107年度判字第434號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：107 年 07 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第434號再審原告　聯發科技股份有限公司代　表　人　蔡明介訴訟代理人　郭思吟　律師李益甄　律師許祺昌　會計師再審被告財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國106 年12月14日本院106年度判字第694號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）20,585,085,875元，其中列報再審原告向美商Analog Device Inc.（下稱ADI公司）於96年收購手機晶片事業部（下稱系爭收購案）專利技術（3,243,480,000 元）之攤折數計648,696,000元、列報系爭收購案商譽（6,817,211,133元）之攤折數計1,363,442,227元，再審被告初查，就其中專利技術攤折數648,696,000元，以系爭收購案專門技術讓與件數共計236件，其中113件並未申請或取得專利權，與所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定未合，故否准認列以件數比例計算非法令定義無形資產之專門技術攤提數310,604,441元（3,243,480,000元×113÷236÷5）；並就商譽攤折數1,363,442,2 27元，除其中商標部分已登記商標權者有840,000美元、矽智財中已取得著作權者有5,010,000美元，核計該部分攤提數為37,948,716元[（840,000美元+5,010,000美元）×匯率 32.4348÷5]准予認列外，其餘部分1,325,493,511元，認與所得稅法第60條及查核準則第96條規定未合，而否准認列，乃核定研究費為18,948,987,923元，應補稅額150,209,713 元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院104年度訴字第1131號判決駁回，並經本院106年度判字第694號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而確定在案。嗣再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴（至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由，提起再審之訴部分，本院另為移送之裁定）。二、再審原告起訴主張略以：財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月10日基秘字第074號函（下稱會研會97年3月 10日函）已說明，於認定一公司取得他公司之資產組合是否屬於「事業」時，固須判斷該資產組合是否具有「投入」、「處理程序」及「產出」3要件，惟關於三者間之關係，該函已明確闡釋，如市場參與者取得該事業時，能與其原本事業之處理程序過程整合即可，該取得之事業「不必」包括賣方經營事業之「所有投入或處理程序」之意旨。是依該函釋意旨，再審原告於取得ADI公司之事業或資產組合時，僅須能與再審原告原本之處理程序整合即可，再審原告所取得者亦不必包括ADI公司經營事業之「所有投入或處理程序」。原確定判決以再審原告所取得者只包括可辨認無形資產而不包括有形資產，即認定不具備「提供產出之投入及處理程序之完全能力」，且以「再審原告所收購之事業或資產縱有產出，亦係該等無形資產與再審原告既有處理程序結合所生功能，並非該等無形資產組合自身具有提供產出之投入及處理程序之完全能力」，認定再審原告所收購者不符合「事業」之定義，違反會研會97年3月10日函意旨，構成行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由等語。並聲明：原確定判決廢棄。訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、再審被告則以：㈠會研會97年3月10日函指出組成「事業」之三要素包含：投入、處理程序及產出。又依本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，會研會97年3月10日函所稱「事業」，係指可獨立營運之完整產銷功能之特定營業部門。倘營利事業取得之活動及資產組合，係與其本業之各項投入、處理程序及產出結合，而非獨立經營及管理該組合，即不符合「事業」之定義。㈡依據再審原告與ADI公司及其子公司買賣合約記載，再審原告收購ADI公司手機晶片事業部，乃分屬ADI公司及其海外子公司之資產組合，非ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門；ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係由再審原告之海外子公司收購及支付價金取得，再審原告僅收購並取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產。其所為之收購行為，不符合財務會計準則第25號公報所規範「企業合併」採「購買法」之要件，所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」等3要素之單一完整「活動及資產組合」，客觀上亦無法證明該等跨公司或國際的資產具有「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，自不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」，不得列報攤提商譽。㈢另依再審原告及其海外子公司收購ADI公司手機晶片事業部之給付買賣價金一覽表所示，ADI公司手機晶片事業部之「有形資產」均係由再審原告海外之子公司購買，僅「無形資產」（如專利技術、矽智財、商標、客戶關係、整合團隊等）係由再審原告購買。該無形資產之鑑價報告，未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提示相關證明文件及數字計算過程明細資料供核，致無從據以審酌及計算其「淨資產公平市價」及「商譽」；再審原告亦未能明確說明系爭部門之處理程序相關制度、標準、作業規範、慣例及規則之具體內容，或提出書面化之處理程序文件，供再審被告查核，致無從認定上開「收購資產」是否符合「事業」之定義。另再審原告並未購買ADI公司之「全部」無形資產，僅購買手機晶片部門之一小部分，顯示其所購入「資產」組合並不完整，無法具體區分資產，且再審原告並無購買「已授權智慧財產」，卻可享用共通技術，亦無提供具體事證佐證，非屬可獨立經營及管理之「產銷事業」已明。基於商譽具有與企業不可分割之特性，實難認定再審原告收購之ADI公司手機晶片事業部確有商譽存在。㈣再審原告補提示之合約書中譯本並未載有再審原告收購ADI公司手機晶片事業部之交易總價（其合約價格尚包括海外子公司購買及承受之資產），本件非屬單一收購事件，自應分別就再審原告及其子公司各自收購成本負舉證責任，並分別就各自取得淨資產評估公平市價，惟其僅以匯款資料所載金額據以認列收購成本，顯無所據。且就買賣價金究係依何種評價基礎將其買賣價金分配至各項收購資產中，迄未說明。