107年度判字第456號｜行政：營業稅｜裁判日期：107 年 08 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第456號上訴人　士林紙業股份有限公司代　表　人　臺實貿易股份有限公司指派代表人陳柏廷訴訟代理人　林政憲　律師伍思樺　律師吳絮琳　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年7月27日臺北高等行政法院104年度訴字第801號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣㈠上訴人民國96年1至2月間進貨，未依規定取得合法憑證，取具非實際交易對象○○紙業有限公司（下稱○○公司）開立之統一發票68紙，其上記載銷售額合計新臺幣（下同）58,620,134元、營業稅額合計2,931,005元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額2,931,005元，致生逃漏營業稅之結果，經被上訴人查獲並認違章成立，核定補徵營業稅額2,931,005元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰1,465,502元。㈡又上訴人96年3月至100年12月間進貨，未依規定取得合法憑證，取具非實際交易對象○○公司、○○紙業有限公司（下稱○○公司）、○○紙業有限公司（下稱○○公司）、○○有限公司（下稱○○公司）及○○紙業有限公司（下稱○○公司）等公司〔下稱○○等公司或○○○公司，即臺灣士林地方法院（下稱士林地院）101年度金重訴字第6號、臺灣高等法院105年度金上重訴字第6號刑事判決（下分稱士林地院判決、高院判決或合稱刑事判決）所稱之「○○○公司」〕開立之統一發票1,716紙，其上記載銷售額合計1,422,680,138元、營業稅額合計71,134,051元（逐筆計算），作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額71,134,051元，致生逃漏營業稅之結果，經被上訴人查獲並認違章成立，核定補徵營業稅額71,134,051元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰35,567,025元。上訴人對於被上訴人前揭核定均不服，申請復查，分經被上訴人以103年11月5日財北國稅法一字第0000000000號、第0000000000號復查決定（下合稱原處分）駁回，復提起訴願，亦分遭財政部以104年4月21日台財訴字第00000000000號、第00000000000號訴願決定（下合稱訴願決定）駁回。上訴人不服，遂合併提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）104年度訴字第801號判決（下稱原判決）駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人僅以臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢署）檢察官101年度偵字第5089 、5626、6044、8648、9477號及101年度偵緝字第524號起訴書（下稱士林地檢署起訴書）為據作成補稅及罰鍰處分，違反稅捐稽徵法第12條之1、行政程序法第9條及第36條之規定。被上訴人並未有任何積極證據足以證明違章事實存在，僅以士林地檢署起訴書為原核定之唯一論據。惟起訴書無論是事實欄或是證據清單所載之內容，均為刑事案件之待證事項，無從認屬課稅處分之積極證據。被上訴人僅摘錄士林地檢署起訴書證據清單之「待證事實」欄內容，作為其答辯理由，顯係以未經審理、調查，本即屬刑事法院待證事實之內容充作課稅處分之證據，謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在舉證，據以指摘納稅義務人怠於協力之義務，倒置其本應負擔之「積極事實」舉證責任。況上訴人已於致被上訴人之103年3月5日及同年月17日之函文檢送上訴人歷年與○○等公司之交易明細、廢紙進廠之過磅單、廢紙入庫時登載於電腦管理系統所開立收料單明細、付款資料等，據悉係由士林稽徵所保管中，均得供逐筆勾稽。上訴人已善盡納稅義務人之協力義務，被上訴人實質課稅之舉證責任不因上訴人有納稅協力義務而免除，不得拒絕且未經詳細檢視核對勾稽相關帳簿憑證，逕以士林地檢署起訴書所載之事實及證據清單作為核課之依據。又士林地院判決業指出上訴人之交易模式非由上訴人所獨創，並判決上訴人公司董事、監察人、經理人等均無罪，高院判決就此部分亦維持一審判決無罪之諭知。㈡買賣契約之成立，不以書面為必要，當不得以上訴人與○○等公司間未簽訂採購合約或書面報價文件，即遽謂廢紙買賣交易不存在。實際上，國內之廢紙市場供需狀況，具有「賣方市場」的特性，每年缺口達到數十萬噸，向來需求遠大於供給，紙廠對於廢紙來源之品質及數量均盡可能想辦法予以掌控，以確保生產原料之穩定供給，及生產成本之降低，故基此市場特性，上訴人之採購作業辦法（下稱採購辦法）4.3.3.1.1、4.4.3.3、4.5.5規定，廢紙為上訴人生產所需之經常且必要使用之原料，屬於計劃性採購，毋庸個別填具請購單；且因廢紙之價格，係取決於市場供需，亦無須進行詢價等程序，並得經總經理核決長期供應價格，簡化議價程序；而上訴人之採購作業人員，亦據此採購辦法，隨時注意市場行情，依據市場供需狀況及一般收購行情，簽報權責主管總經理，訂定牌價，例如簽呈。㈢○○等公司非紙上公司：⒈○○等公司有僱用員工，從事廢紙買賣之營業，與廢紙商為交易聯繫，有刑事案件監聽譯文可稽。又上訴人提供土地、內線電話及柴油200公升予○○等公司，實具對價性而非無償提供；蓋上訴人係為穩定廢紙原料來源，減少因進口廢紙或購買紙漿所生大量成本，並由廢紙原料供應商協助掌握料源、市場資訊收集等緣由，約定出借土地予○○等公司，○○等公司於借用期間，收受之各類廢紙則應全數交給上訴人，非經上訴人同意，不得轉交予他人，此有依上訴人早年簽呈及借用契約內容可稽。藉此確保該等廢紙原料供應商因地利之便所收集來自士林夜市攤商之優質瓦楞紙板均得為上訴人所取得作為生產原料，且因○○等公司均為依法成立之公司，向其採購廢紙原料，亦得以確保上訴人採購廢紙所取得之交易憑證均為真正。⒉○○等公司為上訴人長期往來之廢紙供貨商，上訴人提供其使用內線電話，其目的在於便於聯繫，上訴人廠區亦另提供休息辦公空間及內線電話予其他合作廠商，例如貨運、外包配管廠商、包工廠商等。且○○等公司亦有自己對外聯絡使用之外線電話（0000-0000、0000-0000，用戶名稱為「○○有限公司」）。故內線電話之提供，實無足認○○等公司為紙上公司。況○○等公司如為紙上公司，何須使用上訴人內線電話及另自行申請外線電話。⒊關於上訴人提供給○○等公司柴油，業經實際負責○○等公司業務之○○○，於刑事案件審理中陳明並非無償提供。紙廠提供資源予大盤商以確保原料來源，為業界所常見，又刑事判決中亦載明，其他紙廠基於需要會成立打包廠，交由策略聯盟的廠商進行營運供給。上訴人提供之土地、內線電話等予○○等公司使用，係為確保上訴人造紙原料不致短缺，以達到策略聯盟之目的，而200公升之柴油則實為互易之關係，有其合理之對價性，業經刑事法院查明無訛。基於租稅法定主義，關於課稅的種類、要件均應由法律明定。至於商業活動中，如何採取商業合作或策略聯盟，係基於商業的必要性，此並非租稅的要件。㈣上訴人96年1月至100年12月間，向○○等公司採購廢紙，已確實依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳簿憑證辦法）規定，於交易發生時，自實際交易對象○○等公司取得符合法令所規定之統一發票，作為進貨之原始憑證，有下列事證可稽：⒈進貨之事實：上訴人向○○等公司採購之廢紙，均係由廢紙供應商將廢紙運至上訴人桃園永安廠，經由磅重處理及驗收合格，並均按實際收料內容確實載明收料之品名及數量作成過磅單及收料單等單據，足以證明上訴人向○○等公司之廢紙採購確實均有進貨之事實。上訴人為工廠安全控管，廢紙商送貨至永安廠的送貨車輛進廠時，必須紀錄裝運車號，由送貨司機報出交貨人名稱及所屬供應商名稱供上訴人記載備查後，再行進廠進行磅重、驗收等程序。司機所報之廠商名稱為將來依實際過磅進貨數量開立發票向上訴人請款之廠商，而交貨人之欄位，僅係便於發生品質疑慮時，廠商得向上追查貨源，以達確實控管目的之用。此一作法行之有年，且為同業所常見，如○○○造紙新屋廠之過磅紀錄單，亦分有「廠商」及「客戶」欄位，分為不同之記載。國內廢紙市場具有賣方市場之特性，同時亦同有散戶→小盤商→中盤商→大盤商之產業供應鍊。廢紙為造紙業之重要原料，上訴人為確實掌握數量、品質穩定之供貨來源，長期就近向設在上訴人旁之○○等公司等廢紙供應商採購廢紙，由○○等公司（大盤商）再向上游之中盤商、小盤商或散戶採購，以滿足銷售予上訴人之廢紙來源。對上訴人而言，可透過管理大盤商進而掌握穩定料源，減少因少量多筆採購所生之自付成本，並藉由要求大盤商挑除禁含物，提供符合上訴人驗收標準之廢紙原料，亦得減少上訴人過濾原料之人力物力支出，故此採購模式確有其合理性及必要性。因廢紙堆存需要空間，運送亦有多方勞費負擔的問題，故○○等公司（大盤商）等，多以指示第三人（中盤商、小盤商）直接將廢紙運送至終端採購者（即上訴人）之方式，以減省包含大盤商及各中間盤商之運送及堆存成本，上訴人亦得以儘速取得所需生產原料，將「中小盤商→大盤商（○○等公司）→上訴人」之物流過程，縮短給付為「中小盤商→上訴人」，此即前述交貨人與廠商名稱欄位分為不同記載之緣由。