107年度判字第406號｜行政：貨物稅｜裁判日期：107 年 07 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第406號上訴人　金吉王食品股份有限公司代　表　人　陳阿和訴訟代理人　陳雅萍　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國106年3月30日臺北高等行政法院105年度訴字第1430號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國98年10月至100年7月間未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自產製應稅貨物「濃糖果漿」等飲料品出廠，經原處分機關查獲，除核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）2,829,163元外，並按補徵稅額2,829,163元處1.5 倍之罰鍰4,243,744元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。上訴人仍不服，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠原處分就「濃縮果漿」予以核定補納貨物稅，與貨物稅條例第8條第2項規定有違，且上訴人生產濃縮果漿前業經被上訴人所屬新莊稽徵所以101年11月8日北區國稅新莊三字第1010014794號函（下稱101年11月8日函）核定上訴人產製9類產品准予免稅，原處分未將已核定免稅產品於核定補稅項目中予以剔除，就前業經核准之免稅產品仍予核課貨物稅，違背其先前就同一事件已為之認定，此舉違背行政處分之恆定性。㈡原處分核定之應稅產品與原證4所載免稅產品類別是否相關，且未區分銷貨明細帳所載之明細是否係貨物生產及該生產產品是否免稅範圍，被上訴人應負舉證責任及應提出相關文件。又原處分核定稅額通知書僅載有「濃縮果漿」，未載有產品編號，訴願決定理由所認「原處分認定之應稅貨物與被上訴人101年11月8日函核准之免稅產品類別無涉」其認定依據何在，未見說明。㈢上訴人係自100年4月6日起始設廠生產，且不符合「設廠機製」要件，被上訴人認定上訴人以壓蓋機固封並無依據。又100年6月7 日訪查營業人報告表之記載，不符合司法院釋字第697號解釋清涼飲料品係開封即可飲用之定義。㈣上訴人係因不諳相關法令程序未能明瞭為設廠機製飲料品之產製廠商，而未辦理廠商登記及產品登記，然嗣於主管機關輔導下，已為廠商登記及產品登記，就此部分並無違章之故意或過失。又依貨物稅條例第13條及第14條規定，被上訴人將加工費列入貨物稅課稅範圍於法有違。再者，本案除認定上訴人須補繳貨物稅外，尚須繳納補繳貨物稅數額1.5倍計算之罰鍰，處罰顯屬過重，原處分未依個案情況衡量，且未考量是否有行政罰法第8條規定減輕處罰之情節，處分難認妥適等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：㈠被上訴人所屬新莊稽徵所於100年6月7日稽查上訴人，查有產製器具、原物料及濃糖果漿成品等，顯示早有產製事實。上訴人於100年7月21日始辦理貨物稅廠商登記，並於101年10月31日、同年11月2日及同年11月8日辦理貨物稅產品登記。惟上訴人於101年11月29日申請註銷原貨物稅產品登記，經被上訴人所屬新莊稽徵所否准，並經訴願駁回確定在案，核認上訴人為設廠機製飲料品之產製廠商，且產製之濃糖果漿核屬應稅貨物。㈡上訴人未能提示相關具體事證證實首揭期間產製之濃糖果漿符合免稅產品之規定，於復查、訴願及行政訴訟階段亦未提示有關文據供核，致無從就其主張進行審酌。系爭貨物於首揭期間即未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，自無產品編號，且上訴人係採自動化機器混合原料，以塑膠及鐵桶裝瓶、裝罐，並以壓蓋機固封。準此，被上訴人所屬新莊稽徵所依查得之銷售額核算其應納之貨物稅，減除調整扣除之完稅價格，核認上訴人短漏報貨物稅完稅價格18,861,089元，核定補徵貨物稅額2,829,163元並無不合。㈢司法院釋字第697號解釋僅說明開封即可飲用之飲料品屬清涼飲料品，非定義清涼飲料品，加工費亦屬產製成品狀態過程中必要之產製成本，當屬貨物稅課徵範疇。上訴人機械設備取得時間均為98年，99年又增添「半自動計量充填」之機械設備，顯係持續使用電動或非電動之機具製造裝瓶或回封濃糖果漿，上訴人空言主張均為人工製造核無足採。又上訴人既屬產製應稅貨物之廠商，自應知悉於貨物出廠時，應依規定申報並繳納貨物稅，惟其未辦廠商登記及產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，違章事證明確，核有逃漏稅捐之故意，應予論罰。上訴人同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，應以貨物稅條例第32條規定為處罰之法據。