃漏稅捐，有錯誤適用稅捐稽徵法第21條第1項規定。（六）上訴人一直以來均提供外勞住宿服務予日月光公司，自97年9月至 101年12月已開立銷售發票予日月光公司，另於103年1月10 日自動補報繳98年1月至101年12月銷售額，均經被上訴人審核在案，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款自動補報補繳免罰規定。縱認本件上訴人應開立發票之對象為鎵興公司（只是抬頭名稱不同，金額均相同），亦僅違背營業稅法第48條第1項前段關於發票記載不實之規定按統一發票所載銷售額處百分之一罰鍰，最高不得超過5,000元。被上訴人未參酌有利上訴人前揭情形致未援用營業稅法第48條第1項規定，其認事用法，顯有錯誤，原判決有諸多違背法令之處等語。六、本院按：（一）營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第1項、第2項前段規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」裁處時營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」裁處時稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」又稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」（二）原判決以被上訴人依日月光公司與鎵興公司於96年1月25 日簽訂委任招募契約（契約期限自96年1月25日至99年1月25日止），其後復於98年12月22日，再行簽訂委任招募契約（契約期限自99年1月25日至102年1月25日止），依該契約第7條之約定，鎵興公司須於外勞引進同時，成立外勞管理中心，負責外勞之食宿及外勞管理，雙方並就費用及給付方式明確約定，另於契約第12條約定，合約之效期、變更及解約，契約內容如有任何增減條文或內容刪改時，應經甲（日月光公司）乙（鎵興公司）雙方同意後並蓋雙方負責人或代表人章方屬有效。被上訴人因而認定鎵興公司為前開委任招募契約之締約主體，依約有為日月光公司提供外籍勞工招募引進及住宿管理等勞務之義務，上訴人並未具名與鎵興公司共同承攬日月光公司有關外勞招募、食宿及外勞管理等業務，亦未單獨承攬日月光公司上述業務，被上訴人審認應由承攬人鎵興公司開立銷售發票予日月光公司，尚無不合等語，固非無見。（三）惟按法院應依證據認定事實，無證據不得推定或擬制涉案事實，此為訴訟事件所適用之共通原則。復按承攬契約並非要式契約，只要當事人互相表示意思一致時，契約即為成立，並不以成立書面為必要。本件原處分及原判決無非以日月光公司與鎵興公司於96年及98年所簽訂之兩份委任招募契約上約定鎵興公司並非上訴人為契約之主體，僅從契約之形式即逕認本件承攬日月光公司外勞食宿及管理業務者為鎵興公司，而非上訴人，未能從日月光公司匯款予上訴人之匯款資料（即金流）、鎵興公司是否設有外勞管理中心或經營外勞食宿管理業務、及上訴人與日月光公司是否另有承攬外勞管理業務之口頭約定等3方面之證據加以審酌認定，核有認定事實未憑證據之違法。首先就匯款資料而言，日月光公司自97年9月至101年12月共計匯給上訴人有關外勞食宿及管理費142,609,450元（見原審卷第 130頁），足以佐證上訴人與日月光公司之間確有直接交易，被上訴人雖認上開匯款係鎵興公司將其承攬之外勞食宿管理業務轉包予上訴人，而由鎵興公司指示日月光公司將上開費用匯給上訴人（即指示交付），惟被上訴人並未提出證據證明，僅以推測擬制之方式認定為轉包及指示交付（理由詳如下述），自無足採。次就鎵興公司是否經營外勞食宿管理業務而論，上訴人及鎵興公司於96年1月30 日所具之聲明書已清楚載明鎵興公司並無經外勞管理業務，有關外勞管理業務擬由上訴人承辦，若日月光公司不同意，可於7日內提異議等語。鎵興公司復於104年9月16日再具說明書，強調日月光公司已於96年1月30日取消與鎵興公司之契約關係，有關外勞管理業務改由上訴人服務，復依日月光公司104年10月8日光封中財字第1041008001號函，陳明該公司自96年起委託鎵興公司負責代辦招募引進外勞並從事外勞食宿管理業務，而其關係企業上訴人負責承辦日月光公司之外勞食宿管理業務，日月光公司事實上與鎵興公司及上訴人均有業務關係存在，亦均有交易往來，若因便宜行事致合約處理及帳簿記載未與實際交易狀態一致，應不影響實質交易內容之認定等語，再依證人郭品泓、林美珠在105年度訴字第1347號乙案於原審準備程序之證言，均清楚證稱鎵興公司從來就沒有自己的外勞管理中心，簽訂委任招募契約均係依以前慣例便宜行事，並未將外勞招募引進業務及外勞食宿管理業務分別簽訂兩份契約等語，足證鎵興公司從未設有外勞管理中心或經營外勞食宿管理業務（見原審卷第83頁至87頁）。