在廢紙交易市場，無論賣方是靠行或賣斷，都是直接將廢紙載運到紙廠，此縮短給付之交易模式並非僅上訴人與○○等公司獨有，而係一般廢紙業之常態，無法以此認定交易對象為上訴人與廢紙供應商，有刑事案件證人○○○之證言可稽，並為刑事法院所肯認。物流過程之縮短給付，不惟在上訴人之廢紙採購上所獨有，實際上亦為各種商業交易上所常見。⒉付款及取得原始憑證之事實：上訴人與○○等公司之廢紙採購交易，由○○等公司按送貨公司攜回之過磅單上記載之送貨數量，計算應付之貨款、開立發票向上訴人請款，經上訴人核對數額與上訴人收料入庫數量相符後，始行支付貨款。即上訴人每一筆支付款項，均得勾稽出相對應之實際進貨、收貨及付款流程。上訴人以匯款或開立支票之方式支付貨款，票面金額為當期貨款加計5％進項稅額之合計數，並確實記載以○○等公司為抬頭人、禁止背書轉讓，並畫雙斜線僅限存入金融機構帳戶，有陳述意見函所附之付款資料可證。付款期間、金額等均在被上訴人調查或檢察官偵查之前，而非事後拼湊。足徵上訴人已確實依照實際交易之事實，將貨款及進項稅額支付予實際交易對象之○○等公司，且付款方式亦符合一般商業交易之常規。㈤士林地檢署起訴書所指之廢紙商，係與○○等公司間成立廢紙收購契約，並約定由廢紙商直接將廢紙運送至上訴人永安廠，並非上訴人之實際交易對象。廢紙價格係由○○等公司與廢紙商洽定，有○○○手寫致○○有限公司之每月廢紙價格通知，以及廢紙商○○○、○○○、○○○、○○○等之陳述可證。若如起訴書所指訴廢紙商與○○等公司間為假交易，或如被上訴人所認定，○○等公司僅為紙上公司，並非廢紙商之實際交易對象，只是紙上的交易流程，非實質的交易，則廢紙商何有與○○等公司業務負責人○○○商量價位、殺價之可能及必要，顯見廢紙商實際交易對象確為○○等公司而非上訴人。依廢紙商○○○、○○○、○○○及○○○等人於刑事案件審理中之證述，係由○○○通知其等每月各類廢紙之採購量，並指定載到上訴人永安廠。另依刑事案件偵查中之通訊監察譯文所示，○○等公司之會計○○○聯絡○○○的貨車司機，通知翌日不收貨之事，以及確認○○○是否有要送廢紙等事、電話聯絡○○○催貨、對來電之某女說明收購價格之牌價與補貼價金金額，亦足證○○等公司之○○○有與廢紙商或廢紙商所聘司機聯絡廢紙交易有關事項之事實，非如被上訴人所指之紙上公司。以廢紙商之主觀認知，雖係將廢紙直接載送到上訴人永安廠，然就交易對象而言，亦均認知係與○○等公司交易，有○○○、○○○、○○○等之結證內容可證。㈥○○等公司確有控管廢紙商品質之方式，與上訴人之驗收並無矛盾或衝突，不得僅以廢紙商未將廢紙送到○○等公司驗收，即逕推論○○等公司為紙上公司。長久送上訴人永安廠的廢紙商，對於上訴人的驗收標準早已甚為熟稔；如送到永安廠之廢紙品質發生問題，例如水分過高、禁含物過多等，上訴人會通知○○○要求改善，○○○亦會再通知廢紙商改善，有卷內品質改善通知單及○○○簽覆內容、上訴人電子郵件可證。此外，○○○所簽註之示覆意見中亦曾表達希望上訴人在廢紙到廠時，直接向送貨司機指出問題要求回去改善，以確實避免廢紙品質不良造成上訴人之造紙損害，此業據廢紙商○○○及上訴人前任採購人員○○○結證明確。法律評價上，按依民法第268條、第269條第1項等規定，上訴人向○○等公司採購廢紙，本得約定由第三人即其他廢紙商對上訴人為給付；○○等公司與廢紙商之間亦本得約定由廢紙商直接將廢紙送到上訴人永安廠，由上訴人過磅受領給付。由廢紙商公司直接將廢紙送到上訴人永安廠，於法本屬有據。縮短給付、第三人負擔契約、利益第三人契約既為法律所准許之交易型態，自不得以廢紙商直接將廢紙送到上訴人永安廠之事實，即率認○○等公司非上訴人之實際交易對象。㈦紙廠採購廢紙之價金結構，多訂有低於市價之牌價（或稱基價）作為採購參考價格，實際交易將在牌價之上，考量市場供需、行情、需求、廠商信譽、穩定度、廢紙品質、數量、合作期間等各項因素之後加計一定數額，決定最終支付價金。牌價低於市價、支付價金高於牌價，無論上訴人、○○○造紙股份有限公司（於101年名稱變更為○○○投資控股股份有限公司，下稱○○○公司）或○○股份有限公司（下稱○○公司）皆然，至於加計數額如何訂定，則涉及不同紙廠各有其個別商業判斷考量及內部作業方式。故上訴人向○○等公司採購廢紙之價金，係以略低於市價之牌價，透過公式計算得出與市價相當之最終支付價金，與○○○公司及○○公司之廢紙交易價金結構相比，並無顯不相當、顯欠合理之情形。又以○○○公司為例，其實際支付之價金，約是盤商採購成本加計1元，例如盤商每公斤買2.5元，則○○○公司將約以3.5元之價格收購。同樣事例以上訴人支付○○○公司價金計算公式設算，上訴人約將付給○○等公司2.756元【（2.5+0.1）X1.06】，亦足證上訴人內部設算支付大盤商之方式並無顯不合理之處。㈧紙廠對於採購對象究係採取保守之限定交易對象，抑或是開放性採購來源，涉及其各別之生產規模、風險承受能力、市場供需及經營策略等商業判斷考量，自非得僅以採購對象單一或多元之型態，即謂上訴人與○○等公司間之交易為虛偽。實則○○○公司亦與上訴人相同，在過去僅有兩家廢紙商作為採購來源，直至101年才轉向多元採購，足徵上訴人自五、六十年以來，以○○等公司為廢紙來源，並無與一般交易顯不相當之處。且參諸○○公司及84年間曾爆發臺灣省廢棄物運銷合作社曾遭遇假發票補稅事件，益證上訴人採取保守採購對象之經營策略，確能降低稅務風險，在商業經營判斷上自屬合理。上訴人與○○等公司並非控制從屬關係、亦非關係人，二者間之採購關係早自五、六十年間即延續至今，且法令並未禁止此類交易，上訴人之採購辦法亦無禁止之規定，紙廠同業○○公司亦無此種禁止規定，上訴人與○○等公司間之廢紙採購交易，實無違反法令或內部規章。㈨依88至100年度廢紙批發等4業之營利事業同業利潤標準彙整表，88年至100年間廢紙批發業之毛利率（[營業收入淨額-營業成本]÷營業收入淨額×100%）定為17％，而依○○等公司之所得稅結算申報書所示，○○等公司各年度之毛利率均落於0～3％區間，在未考量薪資、佣金等各項費用支出之情況下，毛利率已低於廢紙批發業一般認為合理之毛利水準，如再將營業各項費用扣除（營業毛利-營業費用及損失），其營業淨利多為負數，實無從認為○○等公司與上訴人從事廢紙買賣有獲取絕對利潤、高於市場行情利益之事實等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠○○○（已於102年10月 18日死亡）係上訴人負責人，為圖個人及家族私利，見上訴人為紙類生產運銷而有向資源回收商大量收購廢紙之需，認有機可趁，明知公司不得虛偽捏造假進貨成本，支付顯高於實際進貨之款項，致損害於上訴人，基於意圖為自己不法之利益、使上訴人為不利益且不合營業常規之交易、填製不實會計憑證與逃漏稅捐之概括犯意，於88年間起，○○○無償以上訴人所在之臺北市○○區○○路00號與00號間之○○○（無門牌號，對外聯絡則以上訴人之臺北市○○區○○路00號○○○為通訊聯絡地址）與其上鐵皮屋、上訴人內線電話3線，供○○○與不知情之○○以「○○○」名義對上訴人內部員工與對外聯絡之用，為便利○○○公司（包括：○○實業有限公司、○○紙業有限公司、○○紙業有限公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司及○○公司）易於運作，另指示由上訴人每月提供200公升高級柴油供○○○ 公司使用。○○○並指派上訴人之會計○○○，每月定期一次協助製作○○○公司之損益表與相關財務報表。○○○指示○○○轉知○○○尋覓熟悉稅務與公司設立事務之人協助設立紙上公司，經○○○覓得○○○，約定以紙上公司所開立銷項發票金額8％扣除進項發票數額5％之餘額為○○○之報酬，○○○需負責紙上公司設立、更換、記帳、報稅與繳納相關營業稅賦等事宜。㈡上訴人總經理○○○（已於99年5月5日死亡）等8人明知上訴人收購廢紙之交易，乃係由上訴人之採購人員直接向廢紙商○○實業有限公司、○○有限公司、○○紙業有公司、○○企業有限公司、○○企業有限公司、○○有限公司、○○有限公司、○○紙業有限公司、○○企業有限公司等廢紙商，洽定廢紙收購價格、數量與付款條件後，由廢紙商依約直接將上訴人購買之回收廢紙載往上訴人桃園永安廠，由上訴人桃園永安廠人員磅重處理及驗收管制品質，○○○指示該等經理人，將上揭廢紙收購交易流程，在上訴人採購、作帳、財務付款等相關流程作業上，形式上變更交易模式為廢紙商出售廢紙予○○○公司，再由○○○公司轉售該批廢紙予上訴人。從上開查獲之事實，可知系爭廢紙之採購係上訴人向廢紙商接洽並談妥雙方買賣條件，廢紙商亦直接交貨至上訴人桃園永安廠，由上訴人磅重及驗收，顯見實際交易行為係存在於上訴人與廢紙商間，而○○等公司僅係○○○為變更交易流程所設立之公司，實際並無從事上開廢紙交易，上訴人自無可能與之交易。㈢上訴人主張其與○○等公司交易，有相關付款及取得原始憑證之事實，因系爭交易係經上訴人於採購、作帳、財務付款等相關流程作業上，形式上變更交易模式，如上所述，尚難作為對其有利之事證。又依○○等公司主管○○○及會計○○○之證詞，亦證實際交易行為係存在於上訴人與廢紙商間，上訴人主張與○○等公司交易各節，自非可採。㈣按士林地院刑事庭審訊筆錄記載，○○○對檢察官起訴之犯罪事實皆承認，對起訴書所舉供述與非供述等均不爭執證據能力，同意為本案的證據；○○○稱於調查局供述都是出於自由意思所陳述，於檢察官偵訊中所說的都是事實，可證被上訴人所引據士林地檢署起訴書刑事案件之待證事實皆為真實。依士林地院刑事庭○○○審訊筆錄，被上訴人並不否認上訴人主張廢紙交易供應鏈上本有舊貨商、小盤商、中盤商、大盤商等不同規模業者交易模式，惟其他紙廠與大盤商成立策略聯盟或配合的大盤商，皆非其紙廠負責人所創設且控制的。又依○○○審訊筆錄，可知上訴人與廢紙供應商間聯繫，僅形式上透過○○○公司，實質上則為上訴人所掌控，若本案真為供應鏈之上下游關係，則上訴人應無法掌控○○○公司上游廢紙供應商，足見上訴人欠缺廢紙時，實質上並非僅供應鏈之上游○○○公司能通知廢紙供應商公司催料。