是經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額2,829,163元處1.5倍罰鍰4,243,744元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人於100年6月7日派員稽查，查獲上訴人未依規定辦理貨物稅廠商及產品登記，產製飲料品出廠，案經輔導後，上訴人始於100年7月21日補辦貨物稅廠商設立登記，經被上訴人以100 年8月1日北區國稅新莊三字第1001019260號函復准予登記；上訴人嗣於101年10月16日申請補辦貨物稅產品登記，經被上訴人以101年10月31日北區國稅新莊三字第1010014781號及101年11月2日北區國稅新莊三字第1010014783號函復，核予21項應稅產品登記(稅率15%)，並另以101年11月8日北區國稅新莊三字第1010014794號函復，核予9項免稅產品登記(稅率0%)。嗣上訴人主張其所產製之濃糖果漿非屬應課徵貨物稅之範疇，申請註銷貨物稅產品登記，經被上訴人函復否准後，提起訴願，經財政部102年5月13日台財訴字第10213918640號訴願決定駁回在案，因上訴人未續行提起行政訴訟而告確定。準此，上訴人為設廠機製飲料品之產製廠商，且系爭期間產製之濃糖果漿核屬應稅貨物，依貨物稅條例第19條規定，即應辦理廠商登記及產品登記。依上訴人負責人陳阿和103年12月18日說明書及同年12月23日之談話紀錄所載，已自承98年10月至100年7月間確有銷售濃糖果漿，其濃糖果漿產品係自活力旺食品企業有限公司、大湖草莓農場及裕豐食品加工廠購進後，進行口味調配，加糖增甜或加蘋果酸檸檬調整酸度，重新包裝後直接出售予消費者或經銷商。而上訴人業於98年10月28日即設廠，98至100年度財產目錄均載有供產製貨物之機械設備，足見其係持續使用電動或非電動之機具製造裝瓶或回封濃糖果漿，上訴人主張其自100年4月6日起方有設廠生產，殊不足採。又司法院釋字第697號解釋，係著重無需再加工即可飲用之「特性」，從而依貨物稅條例第8條第2項規定、前揭上訴人負責人陳阿和陳述可知，上訴人生產之濃糖果漿既可直接出售予消費者，當無再由廠商加工之必要，只要消費者購買後予以稀釋即可直接飲用，自屬貨物稅課徵範疇，上訴人主張100年6月7日訪查營業人報告載有「主要為製造、買賣濃縮果汁，非經稀釋無法飲用」，系爭貨物不屬課稅客體，殊不足取。準此，上訴人於98年10月至100年7月間產製之系爭濃糖果漿，為未辦理貨物稅廠商登記及產品登記之應稅貨物，與被上訴人101年11月8日函核准之免稅產品類別要屬無涉，上訴人主張原處分未將已核定免稅產品於核定補稅項目中予以剔除，仍予核課貨物稅，違背行政處分之恆定性，亦不足採。㈡依貨物稅條例第8 條、第19條、第20條、第21條、第22條等規定，當貨物稅之納稅義務人生產受貨物稅條例規範之飲料品，卻不履行貨物稅條例第19條及第21條所定之登記及申請證照協力義務，事後才經輔導而補辦登記者，若其主張補辦登記以前所生產之飲料品貨物符合免稅要件，納稅義務人須先證明「送請檢驗機構檢驗之貨物樣本，確為過去未辦理登記期間所生產者」，且「整個未辦理登記期間內所生產之同樣產品，其原料投入數量及流程均與該樣本相近似，二者從符合國家標準之角度，可被評價為相同產品」，如果不能證明其事，前開階段所生產之飲料品，即因免稅要件事實無法證明，而無法免徵貨物稅。上訴人主張其係自100年4月6日起始設廠生產，惟未據其提出任何積極證據以實其說，洵不足採。又上訴人於98年10月至100年7月間設廠機製之系爭產品，既未依貨物稅條例及稽徵規則辦理貨物稅廠商登記及產品登記，被上訴人即無從載其產品編號，上訴人主張原處分核定稅額通知書「產品名稱/規格」欄僅載有「濃縮果漿」，未載有產品編號，亦無明細表可資認定，原處分未區分銷貨明細帳所載之明細是否係貨物生產及該產品是否屬免稅範疇，要不足採。㈢再依貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款、行政罰法第7 條第1項、第24條第1項規定、財政部85年4月26日台財稅第 851903313號函釋意旨，上訴人係從事飲料製造業，具飲料生產之專業，對其產製貨物是否為貨物稅應稅產品，理應較一般人更具專業知識，縱有疑義，亦應向主管稽徵機關申請核釋，並於辦理具結手續後再行出廠，此乃一般社會通念。詎上訴人於上開期間未依法辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自設廠製銷系爭產品，核其所為，縱無故意，亦有重大過失，且依其違章情節，亦無稅務違章案件減免處罰標準免予處罰規定之適用。被上訴人綜合前開情節，就貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款規定，擇一從重結果，以貨物稅條例第32條第1款規定為處罰之法據，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，按補徵稅額2,829,163元處1.5倍之罰鍰計4,243,744元，經核應已考量上訴人之違章情節而為適切裁罰，核無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以： ⒈關於貨物稅條例第8條第1項規定「設廠機製」及「清涼飲料」等要件，原審當應一一審視上訴人所生產之飲料品是否符合該規定，惟原判決逕以另案行政處分內容認定上訴人「即係設廠機製飲料品之產製廠商」，顯有判決不適用法則之違法。