最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第376號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第376號上訴人　日盛金融控股股份有限公司代　表　人　黃錦瑭訴訟代理人　張芷　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年 12月28日臺北高等行政法院106年度訴字第695號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國100年度採取連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，於申報99年度未分配盈餘時，列報「項次02：依規定享有之投資抵減，於本年度實際抵減之稅額」（下稱項次2）新臺幣（下同）0元、「項次06：合併申報公司依規定享有之投資抵減，合計於本年度實際抵減之稅額」（下稱項次6）0元、「項次12：依其他法律規定，由主管機關命令自當年度已提列特別盈餘公積或限制分配部分」（下稱項次12）312,612,420元，以及「項次22：依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」（下稱未分配盈餘）4元，經被上訴人分別核定為0元、0元、82,265,980 元及230,346,444元，應補稅額23,034,644元。上訴人就項次12及未分配盈餘部分申請復查，併予申請更正項次2及項次6，經被上訴人105年11月9日財北國稅法一字第1050042018號復查決定（下稱復查決定）就項次2、項次6分別追認為 7,743,492元、7,743,492元，其餘復查駁回，上訴人就原處分關於核定項次12：82,265,980元，及項次22：230,346,444元部分不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）考量上市櫃公司之股東權益減項金額影響公司財務結構甚鉅，為避免公司實際可供分配盈餘失真，進而影響投資者判斷，依證券交易法第41條規定及行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）95年1月27日金管證一第0000000000號函（下稱金管會95年1月27日函），公司應按帳列股東權益減項淨額（即累積股東權益減項金額）提列特別盈餘公積，以降低股東投資風險。再依改制前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）89年3月28日台財證一第891號函釋（下稱證期會89年3月28日函）、89年1月3日（89）台財證㈠字第100116號公告（下稱證期會89年1月3日公告），公司於以前年度虧損而於當年度彌補虧損後仍有盈餘者，除應按當年度股東權益減項金額提列特別盈餘公積外，尚應依「前期累積之股東權益減項金額」補提列相同數額之特別盈餘公積，不得分派。（二）上訴人91年度至98年度帳上僅有待彌補虧損，並無未分配盈餘，99年期初待彌補虧損11元，99年度稅後淨利2,817,421,515元，上訴人乃依上開函釋意旨，依99年度股東權益減項金額312,612,420元（其中屬98年以前之股東權益減項金額為230,346,440元，99 年度新增股東權益減項金額為82,265,980元）提列特別盈餘公積，依所得稅法第66條之9及其立法意旨，將該等不能分配之盈餘自未分配盈餘項下減除，自屬適法。（三）且金管會106年6月6日金管證發字第1060018713號函（下稱金管會 106年6月6日函）已經認定，上訴人於100年6月24日股東會通過，自99年度未分配盈餘提列特別盈餘公積金額312,612,420元，已超過證期會89年1月3日公告規定提列之金額82,265,980元，尚無違反證券交易法第41條第1項及證期會89年1 月3日公告之規定等語，自屬所得稅法第66條之9第2項第7款所稱「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」，而應列為當年度稅後純益之減除項目等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定項次12：82,265,980元，及項次22：230,346,444元部分均撤銷。三、被上訴人則以：證期會89年1月3日公告及財政部89年3月9日台財稅字第0890451514號函（下稱財政部89年3月9日函）釋業已明定，上市櫃公司依證券交易法第41條第1項規定，就「當年度」發生之帳列股東權益減項金額，自「當年度」稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9 規定列為計算未分配盈餘之減除項目。至於上訴人因其歷年虧損未提列之特別盈餘公積，於當年度補提部分，依證期會89年1月3日公告附件三，提列特別盈餘公積釋例中案例四，即明白揭示當年度無須補提列。又依公司法第237條及證券交易法規定，不論提列法定盈餘公積或特別盈餘公積，其前提皆為有盈餘可供分派，故期初未分配盈餘為「零」與期初未分配盈餘為「負」情況皆相同，即無盈餘可供分派，亦無需提列特別盈餘公積。上訴人訴稱釋例中「期初未分配盈餘為零無須提撥」與上訴人「因歷年處於累積虧損而無未分配盈餘可資提撥特別盈餘公積」情節不同，在上開公告及函釋中並無規範乙節，顯係對法規命令適用之誤解等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人前期股東權益減項金額為230,346,440元，99年度當年度發生之新增股東權益減項金額為82,265,980元等情，為兩造所不爭執，且有上訴人91-99年度歷年股東權益減項明細表可稽。（二）惟按所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘計算，係以「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10％之金額。是證期會89年1月3日公告，已明確揭示依證券交易法第41條第1項規定提列之特別盈餘公積，係就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積之意旨，且前開公告附件三之案例四，已就當年度發生之帳列股東權益減項金額未有新增，帳列股東權益減項金額雖非為零，惟期初未分配盈餘為零爰無須提列，予以釋例，再參諸公司法第237條規定，有關法定盈餘公積亦係於公司完納一切稅捐後分派盈餘時，始需提列，可認無論係期初未分配盈餘為零，或歷年累積虧損而無未分配盈餘，均屬無未分配盈餘可資提撥特別盈餘公積之情形，並無須異其處理方式。