再由○○○刑事庭審訊筆錄及士林地檢署起訴書之證詞，可知○○○公司實際上無防止假發票、聯繫廢紙供應商公司品質維持與供需等功能。另按○○○審訊筆錄、○○○審訊筆錄及士林地檢署起訴書之證詞，是○○○公司的盈餘皆為○○○與○○○取走，而非上訴人所有，可知上訴人之經營者（即○○○家族），藉○○○公司來操控上訴人之營收。綜上，上訴人收購廢紙的實際交易對象為廢紙供應商，而非○○○公司。被上訴人原核定補徵營業稅額74,065,056元，及處罰鍰37,032,527元，並無違誤。㈤稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。上訴人迄未提示士林地檢署起訴書證人證詞之反證或有利的相關資料，而要稅捐稽徵機關負擔稅捐課徵、增加及裁罰構成要件事實之舉證責任，並主張起訴書無論是事實欄或證據清單所載之內容，均為刑事案件之待證事項，無從認屬課稅處分之積極證據，顯已本末倒置。㈥按改制前行政法院75年判字第309號判例，即刑罰與行政罰之構成要件各有不同，爰刑事判決與行政處分，當可各自認定事實。本件係被上訴人依士林地檢署起訴書所查獲之事證及本諸職權查核結果，逕行認定上訴人違章事實，非取決於該刑事判決成立與否；按行政罰法第26條第1項所定之一行為不二罰，係針對同一行為不得就同一主體重複處罰而言，如係不同處罰主體，則無其適用。本件違章罰鍰，係依據營業稅法第51條第1項第5款規定，處以上訴人行政罰，受處罰之主體為上訴人（公司）；而商業會計法第71條、第72條、第74條及第75條等規定，係以「商業負責人」、「主辦及經辦會計人員」、「依法受託代他人處理會計事務之人員」、「以電子方式處理會計資料之有關人員」及「未依法取得代他人處理會計事務之資格而擅自代他人處理商業會計事務者」等自然人為刑罰訴追之對象，行政罰及刑事罰之處罰主體不同，自無行政罰法第26條所揭「一行為不二罰」或「刑事法律優先處罰」原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。㈦本件違章事證明確已如前述。上訴人為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，且上訴人就本件交易事實知之最詳，其與○○等公司並無實際交易行為，卻於系爭期間取具該等公司所開立之不實統一發票，申報扣抵營業稅銷項稅額，核有過失，自應受罰等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠補徵營業稅部分：⒈上訴人係以設立○○○公司（本件○○等公司連同案外人○○實業有限公司等營業人之統稱，詳下述）以供開立發票予上訴人，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，茲經原審調閱高院判決全案之刑事案卷查明如下：⑴上訴人利用坐落其所在之臺北市○○區○○路00號與00號間之○○○（無門牌號，對外聯絡則以上訴人公司之臺北市○○區○○路00號○○○為通訊聯絡地址）及其上鐵皮屋、上訴人內線電話3線等設施，並由上訴人負責人指派員工○○○及○○○等人管理該處所庶務、財務、開立發票、協助連絡廢紙供應商、接收散戶出售廢紙等事宜，且由上訴人負責人指示員工○○○覓得案外人○○○負責辦理公司之設立（先後所設○○○公司之設籍地址均非○○○）、更換、記帳、報稅與繳納相關營業稅賦等，使上訴人得以取具非實際交易對象之○○○公司（含本件○○等公司）開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額等情，係有下列事證可供認定：上訴人員工陳美如、○○○及證人○○○、○○、○○○於刑案偵審時之證述。⑵上訴人為利用「○○○公司」開立發票向上訴人請領款項，必須挹注資金以維持日常運作等，上訴人乃藉由輸送價差利益之方式以供支應等情，亦有下列事證可供認定：①設置「○○○公司」之資本100萬元，其資金係來自上訴人，此有證人○○○於刑案偵審時之證述，復有帳冊在卷可按。②就價格訂定而言，係上訴人採購人員訪查每公斤之廢紙收購行情（含營業稅之每公斤市價），並考量營業稅額及由「○○○公司」代開發票之開銷等，即以每公斤含稅市價先扣除0.1元，再除以1.06，而得出不含營業稅且酌扣費用之每公斤收購「牌價」，因上訴人之牌價經酌扣代開發票之開銷，故可能低於其他紙廠所訂定之牌價，惟上訴人藉由現金交易或付款較快速等誘因及廢紙商有庫存壓力等原因，仍有廢紙商願意以較低價格出售廢紙予上訴人。此有下列事證可供認定：上訴人員工○○○及證人即業者○○○、○○○於刑案偵審時之證述。③再就貨款支付而言，遇有出售廢紙予上訴人但未開立發票者，即由「○○○公司」按上訴人之「牌價」（扣除營業稅及酌扣代開發票之費用）支付貨款（牌價×1×公斤數），並由「○○○公司」代開發票予上訴人供作進項憑證。惟「○○○公司」開立發票向上訴人請領貨款，係以每公斤牌價加計0.1元後，再乘以1.06倍，即以加價方式向上訴人取得款項〔（牌價＋0.1）×1.06×公斤數〕，致使「○○○公司」向上訴人收取之現金數額高於「○○○公司」支付予供貨人之現金數額，而產生「價差利益」（即○○○之收現數大於付現數）：上訴人員工○○○於刑案偵審時之證述及上訴人員工之簽呈。④另89年間因上訴人實施獎勵金辦法，針對供貨數量達到要求之廠商，每公斤另增加0.3元之收購價金，由於供貨商之獎勵金，仍係由供貨商開立發票予「○○○公司」，再由「○○○公司」轉開發票之方式辦理，上訴人為挹注更多資金至「○○○公司」名下，乃於89年起實施「○○（新案一）」【○○係89年間之「○○○公司」之名稱】，即由「○○○公司」按每公斤牌價加計0.3元（牌價×1＋0.3）付款予受獎勵之廠商（廠商有開立發票予「○○○公司」者，營業稅另外給付），再由「○○○公司」開立發票向上訴人請款，惟上訴人加價付款之方式為每公斤牌價加計0.1元，再加計0.3元後，乘以1.065倍〔（牌價＋0.1＋0.3）×1.065〕，致採獎勵金辦法之付款方式，更加擴大「價差利益」之幅度，前情亦有下列事證可供認定：上訴人員工○○○於刑案偵審時之證述，復參諸上訴人總經理○○○於89年間核准「廢紙收購價格表」及亦有參與訂價之員工○○○於士林地院審理時之證述。⑤嗣94年間，上訴人就不含獎勵金之加價方式，由原來的「（牌價＋0.1）×1.06倍」變更為「（牌價＋0.1）×1.03倍」之方式付款予「○○○公司」；復於97年間就獎勵金部分，變更為「廠商獎金×1.1倍」之方式付款予「○○○公司；再於97年間就獎勵金部分，變更為「獎金×1.025倍」之方式付款等情。然而，雖上訴人自94年起，逐漸縮小對「○○○公司」加價給付款項之幅度，惟上訴人利用「○○○公司」轉開發票之作業並未終止。⑥又上訴人挹注至「○○○公司」名下之資金，「○○○員工」就該等資金之收支，必須定期結算並編製財務報表供上訴人負責人及監察人等審核簽認，亦有下列事證可供認定：證人○○○於刑案偵審時之證述、上訴人監察人○○○於刑案偵審時之陳述及經○○○簽核之○○○損益表及資產負債表。⑦至於上訴人加價付款所挹注之資金，除支應○○○運作之開銷外，屢有結餘款項，「○○○公司」員工即依上訴人負責人等之指示，提領現金交付由上訴人負責人及監察人予以收執，此亦有下列事證可供認定：證人○○○於刑案偵審時之證述、上訴人監察人○○○於刑案偵審時之陳述及上訴人監察人○○○領得○○○運作之結餘款項，並予簽收之紀錄。⑶又系爭○○○處所實係上訴人營業場所之一部分，上訴人負責人等指派○○○、○○○等人於該○○○處所協助辦理上訴人廢紙採購作業及款項收付結算事宜，而上訴人負責人、監察人、相關部門人員並對○○○公司員工加以指揮監督，上訴人始為○○○公司員工之實際僱用人等情，亦有證人之供述內容與上訴人內部簽呈及公文等可供認定：①上訴人總經理○○○向刑事法院提出之答辯狀及證人○○○、○○○於刑案偵審時之證述，復有員工○○○現金移交清冊、損益表、資產表及○○○簽收紀錄等可證。②上訴人以○○○為管理中心並要求○○○員工協助辦理廢紙供應商之出售數量報備事宜，此有上訴人採購部門提案且經核可之事項載稱「……二……定訂供應量報備流程。此流程以○○○為管理中心，供應商於每年5月及11月30日前，需主動向○○○申報下半年度所預計與本公司配合的各類廢紙供應量。○○○彙總後必須於次月5日前將報備書……送採購課辦理。三採購課收到報備書後將會相關單位……依過往之交貨記錄、供應能力、品質等審查並核定獎勵供應商名單及獎勵門檻。簽合後轉知○○○。四……報備時間更訂如後：供應商於6月26日前提出報備書，○○ ○於6月30日前將資料送採購課，7月10日前將核定結果轉知○○○。五廢紙供應商必要改變或修正合約供應量時都必須提出正式的報備書，否則不予承認。」等語可稽。上訴人並要求○○○員工協助辦理通知廠商等事項，亦有上訴人內部簽文等書件所載內容可供認定。再者，上訴人採購人員覓得新供貨商，卻通知供貨商形式上以○○○公司（○○）為締約人，此亦有○○環境工程有限公司於契約內註記事項及上訴人員工○○○之陳述等可供認定。③又按上訴人之廢紙收購辦法、驗收標準、對特定供應商給予獎勵、由上訴人採購部門向廠商索賠、由上訴人採購部門通知各單位有關廠商更名情形、由上訴人總經理核可之廢紙供應商報備量、由上訴人直接發函予各廢紙供應商要求改善廢紙品質、出差開發廢紙商係由上訴人採購部門辦理等情，可知本件採購廢紙之各項決策係由上訴人訂定，而非○○○公司。④嗣98年間，上訴人監察人要求○○○公司員工○○○拓展廢紙來源，經○○○告知其無權決定價格及表示申請退休之意，經上訴人負責人及監察人同意其離職並由上訴人監察人接收○○○保管之現金及印章等而為移交，此亦有證人○○○證述、上訴人監察人之陳述內容及移交清冊等可供認定。