另有關貨物稅飲料品之「設廠機製」及「清涼飲料」之要件，及銷貨明細表所載各項是否符合貨物稅條例第8條課稅要件等事項，原判決未令被上訴人舉證，逕將舉證責任歸於上訴人，顯有違反行政訴訟法及稅捐稽徵法第12條之1第4項等規定。 ⒉上訴人生產濃縮果漿前業經被上訴人所屬新莊稽徵所以101 年11月8日北區國稅新莊三字第1010014794號函核定上訴人產製九類產品准予免稅，原處分未將已核定免稅產品於核定補稅項目中予以剔除，就前業經核准之免稅產品仍予核課貨物稅，違背其先前就同一事件已為之認定。 ⒊上訴人已於原審主張，其於100年4月6日以前所銷售之貨物並不符合「設廠機製」之要件。原判決以上訴人98至100年財產目錄認上訴人有使用電動或非電動機具製造瓶裝或回封濃糖果漿，況100年6月7日現場稽查照片無從證明上訴人自98年即有「設廠生產」之情。又上訴人於原審亦否認有以「壓蓋機固封」之情形，而係以人工填充、固封及打包方式生產。原判決以上開證據認上訴人自98年10月28日即設廠，並認上訴人有「以壓蓋機固封」，顯有判決理由不備之違法。且原判決徒以「與社會通念不符」、「未提出任何積極證據以實其說」之空泛言論，卻未具體認定上訴人究竟符合法規所定何項「設廠機製」之要件，其判決亦有不適用法則之違誤。 ⒋司法院釋字第697號解釋已明確解釋清涼飲料品須具符合「開封即可直接飲用」之特性，原判決逕自認定「著重無須再加工即可飲用」之特性，其認定已超逾該解釋意旨，自有違背法令之情。 ⒌就上訴人爭執銷貨明細表上所載「加工費」不屬貨物稅課徵範疇乙節，未見原判決於理由中有所認定說明，就此部分有判決不備理由之違法。 ⒍稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表僅有2倍、1.5倍之粗略類別，然各該案件違章情節應不致僅有如此簡陋之區別，原判決認定被上訴人「已考量上訴人之違章情節而為適切裁罰」，顯未依卷內卷證資料為認定等語。六、本院按：甲、維持部分（即本稅部分）㈠行為時貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、同法第2條第1項第1款規定「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」、同法第8條規定：「（第1項）飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收8%。二、其他飲料品從價徵收15%。（第2項）前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。（第3項）第1項所稱設廠機製，指左列情形之一：一、設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶(盒、罐、桶)固封者。二、設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機製造銷售者。（第4項）國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。」又貨物稅條例第1條及第2條所稱「產製」，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如生產、製造、包裝、改裝、改製等行為，此有財政部98年10月26日台財稅字第09804564950號函釋可憑。㈡經查，本件原判決已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依據上訴人負責人陳阿和103年12月18日說明書及同年12月23 日之談話紀錄所載，自承98年10月至100年7月間確有銷售濃糖果漿，其濃糖果漿產品係自活力旺食品企業有限公司、大湖草莓農場及裕豐食品加工廠購進後，進行口味調配，加糖增甜或加蘋果酸檸檬調整酸度，重新包裝後直接出售予消費者或經銷商，有銷貨價格及數量如銷貨明細表及銷貨發票所載，並有承諾書可憑等事項，詳予論斷，將判斷而得心證之理由記明於判決，並敘明上訴人於原審所主張其自100年4月6日起方有設廠生產云云，為不足採，業如上述，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨以：原判決就關於貨物稅條例第8條第1項規定「設廠機製」及「清涼飲料」等要件，未令被上訴人舉證，逕將舉證責任歸於上訴人，有判決不適用法則之違法云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。㈢再者，原判決業已就：上訴人業於98年10月28日即設廠，98至100年度財產目錄均載有供產製貨物之機械設備，其係採自動化機器混合原料，以塑膠及鐵桶裝瓶、裝罐，並以壓蓋機固封，亦有100年6月7日現場稽查照片及貨物稅產品登記申請書可稽；且上訴人多次於說明書或談話紀錄中說明其係生產濃糖果漿、濃糖果漿產製過程及貨物稅計算說明等內容，上訴人提示之98至100年財產目錄中，機械設備取得時間均為98年，99年又增添「半自動計量充填」之機械設備，顯係持續使用電動或非電動之機具製造裝瓶或回封濃糖果漿等事項，均詳予論述，則上訴人主張生產之濃糖果漿係採人工鎖蓋方式，自應由上訴人負舉證責任。