至於證期會89年3月28日函附件四關於所提列之特別盈餘公積於彌補虧損後，是否須補提一節，經核係為解釋特別盈餘公積於彌補虧損後，應否須再補提或迴轉為未分配盈餘之問題，與上訴人前期因累積虧損而無未分配盈餘，是否得將前期累積之股東權益減項金額，提列為當年度特別盈餘公積，非屬同一問題，是上訴人執此作為提列前期股東權益減項金額之依據，亦非可採。（三）又上訴人依其股東會決議，提列前期累積股東權益減項金額為特別盈餘公積，固經金管會106年6月6日函確認尚無違反證券交易法第41條第1項及證期會89年1月3日公告之規定等語，然其因非依主管機關命令提列之範圍，故依所得稅法第66條之9規定，逾越主管機關命令提列之部分，自不得作為應由當年度稅後純益減除之項目，即不得依所得稅法第66條之9 第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：所得稅法第66條之9第2項第7款規定，依其他法律規定，由「主管機關」命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分，得為減除。所稱「主管機關」就本件而言，應為金管會。上訴人就所主張事項於106年5月間委請律師函詢主管機關金管會，就上訴人因歷年虧損而至99年度始有未分配盈餘可資分配，故經股東會決議自99年未分配盈餘中，提列特別盈餘公積312,612,420元以因應91至99 年度之股東權益減項金額，是否符合證券交易法第41條第1 項及證期會89年1月3日公告，獲金管會106年6月6日函復：「……已超過應依上開函釋（註：即證期會89年1月3日公告）提列之金額82,265,980元，尚無違反證券交易法第41條第1項及該函釋之規定。」準此，系爭特別盈餘公積超過證期會89年1月3日公告所載之情形，金管會按個案事實差異及證券交易法立法目的以金管會106年6月6日函以為補充，即改制前證期會89年1月3日公告所為之通案釋例，改制後金管會就上訴人提列系爭特別盈餘公積之適法性再為補充，屬主管機關斟酌具體案件事實上之差異及立法目的，所為相同效力之命令，實難謂金管會106年6月6日函之效力次於證期會89 年1月3日公告而不予適用。原審法院當不應再將證期會89年1月3日公告之效力凌駕於證券交易法第41條第1項之上，而逕認上訴人適法之提列行為，非屬主管機關命令之範圍。況原審法院倘認金管會106年6月6日函僅消極說明未違反相關法令，尚未積極補充屬主管機關命令提列範圍，原審法院當應依職權，查調詢問金管會以釐清上訴人提列系爭特別盈餘公積之適法性。原審法院未審酌金管會106年6月6日函係補充原發布之證期會89年1月3日公告，上訴人依法提列之特別盈餘公積已無從分配，復未依職權調查，認事用法顯有錯誤。況本件可供分配盈餘既已依法實質減少，而無從分配，卻予以加徵百分之十營利事業所得稅，實與所得稅法第66條之9規定及其立法本旨有違等語。六、本院按：（一）「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。」「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款、證券交易法第41條第1項定有明文。次按證期會89年1月3日公告說明二：「為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」前開函文既屬當時證券交易法主管機關證期會依該法第41條第1項規定轉知各上市櫃公司依說明辦理關於未分配盈餘提列事項，則應屬所得稅法第66條之9第2項第7 款所稱「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」。又財政部89年3月9日函釋：「主旨：上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。請查照。說明：證期會89年1月3日公告說明二規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」（二）依證期會89年1月3日公告附件三，提列特別盈餘公積釋例中案例四，即明白揭示因歷年虧損未提列之特別盈餘公積，於當年度無須補提列，本件上訴人91年度至98年度帳上僅有待彌補虧損，並無未分配盈餘，本無提列特別盈餘公積之必要，上訴人於99年度予以補提列，已超過依證期會89年1月3日公告規定提列之金額。又依公司法第237條及證券交易法之規定，不論提列法定盈餘公積或特別盈餘公積，其前提皆為有盈餘可供分派，本件上訴人91年度至98年度之未分配盈餘既均為負數，即無盈餘可供分派，自無需提列特別盈餘公積，上訴人予以提列，自難認係屬證券交易法第41條第1項依主管機關命令提列之範圍，原判決認不得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目，經核並無違誤，上訴意旨核屬對於證券交易法第41條第1項及所得稅法第66條之9第2項第7款規定之誤解，委無足採。（三）上訴人援引金管會106年6月6日函，查該函係在答復建業法律事務所有關上訴人99年度盈餘分配案是否符合證券交易法第41條第1項規定之立法目的之函詢，該函已明示「上訴人自99年度未分配盈餘提列特別盈餘公積312,612,420元，已超過應依證期會89年1月3日公告提列之金額82,265,980元」等語，顯然金管會認為證期會89年1月3日公告仍然有效而應予適用，不因上訴人之個案函詢而有不同，至於是否符合證券交易法第41條第1項規定之立法目的，則與本件上訴人所提列之特別盈餘公積是否得自未分配盈餘項下減除之爭點無涉，上訴意旨執與本件爭點無涉之該函部分用語，主張金管會上開函文係金管會就上訴人提列系爭特別盈餘公積之適法性再為補充解釋，屬主管機關斟酌具體案件事實上之差異及立法目的，所為相同效力之命令，實難謂金管會106年6月6日函之效力次於證期會89年1月3日公告而不予適用云云，核係對於金管會106年6月6日函文之誤解，不足憑採。（四）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　6　　月　　28　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　劉　介　中法官　林　文　舟法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　6　　月　　28　　日書記官　伍　榮　陞

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