⑤再者，上訴人於90年7月23日召開廢紙供應商座談會，惟當時大部分廢紙供貨必須透過○○○公司轉售予上訴人，致○○○公司成為上訴人帳面之大型供應商，然上訴人召開供應商座談會，竟對○○○公司無任何通知，致○○○公司無人與會。此有證人○○○之證述及廢紙供應商座談會議記錄可按。顯見，所謂「○○○公司」實際並無「廢紙供應商」之地位。⑥從而，所謂「○○○處所」實係上訴人營業場所之一部分，而由上訴人負責人等指派至「○○○」從業之「○○○公司」員工，實係上訴人之組織成員而受上訴人負責人等指揮監督，至於本件○○等「○○○公司」則僅具開立發票（含價差利益）予上訴人及開設銀行帳戶供上訴人資金流轉之功能，並未具有「廢紙供應商」之地位，亦非上訴人廢紙採購之實際交易對象。⑷本件廢紙交易之實際買受人係上訴人，而非○○○公司，亦有下列事證可供認定：證人○○○、上訴人員工○○○、上訴人永安廠員工○○○及證人即廢紙業者○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○於刑案偵審時之證述。⑸又本件係經○○○協助○○○公司之設立登記、稅務申報等事宜，並以○○○公司之虛銷及虛進為申報內容，甚或○○○公司因廢紙商未開立發票或散戶未辦理申報一時貿易所得，致○○○公司本身缺乏進項憑證而取具其他不實進項或虛報支出等，並為躲避查緝，乃每間隔1至2年即更換公司，以掩人耳目並逃漏稅捐等情，亦有下列事證可供認定：證人○○○、○○○、○○○、○○○於刑案偵審時之證述。⒉又本件雖有「○○○公司」員工勞健保之申報、薪資所得扣繳憑單之開立等，以「○○○公司」為形式上僱主之情形，惟該等情事僅係因應「○○○公司」進項不足或上訴人負責人等刻意製造「○○○公司」員工非受其管轄之形式外觀所生。實則本件系爭「○○○公司」並非居於廢紙供應商之地位，已如上述。又綜觀「○○○處所」係上訴人營業場所之一部分，「○○○公司」員工係受上訴人負責人及監察人等指揮監督辦理收取供貨商之發票及加價（含價差利益）轉開發票予上訴人，且「○○○公司」員工尚以上訴人資金轉付予實際出售廢紙之人及用於支應○○○薪津或庶務等開銷，又「○○○公司」員工就上訴人挹注之資金必須定期辦理收支結算呈由上訴人負責人及監察人審認其財務報表，而「○○○公司」之運作產生現金結餘亦係交付上訴人負責人或監察人收執，「○○○公司」員工尚須配合上訴人採購等部門之要求協助辦理連繫事宜，以及上訴人要求實際供貨人開立之發票必須以「○○○公司」為名目買受人（嗣由「○○○公司」連同價差利益加價轉開發票予上訴人供作進項憑證）等節，即可認定○○○處所及○○○公司員工等運作實屬上訴人內部體系之一環，並非自外於上訴人所轄，亦非一獨立自主之他方營業團體。至於本件名目法人○○等「○○○公司」，則僅係用於開立發票予上訴人之工具，使上訴人取得非實際交易對象之進項憑證（含價差利益），並藉由「○○○公司」開立發票向上訴人請款之手法，使上訴人之資金（含價差利益）以支付帳款名義而流出至「○○○公司」銀行帳戶內，再由「○○○公司」員工領取現款或匯款以支付各類款項或交付結餘款予上訴人負責人及監察人。⒊再者，上訴人負責人及監察人先後指揮監督「○○○公司」員工交付「○○○」運作之結餘現金而為收執，縱使其等未將歷年所受領之「○○○現金結餘款項」返還予上訴人，此亦屬其等是否構成侵占或背信等刑事犯罪行為之認定，惟此部分並非本件審理範圍，尚無從依即認上訴人之主張可採，而為上訴人有利之認定。⒋復按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。」「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政機關固應尊重法院對具體事實之裁判，惟如有充分之證據足資認定，亦可自行認定事實。」改制前行政法院42年判字第16號、44年判字第48號判例及本院103年度判字第557號判決意旨可資參照。上訴人雖引高院判決、士林地院判決等刑事判決所為○○○等人尚未構成證券交易法等刑事犯罪而為主張，惟有無證券交易法等刑事犯罪之認定，與本件未依規定取得合法憑證而取具非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證等認定，尚屬有別；本件自應綜依卷內資料併查得證據，對上訴人有利、不利之情形均予注意為認定基礎，予以認定原處分補徵營業稅是否有據，尚無從依該刑事判決結果，逕為本件有利之認定。⒌綜上，上訴人所稱本件○○等「○○○公司」係為實際交易之對象，供應商直接載運至工廠之廢紙或「○○○處所」回收交付予工廠之散戶廢紙等，均係○○等「○○○公司」所出售云云，核與上訴人負責人、監察人、各部門人員等上開將「○○○」之運作納入上訴人內部體系之一環，並具體執行管轄指揮監督「○○○處所」及「○○○公司」員工，且收執「○○○現金」等實情，並不符合；又與上述上訴人及廢紙供應商間之直接買賣往來等情節，亦不符合，即難認上訴人主張可採。從而，被上訴人以上訴人96年1 至2月間及96年3月至100年12月間進貨，未依規定取得合法憑證，取具非實際交易對象○○等公司開立之統一發票作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，以原處分核定補徵營業稅額2,931,005元及71,134,051元，於法並無違誤。㈡罰鍰部分：⒈本件上訴人於96年1月至100年12月間進貨，取具非實際交易對象○○等公司所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額等節，已如上述。至於上訴人本件主觀責任要件部分，經上訴人負責人○○○於101 年5月間刑案偵查期間之陳述、上訴人總經理○○○於101年5月間刑案偵查期間之證述，復有市場調查出差報告、上訴人公司函文等在卷可按。⒉再者，○○○公司員工及○○○場所並無過濾廢紙品質之能力及設施，且○○○公司員工就所取得之廢紙供應商發票並未予以過濾等節，亦經員工○○○、○○○、○○○及業者○○○、○○○等人之證述。⒊綜上，上訴人負責人等利用○○○處所設置經辦人員，並委由○○○辦理稅務申報等，係為利用「○○○公司」加價開立進項發票予上訴人，使上訴人之資金（含價差利益）輾轉流出至「○○○公司」名下等節，已如上述，並非如上訴人所稱係為控制廠商交貨品質及發票品質。甚者，上訴人利用「○○○公司」之名義開立加價之發票等作業，並無必要性且徒增上訴人之經營成本，亦經證述如上。又因「○○○公司」並非上訴人之實際交易對象，故而上訴人之總經理長期認為上訴人本即係直接向實際出貨之人採購廢紙，並非向「○○○公司」採購。嗣後上訴人雖減少取具「○○○公司」開立之發票，使其向非實際交易對象「○○○公司」之進貨比例，由96年度之95.99％驟降為100年度之14.57％。惟上訴人96年1月至100年12月間之進貨，就本件部分而言，仍係取具非實際交易之「○○○公司」所開立之發票，又上訴人僅係利用「○○○公司」之名開立發票，並非與「○○○公司」有實際商務洽辦往來等節，業經上訴人負責人、經理人及員工等證述如上，亦有相關簽呈或函文等證物可供互為比對，上訴人自難推諉不知。從而，被上訴人認定上訴人本件取具非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，具備主觀責任要件，核屬有據。⒋核上訴人所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定，依行政罰法第24條第1項規定，從重以法定罰鍰額最高者，擇定從重處罰之法據；復依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函（下稱85年4月26日函）意旨，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依財政部97年6月30日台財稅字第00000000000號令（下稱97年6月30日令），應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，依營業稅法第51 條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額，與依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未依法取得憑證之總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。本件96年1至2月進貨部分，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為14,655,025元（即漏稅額2,931,005元×5 倍＝罰鍰14,655,025元），而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未依法取得憑證之總額處5％之罰鍰金額為2,931,006元（即未依法取得憑證之總額58,620,134元×5％＝罰鍰2 ,931,006元）。至於96年3月至100年12月間進貨部分，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為355,670,255元（即漏稅額71,134,051元×5倍＝罰鍰355, 670,255元），而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未依法取得憑證之總額處5％之罰鍰金額為71,134,006元（即未依法取得憑證之總額1,422,680,138元×5%＝罰鍰71,134, 006元）。