原判決以上訴人主張其生產之濃糖果漿係採人工鎖蓋方式，不符合設廠機製之要件云云，顯與社會通念不符，亦未據提出任何積極證據以實其說，而不足採。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨，空言否認原判決所採之證據，及上訴人有「以壓蓋機固封」之認定，有判決理由不備之違法云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。㈣貨物稅性質上係屬對貨物課徵之「單階段毛額型消費稅」，亦即為對國內產製之消費貨品，對生產廠商課徵，間接由消費者負擔之租稅。惟如未於課徵時點有效掌握稅源，即容易發生逃漏稅捐之結果，是立法者為確保貨物稅稅捐債權之實現，基於稅捐稽徵經濟原則，即須選擇一個最容易掌握稅源之時點，現行法係選擇於應課徵貨物稅之貨物「出廠」時，而非「銷售」時（貨物稅條例第23條第1項規定參照），提前課徵時點以確保貨物稅稅捐債權之實現。惟因貨物稅為間接稅，稅捐之實質負擔人為貨物之最終消費者，是選擇出廠時點即課徵貨物稅，即須考量「如出廠後無實際銷售行為」，該已納稅款即無法轉嫁予消費者」等因素，而有對應之退稅規範機制，以符合量能課稅原則之規範要求。故貨物稅條例有關稅基量化之相關規定，方明定由「銷售價格」反推完稅價格（貨物稅條例第13條至第15條）。則系爭產品之加工費為產製成品狀態過程中必要之產製成本，當然核屬貨物稅課徵範疇無誤，與由「銷售價格」反推完稅價格無涉。原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨以：依貨物稅條例第13條及第14條規定，貨物稅之完稅價格應以產製廠商銷售價格為基礎計算，加工費並非廠商銷售價格，被上訴人將加工費列入貨物稅課稅範圍於法有違云云，亦非足取。㈤次按產製合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁等應檢具純天然果汁等飲料品免徵貨物稅申請書併同果汁成分檢驗報告，向主管機關申請免稅作業，且合於免稅要件者，產製廠商應將免稅生產數量列入產銷儲存月報表按月申報。經查，上訴人於100年6月23日至被上訴人所屬新莊稽徵所談話紀錄說明其生產之飲料品未進行CNS2377國家標準檢驗程序，顯見系爭98年10月至100年7月間所產製之濃糖果漿，非屬貨物稅條例第8條第2項免稅之飲料品。核與以101年11月8日北區國稅新莊三字第1010014794號函復，核予9 項免稅產品登記(稅率0%)。惟該9項免稅產品登記與本件無關，此觀之上開101年11月8日函自明（見原處分卷1第204-207頁）。上訴人主張被上訴人已核定上訴人產製九類產品准予免稅云云，並非可採。此外，上訴人於101年11月29日主張其所產製之濃糖果漿雖為設廠機製之飲料品，惟並非消費者購買後，開封即可飲用，而須搭配冰品混合方能飲用，非屬應課徵貨物稅之範疇，申請註銷原貨物稅產品登記，經被上訴人所屬新莊稽徵所否准其註銷申請，上訴人不服，提起訴願，經財政部102年5月13日台財訴字第10213918640號訴願駁回確定在案，亦足佐證上訴人產製之濃糖果漿非屬免稅貨物之事實無訛。則系爭期間產製之濃糖果漿核屬應稅貨物，均非上開核准函所列示之範圍，並無免稅規定之適用。上訴意旨以：原處分就「濃縮果漿」（應為濃糖果漿，上訴誤載為濃縮果漿）予以核定補納貨物稅，與貨物稅條例第8條第2項規定有違，自非可採。㈥至於司法院釋字第697號解釋稱「消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料」，僅在說明清涼飲料之特性，而非定義清涼飲料之意義，因上開文字係該解釋理由書之論述，並非解釋之標的，自不能以解釋文上的說明，作為限縮貨物稅條例第8條第1項前段「清涼飲料」之範圍。另再從前引貨物稅條例第8條第1、2項之規定文義，關於飲料品應稅與免稅之範圍業已明文分別定義，若如上訴人主張貨物稅條例第8條第1項之清涼飲料已排除加水稀釋飲用之飲料品，則同法第8條第2項之「濃糖果漿、濃縮果汁」等因屬加水稀釋飲用之飲料品，自無再予規定之必要，此從文義解釋，即可知悉貨物稅條例第8條第1項前段屬應課稅者，並不以可予直接飲用者為限。另財政部79年8月 16日台財稅第790686128號函以：「飲料品課稅範圍，依貨物稅條例第8條第1項規定，凡設廠機製之清涼飲料品均屬之，又同條第2項規定，飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。有關飲料品應稅與免稅之範圍，已予明確規定，其屬應課稅者，並不以可予直接飲用者為限，加水稀釋飲用之飲料品亦屬之。」有相同意旨，亦可資參照。另原判決自行定義清涼飲料「著重無須再加工即可飲用」之特性等語，雖屬贅述，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨以：司法院釋字第697號解釋已明確解釋清涼飲料品須具符合「開封即可直接飲用」云云，並非可採。