雖依98年委任招募契約第12條約定：「……契約內容如有任何增減條文或內容刪改時，應經甲（日月光公司）乙（鎵興公司）雙方同意後並蓋雙方負責人或代表人章方屬有效。」惟此約定乃日月光公司與鎵興公司間之特約，其效力並不及於上訴人，是日月光公司自得與上訴人另為有關外勞食宿管理業務之約定，且承攬契約並非要式契約，以口頭或聲明方式成立契約並無不可，是依上開上訴人及鎵興公司之聲明書、說明書、日月光公司函文及證人郭品泓、林美珠之證言，似已足以證明日月光公司與上訴人已另以聲明書及口頭之方式，約定由上訴人承攬外勞食宿管理之業務。被上訴人及原判決未予審酌上開證據，即遽認本件承攬日月光公司外勞食宿及管理業務者為鎵興公司而非上訴人，自嫌率斷，而有認定事實未憑證據之違法。上訴意旨執此指摘，核非無據。（四）依舉證責任分配原則及稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，稅捐債務成立之舉證責任應由稅捐稽徵機關負擔，是本件關於營業稅之稅捐主體、稅捐客體及銷售額之多寡等課稅事實，自應由被上訴人負客觀之舉證責任，此不因納稅義務人依稅捐稽徵法第12條之1第5項規定有提出與課稅要件事實有關證據資料之協力義務，而免除被上訴人之舉證責任。又按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第189條第1項定有明文。如上所述，本件外勞食宿及管理費均由日月光公司直接匯款予上訴人，從未經由或假手鎵興公司付款，此有匯款資料為證，並為兩造所不爭，且鎵興公司從未設有外勞管理中心或經營外勞食宿管理業務，則鎵興公司自不可能承攬日月光公司之外勞食宿管理業務，既未承攬則如何轉包，被上訴人在僅有委任招募契約之情況下，以其對於交易習慣之臆測，即逕認鎵興公司將所承包之外勞食宿及管理業務轉包予上訴人，上開匯款係由鎵興公司指示日月光公司匯款予上訴人（即指示交付），似有違論理及經驗法則。復依上開上訴人及鎵興公司之聲明書、說明書、日月光公司函文及證人郭品泓、林美珠之證言，均無隻字片語提及鎵興公司有轉包情事，則被上訴人對於轉包之課稅事實，既未能負舉證責任，僅憑日月光公司與鎵興公司間委任招募契約之約定，即遽認鎵興公司有轉包之事實及指示交付匯款之情事，似嫌速斷，亦有違依證據認定課稅事實之原則。原判決未予糾正，核有未洽，上訴意旨執以指摘，自屬有據。（五）本件承攬日月光公司外勞食宿管理業務者究為鎵興公司或上訴人？鎵興公司有無將外勞食宿管理業務轉包予上訴人？其認定攸關上訴人所爭執之97年9月至97年12月短漏開銷售額8,594,319元之補稅及處罰，及99年11月至101年12月未依規定開立發票予鎵興公司漏報銷售額15,200,494元之行為罰罰鍰兩項爭點，至於101年12月間無進貨事實取得鎵興公司等4家公司所開立發票5,126,225元之補稅及罰鍰，則與上開事實之認定無關。是上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，關於上開兩項爭點部分，為有理由，且有由原審就該兩項爭點查明審認之必要，爰將原判決此部分廢棄發回，由原審法院更為審理裁判。（六）至於上訴人於101年12月間無進貨事實取得鎵興公司等4家公司所開立發票5,126,225元之補稅及罰鍰部分，原判決以上訴人與鎵興公司等4家公司所簽訂之合約書並未載明提供勞務計價方式，無從證明勞務之提供與進項憑證之取得直接關聯性，且上訴人於被上訴人調查日（104年8月4 日）之後（104年9月18日）始將金額轉付鎵興公司等4家公司，顯見上訴人於101年度並無支付事實，且上訴人經營外勞管理業務已久，對於外勞之經常性業務卻委由關係企業支援辦理，藉此取得進項憑證，顯不符商業常情，因認被上訴人以上訴人於101年12月間無進貨事實取得鎵興公司等4家公司所開立發票5,126,225元，據此核定補徵上訴人營業稅額256,312元，自屬有據，按所漏稅額裁處2倍之罰鍰，亦無違誤等情，經核其認事用法尚無違誤，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回七、據上論結，本件上訴為部分有理由，部分無理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　31　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　劉　介　中法官　林　文　舟法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　31　　日書記官　伍　榮　陞

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第316號

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