經互為比較，本件應從重以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之法據。再被上訴人衡酌上訴人違章情節，並參據裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條第1項第5款部分之規定，以上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款，按所漏稅額2,931,005元及71,134,051元，處0.5倍之罰鍰1,465,502元及35,567,025元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量，洵屬適法允當，並無違誤等語。五、上訴意旨略謂：㈠按行政訴訟法（上訴狀誤載為行政程序法）第186條準用民事訴訟法第170條、第173條前段規定及最高法院92年度台抗字第396號裁定所揭櫫之法律判斷，行政訴訟法既準用民事訴訟法之規定，行政訴訟法第53條規定亦與民事訴訟法第73條相同，則法律適用之結果自應無不同。於行政訴訟程序中，如經新法定代理人聲明承受訴訟，則原訴訟代理人之訴訟代理權當然歸於消滅，自不待言。被上訴人於原審訴訟程序進行中代表人變更，於106年1月18日具狀聲明承受訴訟，依前開說明，原訴訟代理人自前揭聲明承受訴訟狀送達於法院時，訴訟代理權已當然消滅。詎竟於未受委任之情況下，以被上訴人訴訟代理人自居，於原審106年2月9日、106年4月7日、106年6月23日及106年7月4日到庭為訴訟行為，顯非合法代理，且為法院應依職權調查事項。依本院96年度判字第1159號判決意旨，自應請予撤銷。㈡上訴人自復查、訴願至原審程序中，均主張「○○○公司」為上訴人之實際交易對象、以實際交易對象所開立憑證作為進項憑證，有復查申請書、訴願書及原審歷次書狀在卷可稽，絕非如原判決所載「本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭」云云，應先予澄清。㈢士林地檢署起訴書所訴證券交易法非常規交易罪、證券交易法背信罪及商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第41條、第43條第1項、第47條等罪名，業經士林地院判決為無罪諭知、高院判決駁回檢察官上訴確定。原處分所憑證據，已失依據。上訴人於原審援引刑事判決關於無罪理由及相關事證為攻擊方法，其中○○○等人被訴商業會計法之罪，係以「明知為不實之事項（非真正交易相對人所開立之憑證），而填製會計憑證或記入帳冊」為構成要件，與本案營業稅要件爭點「上訴人所取得作為進項憑證之發票，是否為真正交易相對人所開立」完全相同。士林地院判決已明確認定「關於本案士紙公司透過○○○公司向廢紙供應商公司收購廢紙後轉售予士紙公司，不構成證券交易法第171條第1項第2款非常規交易罪部分，及本件士紙公司確有必要透過○○○公司進行廢紙收購，以穩固士紙公司廢紙原料來源，業經說明如前，並非如公訴意旨所稱實質交易者為士紙公司與廢紙供應商公司，是尚不得執此率論凡透過○○○公司皆為不實交易」等語，為無罪諭知且判決確定。既經上訴人提出並援為攻擊方法，原審自應審理判斷，並將其判斷理由載明於判決理由，方屬適法。詎原判決對上訴人援引刑事判決關於「商業會計法」之相關事證視而不見、置而不論，空泛指稱「證券交易法」與本案稅捐要件二者有別，未於判決實質說明理由，顯屬判決不備理由之當然違背法令。㈣公司之設立，其要素除股東外，尚且包括股東之「出資」。原判決認定「設置『○○○公司』之資本100萬元，其資金係來自於原告」云云，惟並未調查、援引任何卷內證據證明此一出資之事實。足見原判決認定事實徒憑臆測，已有判決不備理由之當然違背法令。依原判決所援引之證據資料，姑不論設立公司之資金交付有書立借條，嗣後該資金有返還予出借人之事實，應有借貸關係存在。且依刑案筆錄內容，○○○公司設立之原始資金，係由○○○（即上訴人當時之負責人）指示第三人交付給○○○，且現金來源係第三人公司，顯非上訴人所出資。原判決逕以第三人出資之事證，認定○○○公司係由上訴人出資，顯有認定事實與所憑證據內容不符之判決理由矛盾。再者，縱依原判決所援引之刑事筆錄證據，認定○○○公司係由上訴人公司負責人○○○所出資，惟負責人與法人究為不同之法律主體，不得同一視之，乃法理所當然。原判決復以○○○對○○○、○○○有若干指示，據此認定○○○公司為上訴人所設立，俱未說明何以○○○個人指示出借現金予○○○設立○○○公司之行為、對○○○及○○○之指示行為，應予認定、評價為上訴人公司之行為，亦有判決不備理由之當然違背法令。實則，依原判決所引用之事證，只能證明係○○○之個人投資、○○○為○○○公司之實質負責人，基此，○○○公司之實質負責人所為人事決定、財務統籌、收取盈餘等，本為事理所常。士林地院判決基於相同證據資料亦認「堪認被告○○○對於○○○公司具有重要人事決定及財務統籌權限，並有提供100萬元出資額，然○○○公司經本院認定非屬紙上公司，而係合法並有實際經營之公司，則被告○○○基於○○○公司實際負責人身分而收取○○○公司之獲利，實與一般公司經營者收取獲利無異，本件既經認定透過○○○公司交易部分非屬不合營業常規且不利益之交易，則被告○○○收取此部分獲利，自難以前揭罪責相繩」。原判決基於相同事證，就何以公司（上訴人）負責人（○○○）兼有其他公司（○○○公司）負責人之身分，即將不同主體（上訴人與○○○）之行為等同視之、何以○○○之指示交付資金、人事指令係本於上訴人公司負責人之地位為上訴人公司所為等情，俱未為任何說明，即不採上訴人所主張之攻防方法，顯屬判決不備理由之當然違背法令。㈤原判決採證，關於上訴人採購人員之刑案筆錄，僅擷取○○○（88年至94年間擔任採購）、○○○（88年至94年間擔任採購）之陳述，而未採用本案課稅期間實際辦理採購之○○○任何陳述。原判決所引用之「刑案資料卷」（為原審自行摘錄影印附卷之刑事案卷資料）內之簽呈、資料，姑不論其實質內容為何，形式上已非課稅期間之業務文書。原判決以88年至94年之採購過程，認定96年至100年間之課稅事實，顯有違行政訴訟法第125條第1項所明文規定之論理法則。又刑事案件審理之案件事實橫跨88年至101年4月期間，士林地檢署起訴書既為原處分之唯一論據，原審亦兩度調取刑事偵查、一審及二審全卷，要無可能不知。前揭刑事案卷資料中，不乏上訴人於本案課稅期間之簽呈等內部文件及交易之相關證據資料，且上訴人於原審亦積極提出證據資料說明96年至100年之辦理採購情形，原判決完全未予審酌，且未說明不採之理由，原審未完整、正確掌握證據資料，顯未盡審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務及客觀義務，而有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之當然違背法令。㈥原判決援引刑事筆錄卷之供述據以認定廢紙交易之實際買受人為上訴人，而非○○○公司。然原判決對證人陳述之採擇或有採用自相矛盾之證據、或有斷章取義未正確掌握之違背法令、或有已明知偵查中筆錄與偵訊光碟內容不符者，仍對審判中勘驗筆錄視而不見，逕自引用原記載錯誤之筆錄，顯有判決不備理由及判決理由矛盾之當然違背法令：⒈原判決引用證人及廢紙業者筆錄「不是賣給○○○。我們做中盤商，有人要跟我們買，我們就賣，我們是透過○○○，不是賣給○○○，○○○叫我們載去士林紙廠。」並據此認定廢紙商之實際交易對象為上訴人。惟同次審判筆錄關於交易相對人之實際完整證述內容如下：⑴該回答之原始提問為「檢察官問：○○公司除了賣紙給○○○，還有賣給誰？」○○○為釐清同一問題○○○陳述所指銷貨對象，因而對○○○詢答如下：「被告○○○問：妳的貨是交給我，還是交給○○○公司？證人○○○答：我的貨是交給○○○公司，是○○○跟我聯絡的，○○○叫我們把貨送到士林紙廠位於新屋鄉的永安廠。」⑵同次審判期日，審判長為釐清相同問題，亦對○○○詢答如下：「審判長問：在妳的認知，妳買賣的對象是否是士紙公司？證人○○○答：我的認知是，我賣給○○○的○○○公司。就是○○○打電話來。叫我們進去交貨。」⑶原審未就○○○之同一次審判筆錄、同一問題脈絡之整體陳述而為審酌、評價，顯有未完整正確審酌證據之不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之違法。再者，上開實際詢答內容，業經上訴人於原審具體引用而為主張（原審106年1月23日行政辯論意旨狀第23～24頁），原審未說明何以不採信同次筆錄審判長之詢答內容，而斷章取義擷取檢察官之詢答內容，亦屬判決不備理由之當然違背法令。⒉原判決引用○○○之偵查筆錄「（問：是否賣貨給其他公司再轉賣給士紙？）沒有。貨是直接賣給士紙，送到桃園永安廠，貨款再向臺北士紙結算。」並據此認定廢紙商之實際交易對象為上訴人公司。惟：⑴依原判決引用○○○刑事一審筆錄確稱○○○賣廢紙的對象為○○○公司，原判決所引用之證據資料間顯有矛盾，為認定事實與所憑證據內容不符之判決理由矛盾：「（問：何以你不直接賣廢紙給士紙公司，而要透過○○○公司來賣廢紙？）因為○○○會付現金給我，我的生意本金不多，我沒有辦法接受月結，還要開隔一個月的票給我。」⑵同次刑事審判筆錄，法院為釐清廢紙商○○○實際交易對象為何人，實際詢答內容如下：「受命法官問：你剛稱，○○公司要有牌才能交。則士紙公司是否也要有牌才能交？或是你的認知，你就是與○○○交易？證人○○○答：我的認知是，我就是與○○○交易，因○○○會給我現金，所以我願意與○○○交易。且我沒有開發票給士紙。又士紙也不曾跟我講過這些有的沒的，我也不會跟士紙講這些有的沒的，反正我賣紙，我有現金可以收就好了。審判長問：你認為你賣廢紙給○○○公司，但這些廢紙實際上最後是否是賣給士紙公司？