㈦從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決關於本稅部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。乙、廢棄並撤銷原處分及訴願決定部分（即罰鍰部分）：㈠按依首揭貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款規定，可知納稅義務人（產製廠商）於開始產製貨物前，未向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製應稅貨物出廠，經稽徵機關或財政部指定之調查人員查獲，除應補徵稅款外，並按補徵稅額處1倍至3倍之罰鍰。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」復為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所分別明定。而「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。……（五）納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第32條第1款規定者，……應擇一從重處罰。」亦經財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋在案，上開財政部函釋係基於稅法主管機關地位，對於前揭貨物稅條例所為細節性、技術性之行政規則，核與貨物稅條例立法意旨無違，應予適用。㈡再按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第4項著有規定。再者，財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，定有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表以為裁量基準。倍數參考表關於貨物稅條例第32條第1款原規定：「一、……二、未辦廠商登記及產品登記者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦廠商登記及產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍之罰鍰。」惟財政部於107年5月31日台財稅字第10704547870號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」貨物稅條例第32條規定部分；並自即日生效，業已修正為：（第2欄）違章情形「二、經查屬故意有」方有（第3欄）裁罰金額或倍數「按補徵稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰。」之適用。修正前未區分故意、過失，修正後則以故意為限，方有二倍及一‧五倍之適用。參酌倍數參考表於其使用須知第4點亦明定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」若納稅義務人係過失情形，自有更輕倍數之適用，顯然有利於納稅義務人。依前述稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，有利於納稅義務人之變更部分，對尚未核課確定案件適用之。㈢原判決認定：上訴人於未依法辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自設廠製銷系爭產品，核其所為，縱無故意，亦有重大過失，應依上開規定予以處罰，固非無見。惟原審未及審酌，且未區分上訴人違反行政法上義務之行為之故意或過失，影響法令之正確適用，自難以維持。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。丙、綜上所述，原判決關於本稅部分，其認事用法之結論既無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即為無理由，應予駁回。然關於罰鍰部分，原處分於法既有不合，訴願決定及原判決未加糾正，遞予維持，亦有未洽，上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，即非無據，且依原審確定（含兩造不爭）之事實，本院已可自為判決，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　7　　月　　19　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　林　文　舟法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　7　　月　　19　　日書記官　劉　柏　君

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第406號

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