再審原告係單獨申報營利事業所得稅（非屬合併申報），該等跨公司或國際的資產既非由再審原告單獨出資保有及統合使用，基於收入與成本費用配合原則，再審原告豈能任意將其他公司支出的收購成本與自己支出的收購成本合併計算，而以其中部分成本作為商譽，並認列其攤折。㈤再審原告收購者僅係ADI公司之手機「設計製造」部門，未有證據顯示ADI公司手機晶片事業部於母企業內除設計製造產品外，另有獨立之行銷業務，尚難認該事業部具有完整之產銷功能及獨立之營運據點。再審原告雖稱其承受該事業部員工，惟未能提示支付薪資之相關佐證資料供核，且再審原告仍透過原ADI公司研發人員提供相關技術意見，以其母企業（即再審原告）之地位，整合ADI公司手機晶片事業部之資源共同投入，是再審原告收購ADI公司手機事業部非屬「獨立存在」之「事業體」所投入之要素，尚難謂符合會研會97年3月10日函所稱「投入」要素；又依再審原告所稱其經由收購導入ISO制度，融合原有制度後，創立第1版之ISO-IC Design制度，並經國際ISO 9001認證等語，顯見再審原告係將ADI公司之ISO制度導入其制度系統中，並依存於其處理程序，ADI公司手機晶片事業部本身並無處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，不符合「處理程序」要素；又再審原告泛稱其收購後，整體營收及利潤獲得大幅成長，惟仍未就其收購承受ADI公司手機晶片事業部之獨立產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核，致無從據以審酌「產出」要素。據上，ADI公司手機事業部非完整獨立之產銷營運部門或獨立事業體，客觀上無法獨立進行投入、處理程序及產出，不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，且再審原告收購該事業部後，並未賺得超額利潤，核無存在商譽之事實等語，資為抗辯。並求為判決：駁回再審原告之訴。四、本院查：㈠確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規錯誤之情形。即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反之情形。至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。㈡經查：「會研會97年3月10日函，將第25號公報（包含商譽之認列）擴及適用於『一公司收購另一公司之事業』，所謂事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其組成包括有能力提供產出之投入及處理程序……。如由數企業共同收購一『事業』，而各自取得該『事業』之特定部分，或由數企業共同收購數企業之特定部分資產，而各自取得數企業之特定部分資產，且各該特定部分資產不符合『事業』組成之3要素，客觀上乃欠缺『提供產出之投入及處理程序』之完全能力，均不符合會研會97年3月10日函關於收購『事業』之定義，亦無法產生綜合效能，自不得依第25號公報列報攤提『商譽』。且參照本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，即不符合會研會97年3月10日函所稱『事業』之定義，不得認列商譽」、「ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係分別由上訴人（即再審原告，下同）之海外子公司收購，無形資產方由上訴人收購，此為原判決確認的事實，從而，上訴人主張伊收購之所謂『ADI公司手機晶片事業部』，實係分屬於ADI公司及其海外子公司等數公司之資產組合，非僅屬於單一ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門；又上訴人依系爭契約購買取得者，僅係分屬ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部的可辨認無形資產，不包括有形資產，即提供投入研發設計以產出成果之ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，並不在上訴人收購之範圍內，而係由上訴人之海外子公司收購，足徵上訴人收購之資產組合，非但不屬具備『投入』、『處理程序』及『產出』等3要素之單一完整『活動及資產組合』，客觀上亦無法證明該等跨公司或國際的資產具有『提供產出之投入及處理程序』之完全能力，遑論該等跨公司或國際的資產並非由上訴人單獨出資保有及統合使用，自不符合會研會97年3月10日函所稱『事業』之定義」、「上訴人雖經由系爭契約而收購取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部門之『矽智財』、『商標』、『客戶關係』、『整合團隊』、『軟體工具』等無形資產，惟如未透過上訴人自身之處理程序，並無法提供產出。易言之，上訴人收購該等無形資產後，縱有產出，亦係該等無形資產與其既有處理程序結合所生功能，並非該等無形資產組合自身具有『提供產出之投入及處理程序』之完全能力，是上訴人所購買者，不過係ADI公司及其海外子公司多數無形資產之單純加總，並非可進行投入、處理程序及產出，具有完整產銷功能之特定營業部門，上訴人稱其所收購資產組合，已符合會研會97年3月 10日函所稱『事業』定義，得適用第25號公報規定而認列商譽云云，自無可採」等節，業經原確定判決論述甚明。再審原告以會研會97年3月10日函已說明，於認定一公司取得他公司之資產組合是否屬於「事業」時，固須判斷該資產組合是否具有「投入」、「處理程序」及「產出」3要件，惟關於三者間之關係，依該函意旨，如市場參與者取得該事業時，能與其原本事業之處理程序過程整合即可，該取得之事業「不必」包括賣方經營事業之「所有投入或處理程序」。故再審原告於取得ADI公司之事業或資產組合時，僅須能與再審原告原本之處理程序整合即可，並執此指摘原確定判決以其所收購者縱有產出亦係因「該等無形資產與上訴人既有處理程序結合所生功能」，而認定其所取得者非屬「事業」，與會研會97年3月10日函之意旨有違云云，核屬其歧異見解，依前揭規定與說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤之再審事由有間。至再審原告主張：原確定判決不能僅以其所取得者只包括可辨認無形資產，不包括有形資產，即認不具備「提供產出之投入及處理程序之完全能力」云云，無非係就調查證據結果所為事實認定及如何涵攝為理由不備之指摘，與適用法規顯有錯誤之再審事由亦屬有間。再審原告據以主張原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由云云，均無可採。㈢綜上所述，再審原告所為原確定判決有適用法規顯有錯誤之指摘，並無可採，其依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　7　　月　　26　　日最高行政法院第二庭審判長法官　吳　東　都法官　胡　方　新法官　陳　秀　媖法官　張　國　勳法官　程　怡　怡以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　7　　月　　28　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第434號

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