證人○○○答：我賣給○○○，是載到士紙，照理講最終處理是在士紙，因為那些紙一定會被處理掉做成新的紙，所以一定要在士紙處理掉。」⑶原審未就○○○之審判筆錄、同一問題脈絡之整體陳述而為審酌、評價，已有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之違法。再者，上開實際詢答內容，業經上訴人於原審具體引用、主張廢紙商之實際交易對象確為○○○公司（原審106年1月23日行政辯論意旨狀第24頁），然原審未說明何以不採信審判筆錄受命法官之詢答內容，而斷章取義擷取未經對質詰問之偵查筆錄內容，亦屬判決不備理由之當然違背法令。⒊原判決引用○○○及○○○偵查中陳述，並據以認定廢紙商實際交易對象為上訴人云云。惟：⑴○○○及○○○之偵查中陳述，上訴人業於原審具體主張其等二人之偵查筆錄內所載之內容與錄音或錄影之實際陳述內容不符。甚且，依刑事審判中勘驗筆錄，○○○偵查中實際陳述內容如下：「問：○○公司回收的廢紙有沒有銷售給士林紙業公司？答：貨是交到士林紙廠，我是交紙給○○○。問：你們不是交給士林紙業？答：不是，他是交給○○○，我們簡稱是○○○。」⑵筆錄記載與實際陳述內容不符，其不符之部分，不因行政訴訟法未有明文即得逕為採用證人未實際陳述之筆錄記載，此為論理法則所當然。上訴人並已提出刑事審判中勘驗偵訊影音之筆錄為證，原審兩度調取刑事偵審卷宗，此勘驗偵訊影音之事實，亦為原審職務上所明知。詎竟捨刑事審判程序所調查偵查中實際陳述內容而不採，逕行引用筆錄所載證人實際上並未陳述之事項為證據，顯與論理法則有違，原判決有不適用行政訴訟法第189條第1項之違法。⒋綜上所述，行政程序之證據法則，縱使不若刑事訴訟法規定之嚴格，然證據採擇及評價，仍應依經驗法則及論理法則為整體之評價，不可出於恣意，乃法理所當然。原判決對證人陳述之採擇故意斷章取義、並採用與經勘驗證明為與偵訊錄音不符之筆錄，顯屬未完整評價、未正確掌握證據資料，原判決有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。㈦原審調查未曾調查任何關於○○○公司員工之勞健保資料、薪資所得扣繳憑單資料及○○○公司員工為○○○公司服勞務之事實，即徒憑臆測、憑空認定○○○公司之勞健保及薪資為○○○所刻意製造之形式外觀，已有判決不備理由之當然違背法令。再依原判決所引用之○○○刑事案件筆錄，其勞健保及薪資，係由○○○決定及處理，與原判決認定○○○之勞健保、薪資係由上訴人公司負責人○○○刻意安排之事實認定，顯然不符，亦有判決理由矛盾之當然違背法令：「（問：……依據妳的任職單位查詢單位資料，92、93年妳的任職紀錄掛在○○、○○公司下面，98年妳又掛在○○公司下面，所以就用這些公司名義發放薪水、申報勞保。有無意見？）因為我必須要有勞保，老闆跟我說放在哪裡都一樣，只要他有公司，我就掛勞保在那一家公司，勞保是老闆幫我弄的。」「……○○○是我的老闆，分配工作給我，也是支付薪水給我的人」。又依原判決所引用之證據資料，實際上○○○並非○○○公司之員工。而上訴人於原審，亦具體提出○○○員工○○及○○○之刑事案件筆錄，主張渠等確受雇於○○○公司、為○○○公司服勞務之事實，詎原審捨此不採，復未說明不採之理由，亦有判決不備理由之當然違背法令。更何況，姑不論原判決徒憑臆測逕認○○○公司員工之勞健保資料、扣繳憑單為上訴人公司負責人○○○所刻意製造之形式外觀云云，與事實不符。且○○○與上訴人為不同之法律主體，○○○之行為亦與上訴人之行為有別，益徵原判決理由之空洞、無據。㈧就原審所未論斷，足以證明廢紙商之實際交易對象確為○○○公司，以及○○○公司確為上訴人實際交易對象之事證，臚列如下：⒈進貨之事實：廢紙雖然是由廢紙商直接載運到上訴人公司永安廠，致過磅單上交貨人與廠商名稱記載不同，但物流上之縮短給付本為廢紙交易之常態，有○○○公司之過磅紀錄單，及刑事案卷○○○、○○○、○○○等廢紙商之證述可稽。⒉上訴人付款予○○○公司及取得○○○公司開立之憑證之事實為被上訴人所不爭執。⒊廢紙價格係由○○○公司與廢紙商洽定，有○○○手寫致○○有限公司之每月廢紙價格通知，以及廢紙商○○○、○○○、○○○、○○○等之陳述可證。循此，若如被上訴人所認定，○○○公司僅為紙上公司，並非廢紙商之實際交易對象，只是紙上的交易流程，而無實質的交易，則廢紙商何有與○○○公司業務負責人○○○商量價位、殺價之可能及必要。顯見廢紙商實際交易對象確為○○○公司而非上訴人公司。⒋依廢紙商○○○、○○○、○○○及○○○等人於刑事案件審理中之證述，係由○○○通知其等每月各類廢紙之採購量，並指定載到上訴人公司永安廠。⒌另依刑事案件偵查中之通訊監察譯文所示，○○○公司之會計○○○聯絡○○○的貨車司機，通知翌日不收貨之事，以及確認○○○是否有要送廢紙等事、電話聯絡○○○催貨、對來電之某女說明收購價格之牌價與補貼價金金額，亦足證○○○公司之○○○有與廢紙商或廢紙商所聘司機聯絡廢紙交易有關事項之事實，非如被上訴人所指之紙上公司。⒍由上可知，無論是交易聯繫，或是交易量、價之洽定，均係由○○○公司為之，而非由上訴人之採購人員與廢紙商聯繫、洽定，足證廢紙供應商確係○○○公司之實際交易對象，當無疑義。況以廢紙商之主觀認知，雖係將廢紙直接載送到永安廠，然就交易對象而言，亦均認知係與○○○公司交易，有○○○、○○○、○○○等之結證內容可證。證據之取捨，固為事實審法院之職權，然事實認定、證據之取捨仍應符合證據法則、經驗法則及論理法則，且對於當事人所主張之攻防方法，法院仍負有審酌之義務，並將不採之理由於判決理由項下詳予說明。惟原判決僅將上訴人於原審所主張之攻防方法摘錄於判決書中，但就上訴人主張之攻防方法及所提出之證據資料未置一詞，顯有判決不備理由之當然違背法令，及不適用行政訴訟法第125條第1項及第209條第3項之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並就廢棄部分，撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），或發回原審法院。六、本院查：㈠營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第15條第1項、第3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條第1款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」㈡稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」裁處時營業稅法第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：… …五、虛報進項稅額者。」營業稅法施行細則第52條第2項第2款規定：「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「一、有進貨事實者：(一)以加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。……」㈢原審以前揭理由，認被上訴人所為補徵營業稅及罰鍰之原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而判決駁回上訴人所提撤銷訴訟，固非無見。惟依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。且課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。又租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。㈣復依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或認定事實徒憑臆測而不憑證據，或調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法；如認定之事實，與所採之證據，不相適合，或所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾。㈤上訴人於原審援引刑事一審判決及刑事二審判決關於無罪理由及相關事證為攻擊方法，主張○○○等人被訴觸犯修正前商業會計法第71條第1款之罪，係以「明知為不實之事項（非真正交易相對人所開立之憑證），而填製會計憑證或記入帳冊」為構成要件，與本件營業稅要件爭點「上訴人所取得作為進項憑證之發票，是否為真正交易相對人所開立」完全相同，而刑事一審判決已明確認定：「綜上，○○○公司並非係紙上空殼公司，而係擔負防止假發票、催促廢紙供應商公司繳交廢紙、協調廢紙供應商公司廢紙品質之維護等功能，且自行有向鄰近散戶收購並分類廢紙，再出售予士紙公司，為有實際營運之公司，且依前述廢紙業者之區分，應屬士紙公司之大盤商，並與士紙公司成為策略聯盟關係，以穩固士紙公司之廢紙來源無虞。是本件並不存在交易流程形式上變更廢紙供應商公司出售廢紙予○○○公司，再由○○○公司轉售該批廢紙予士紙公司之情」（原審卷第334頁）、「堪認被告○○○對於○○○公司具有重要人事決定及財務統籌權限，並有提供100萬元出資額，然○○○公司經本院認定非屬紙上公司，而係合法並有實際經營之公司，則被告○○○基於○○○公司實際負責人身分而收取○○○公司之獲利，實與一般公司經營者收取獲利無異，本件既經認定透過○○○公司交易部分非屬不合營業常規且不利益之交易，則被告○○○收取此部分獲利，自難以前揭罪責相繩」（原審卷第339頁背面）、「關於本案士紙公司透過○○○公司向廢紙供應商公司收購廢紙後轉售予士紙公司，不構成證券交易法第171條第1項第2款非常規交易罪部分，及本件士紙公司確有必要透過○○○公司進行廢紙收購，以穩固士紙公司廢紙原料來源，業經說明如前，並非如公訴意旨所稱實質交易者為士紙公司與廢紙供應商公司，是尚不得執此率論凡透過○○○公司皆為不實交易」（原審卷第341頁）等情，對相關刑事被告為無罪諭知，且已判決確定等語，攸關開立銷貨發票給上訴人之○○○公司，是否為上訴人之實際交易相對人，原審本應調查釐清，並將其判斷理由載明於判決理由，方屬適法。詎原判決僅以「惟有無證券交易法等刑事犯罪之認定，與本件未依規定取得合法憑證而取具非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證等認定，尚屬有別」云云為由，對上訴人所援引刑事判決關係人未觸犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪之相關事證恝置不論，其判決理由自屬不備。㈥原判決雖認定設置「○○○公司」之資本100萬元，其資金係來自上訴人等情，惟其所憑證人○○○於刑案偵審時證述略以：「（問：所以你這樣講起來是以那個中間買賣的差價作為公司營運的利潤嗎？）還有費用。」、「（問：利潤及費用？）還有交易營業稅。」等語（參見刑案筆錄卷二第160頁）；「（問：……你有提到○○○公司最初設立公司的資金是100萬元，這100萬是○○○給你的？）○○○本人沒有交給我。董事長○○○叫我去○○○的公司要錢，是○○○公司的一個會計小姐帶我到第一銀行領款並且交給我，我有寫一張借條給她。」等語（參見刑案筆錄卷三第136頁反面）；「後來我還他那借條丟掉了，但是我錢有還他就對了。」、「（問：那你還他的錢從哪裡來？）就是公司的阿，公司多的我就還給他……過2～3年。」等語（參見刑案筆錄卷二第161頁）（原判決第30頁第13行以下），卻係說明○ ○○公司設立之原始資金，係由○○○（即上訴人當時之負責人）指示第三人交付給○○○，且現金來源係第三人公司，顯非上訴人公司所出資；縱使認為○○○公司係由上訴人公司負責人○○○所出資，然負責人個人與法人究為不同之權利主體，亦不得同一視之；何況該所謂設立公司之資金交付如果有書立借條，嗣後該資金有返還予出借人，即說明其間有借貸關係存在，更難據此證詞推論○○○公司係由上訴人公司出資所設立。足見原判決認定事實與所憑證據內容不符，其證據上之理由已有矛盾。又被上訴人係主張○○○（已於102年10月18日死亡）係上訴人負責人，為圖個人及家族私利，見上訴人為紙類生產運銷而有向資源回收商大量收購廢紙之需，認有機可趁，明知公司不得虛偽捏造假進貨成本，支付顯高於實際進貨之款項，致損害於上訴人，基於意圖為自己不法之利益、使上訴人為不利益且不合營業常規之交易、填製不實會計憑證與逃漏稅捐之概括犯意，於88年間起，○○○無償以上訴人所在之臺北市○○區○○路00號與00號間之○○○與其上鐵皮屋、上訴人內線電話3線，供○ ○○與不知情之○○以「○○○」名義對上訴人內部員工與對外聯絡之用，為便利○○○公司易於運作，另指示由上訴人每月提供200公升高級柴油供○○○公司使用；○○○並指派上訴人之會計○○○，每月定期一次協助製作○○○公司之損益表與相關財務報表；○○○指示○○○轉知○○○尋覓熟悉稅務與公司設立事務之人協助設立紙上公司（按指在○○○設立的○○等公司），經○○○覓得○○○，約定以紙上公司所開立銷項發票金額8％扣除進項發票數額5％之餘額為○○○之報酬，○○○需負責紙上公司設立、更換、記帳、報稅與繳納相關營業稅賦事宜等情，如果屬實，○○○個人的刑事違法行為，即無法等同為上訴人公司之行為，自難據此認定○○○公司為上訴人公司所設立。詎原判決採信被上訴人之主張，並認定○○○公司為上訴人公司所設立，無異將○○○個人的行為，等同為上訴人公司之行為，其認事有違論理法則。㈦系爭課稅事實係發生於96年1月至100年12月間，有原處分在卷可稽，並為原判決第2頁所載明。惟原判決節錄援用刑案資料卷，多為88年至95年間之證據資料，例如關於上訴人公司採購人員之刑案筆錄，僅擷取○○○（88年至94年間擔任採購，原判決第23頁第11行）、○○○（88年至94年間擔任採購，原判決第42頁第4行，刑案筆錄卷(一)第274頁背面）之陳述；關於刑案資料卷（即原審法院自行摘錄影印附卷之刑事案卷資料）內之簽呈、報告、廢紙收購辦法、收購價格表及供應商坐談會紀錄等文件計31份，僅6份屬系爭課稅期間作成之資料，其餘則不是（詳如上訴狀第11至12頁附表所示），而將刑事案卷資料中，屬於系爭課稅期間上訴人實際辦理採購人員○○○之陳述暨系爭課稅期間之簽呈及交易相關證據資料，恝置不論。上訴意旨指摘原判決認定事實有違論理法則，且未克盡依職權調查證據之義務，尚非無據。尤其稽諸刑案資料卷第36～39頁為上訴人採購部門通知各單位有關廠商更名情形，該三封電子郵件所載之廠商，並非○○○公司，上訴人爭執渠等亦非○○○之上游供應商，而係等同○○○公司之地位，直接與士紙公司交易之廢紙供貨商，與原處分所認定之事實完全無涉等情，原審未予調查釐清，遽然憑此認定本件採購廢紙之各項決策係由上訴人訂定，而非○○○公司云云，容嫌速斷。㈧原判決引用廢紙業者○○○於刑事一審審判中之證詞：「不是賣給○○○。我們做中盤商，有人要跟我們買，我們就賣，我們是透過○○○，不是賣給○○○，○○○叫我們載去賣給士林紙廠。」（原判決第45頁第27行～第46頁第2行；原出處刑案筆錄卷三第27頁），並據此認定廢紙商之實際交易對象為上訴人公司。惟稽諸同次審判筆錄所載○○○對於交易相對人之完整證述內容如下：該回答之原始提問為「檢察官問：○○公司除了賣紙給○○○，還有賣給誰？」（刑案筆錄卷三第26頁背面），刑案被告○○○就該回答曾對○○○反詰問：「妳的貨是交給我，還是交給○○○公司？」證人○○○答：「我的貨是交給○○○公司，是○○○跟我聯絡的。○○○叫我們把貨送到士林紙廠位於新屋鄉的永安廠。」（刑案筆錄卷三第27頁背面）同一審判期日，審判長為釐清相同問題，曾詢問○○○：「在妳的認知，妳買賣的對象是否是士紙公司？」證人○○○答：「我自己認知是，我賣給○○○的○○○公司，就是○○○打電話來，叫我們進去交貨。」（刑案筆錄卷三第28頁背面）上開實際詢答內容，業經上訴人於原審具體引用而為主張（106年1月23日行政辯論意旨狀第23～24頁；原審卷第442頁及背面），然原審未斟酌證人○○○於同一審判期日，就同一問題的整體陳述而為評價，對有利於上訴人的證述恝置不論，似有斷章取義之嫌，其判決理由自屬不備。㈨原判決第48頁雖引用廢紙業者○○○於刑案之偵查筆錄（被告身分）「（檢察官問：是否賣貨給其他公司再轉賣給士紙？）沒有。貨是直接賣給士紙，送到桃園永安廠，貨款再向臺北士紙結算。」（原出處刑案筆錄卷一第229頁背面）及審判筆錄（證人身分）「（審判長問：何以你不直接賣廢紙給士紙公司，而要透過○○○公司來賣廢紙？）因為○○○會付現金給我，我的生意本金不多，我沒有辦法接受月結，還要開隔一個月的票給我。」（原出處刑案筆錄卷三第122 頁背面），並據此認定廢紙商之實際交易對象為上訴人公司，惟上開○○○的供詞與證詞前後不一致，原判決據以作成不利上訴人的事實認定，其證據上理由已屬矛盾。何況稽諸同次刑事審判筆錄，法院為釐清本件廢紙買賣的實際交易對象，曾對廢紙業者○○○作成詢答內容如下：「（受命法官問：你剛稱，○○公司要有牌才能交。則士紙公司是否也要有牌才能交？或是你的認知，你就是與○○○交易？）我的認知是，我就是與○○○交易，因○○○會給我現金，所以我願意與○○○交易。且我沒有開發票給士紙，又士紙也不曾跟我講過這些有的沒的，我也不會跟士紙講這些有的沒的，反正我賣紙，我有現金可以收就好了。」「（審判長問：你認為你賣廢紙給○○○公司，但這些廢紙實際上最後是否是賣給士紙公司？）我賣給○○○，是載到士紙，照理講最終處理是在士紙，因為那些紙一定會被處理掉做成新的紙，所以一定要在士紙處理掉。」（刑案筆錄卷三第124頁）上開完整詢答內容，業經上訴人於原審具體引用而為主張（106年1月23日行政辯論意旨狀24頁；原審卷第442頁背面），然原審對上開廢紙業者○○○於刑案審判中有利於上訴人的證述恝置不論，偏採其於偵查中不利於上訴人之供詞，其判決理由自屬不備。㈩原判決認定○○○公司員工勞健保之申報、薪資所得扣繳憑單之開立等，以「○○○公司」為形式上僱主之情形，僅係因應「○○○公司」進項不足或上訴人負責人○○○等刻意製造「○○○公司」員工非受其管轄之形式外觀所生云云（原判決第58頁），雖引用證人○○○於刑事案件之偵審筆錄為據，惟○○○關於此部分事實的證詞僅謂：「（問：有無受雇於○○○事務所？）有。」、「（問：時間約有多久？）大概快二十年了。」、「（問：……依據妳的任職單位查詢單位資料，92、93年妳的任職紀錄掛在○○、○○工司下面，98年妳又掛在○○公司下面，所以就用這些公司名義發放薪水、申報勞保。有無意見？）因為我必須要有勞保，老闆跟我說放在哪裡都一樣，只要他有公司，我就掛勞保在那一家公司，勞保是老闆幫我弄的。」（參見刑案筆錄卷三第205、210頁審判筆錄）、「……○○○是我的老闆，分配工作給我，也是支付薪水給我的人」、「至於98年會掛在○○公司，應該是○○公司的進項不足，所以○○○就以○○公司的名義發給我薪水，並申報勞保……」等語（參見刑案資料卷第81、82頁調查筆錄），亦即僅說明其勞健保及薪資係由○○○決定及處理，核與原判決認定○○○公司員工之勞健保申報、薪資扣繳係由上訴人公司負責人○○○所刻意製造之形式外觀等情，顯然不符，容有判決理由矛盾之當然違背法令，遑論○○○與上訴人公司為不同之權利主體，○○○個人之行為不能等同於上訴人公司之行為。又依前開原判決所引用之證據資料，顯示○○○實際上並非○○○公司之員工，而上訴人於原審，曾具體提出○○○員工○○及○○○之刑事案件筆錄，主張渠等確係受雇於○○○公司，為○○○公司服勞務之事實（原審卷第185頁及背面、刑案筆錄卷三第60頁以下、第106頁以下），詎原審捨此不採，復未說明不採之理由，亦有判決不備理由之當然違背法令。 上訴人於原審主張廢紙雖然是由廢紙業者直接載運到上訴人公司永安廠，致過磅單上交貨人與廠商名稱（○○○公司）記載不同，但物流上之縮短給付本為廢紙交易之常態，有○○○公司之過磅紀錄單（原審卷第115頁），及刑事案卷○ ○○、○○○、○○○等廢紙業者之證述（原審卷第288～ 289頁）可稽；上訴人公司付款予○○○公司及取得○○○ 公司開立之憑證之事實為原處分機關所不爭執；廢紙價格係由○○○公司與廢紙業者洽定，有○○○手寫致○○有限公司之每月廢紙價格通知（原審卷第192～193頁），以及廢紙業者○○○、○○○、○○○、○○○等之陳述可證（依序為原審卷第194～205頁、第206～217頁、第218～220頁、第221～229頁）；依廢紙商○○○、○○○、○○○等人於刑事案件審理中之證述，係由○○○通知渠等每月各類廢紙之採購量，並指定載到上訴人公司永安廠（依序為原審卷第194～205頁、第206～217頁、第221～229頁）；另依刑事案件偵查中之通訊監察譯文所示，○○○公司之會計○○○聯絡廢紙業者○○○的貨車司機，通知翌日不收貨之事、確認○○○是否有要送廢紙等事（原審卷第230～231頁）；電話聯絡○○○催貨（原審卷第232頁）；對來電之某女說明收購價格之牌價與補貼價金金額（原審卷第233～234頁）；就廢紙業者之主觀認知而言，渠等雖係將廢紙直接載送到永安廠，然均認定交易對象係○○○公司，有○○○、○○○、○○○等之結證內容可證（依序為原審卷第194～205頁、第206～217頁、第221～229頁）等情，如果屬實，系爭廢紙之採購，無論是交易聯繫，或是交易量、價之洽定，均係由○○○公司為之，而非由上訴人公司採購人員與廢紙業者聯繫、洽定，廢紙供應商的實際交易對象係○○○公司，並非上訴人公司；且基於第三人負擔契約（民法第268條）及利益第三人契約（民法第269條第1項），廢紙供應商直接向上訴人公司交付廢紙，並不影響渠等與○○○公司有交易，以及○○○公司與上訴人公司亦有交易的事實。原判決對上開有利於上訴人的事證恝置不論，泛以本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與判決結果不生影響，而未逐一審酌論述，容嫌速斷。 末按納稅義務人縱有虛報進項稅額之情事，除追繳稅款外，是否一律處以漏稅額？司法院於83年2月4日公布釋字第337 號解釋，明示：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日台財稅字第0000000號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。」財政部乃於83年7月9日作成台財稅字第000000000號函釋：「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。…說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：(一)取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…2、有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。(二)取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：…2、有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2)至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第51條第5款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。四、本函發文日尚未確定之案件，應依本函規定辦理。」（嗣財政部85年4月26日函及97年6月30日令已改為「擇一從重處罰」）其釋示營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件中有進貨事實之情形，如經查明該營業人確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，而開立發票之營業人亦已依法申報繳納該應納之營業稅額者，尚無逃漏稅部分，乃從實質上國家稅收並無短少立論，符合司法院釋字第337號解釋意旨，自得加以適用。雖然財政部嗣後以98年12月7日台財稅字第00000000000號函釋謂：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰…三、本部83年7月9日台財稅第000000000號函…自即日起廢止。」亦即變更上開83年7月9日台財稅第000000000號函釋之見解，其中認為營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額而有進貨事實者，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉，即無論開立憑證者之營業稅是否已申報繳納，概依當時營業稅法第51條第5款處以漏稅罰部分，不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，於98 年12月7日（發布日）前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之上開台財稅字第00000000000號函釋見解，仍應適用前揭有利於納稅義務人之83年7月9日台財稅第000000000號函釋之見解，且依稅捐稽徵法第49條規定，罰鍰準用同法有關稅捐之規定。本件兩段期間之補稅及罰鍰處分先後及分別於103年3月及4月間作成，縱使認為○○ ○公司非上訴人的實際交易對象，就台財稅字第00000000000號函釋發布日（98年12月7日）前所發生涉嫌違章的事實而言，於發布日尚未核處罰鍰，仍應適用有利於納稅義務人之83年7月9日台財稅第000000000號函釋之見解，即如果開立發票之○○○公司已依法申報繳納該應納之營業稅額者，尚無逃漏稅可言，不能處以漏稅罰，被上訴人未適用該有利於上訴人之83年7月9日台財稅第000000000號函釋之見解，未經查明開立發票之○○○公司是否已依法申報繳納該應納之營業稅額，逕依裁處時營業稅法第51條第1項第5款處以漏稅罰，已有未洽。另財政部以98年12月7日台財稅字第00000000000號函令廢止83年7月9日台財稅第000000000號函釋，雖重新釋示「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰」，但另重申「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件」，故營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額而有進貨事實之情形，並非無論其是否有逃漏稅款，一律依當時營業稅法第51條第5款處以漏稅罰，仍應查明其實質上有逃漏稅款，始得處以漏稅罰。故對於該台財稅字第00000000000號函釋發布日起所發生涉嫌違章的事實，仍應適用司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額而有進貨事實之情形，應查明其實質上有逃漏稅款，始得依營業稅法第51條第1項第5款處以漏稅罰。以本件情形而言，縱使認為○○○公司並非上訴人的實際交易對象，直接載送廢紙到上訴人所屬工廠的廢紙供應商始為上訴人的實際交易對象，然因上訴人主張廢紙供應商已開立發票給○○○公司，並從○○○公司取得貨款；○○○公司亦已開立發票給上訴人，並從上訴人取得貨款（高於○○○公司付給廢紙供應商的貨款）等情，似為被上訴人所不爭，此與營業人有進貨事實，而取得非實際交易對象所開立之發票作為進項憑證，但實際交易對象卻未開立發票申報營業稅之情形，究有不同；且如認○○○公司係由上訴人所實際控制的紙上公司，其經濟實質上即為一體，則由廢紙供應商賣紙給○○○公司，並開立發票供其作為進項憑證，再由○○○公司加價賣給上訴人，並開立發票供其作為進項憑證，分別由○○○公司及上訴人申報扣抵銷項稅額後繳納該應納之營業稅額，與由廢紙供應商賣紙給上訴人，並開立發票供其作為進項憑證，由上訴人申報扣抵銷項稅額後繳納該應納之營業稅額，就國家應收取的稅捐而言，其實質結果並無不同。故如果○○○公司開立發票後有依法申報繳納該應納之營業稅額，即無逃漏稅款可言。原審就系爭罰鍰部分未注意適用司法院釋字第337號解釋及有利於納稅義務人之財政部83年7月9日台財稅字第000000000號函釋，遽予維持原處分，容有未洽。 綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當、理由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又本件既經發回更審，被上訴人如需委任訴訟代理人應訴，即應重新提出委任狀，併此敍明。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　8　　月　　16　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　8　　月　　16　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第456號

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