最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第48號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第48號上訴人　瑞軒科技股份有限公司代　表　人　吳春發訴訟代理人　陳惠明　會計師林瑞彬　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年 11月9日臺北高等行政法院105年度訴字第97號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣上訴人民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失（按應係指交換資產損失）新臺幣（下同）287,317,251元，經被上訴人核定0元，並調減薪資支出、旅費、保險費及伙食費共計8,359,924元，綜上合計調增課稅所得額295,677,175元，應納稅額調增50,265,120元。又調減境外繳納所得稅可扣抵稅額及投資抵減稅額合計19,675,032元，核定應補稅額為69,940,152元。上訴人就投資損失核定0元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復遭駁回。上訴人仍不服，遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人於89年9月以10,000,000美元（折合新臺幣約312,800,000元），投資000000000 00000000000（00）（下稱000-00公司）普通股5,000,000股，持股比例占該公司約1%。嗣000000000集團擬於臺灣證券交易所上市股票，於100年8月10日設立000000000 00000000000（000000）（下稱000-000000公司），使000-000000公司成為000-00公司之控股公司，上訴人依股份轉換協議書，將原持有000-00公司普通股5,000,000股，轉換為000-000000 公司普通股1,000,000股，故上訴人投資標的之公司既已變更，係以處分舊投資取得新投資之實質財產交易行為，另依000-000000公司設立時之股東權益按上訴人持股比例計算，上訴人於轉換後取得之000-000000公司股權淨值為25,482,749元，與原始投資成本312,800,000元相較，減少287,317,251元，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第100 條第3款規定，自得列為損失；再參諸上訴人提示之000-000000公司普通股股票價值獨立專家鑑價報告顯示，該公司股票於102年3月31日每股淨值為0.73美元，以此換算上訴人轉換後取得之該公司普通股1,000,000股之淨值，於102年3月31日僅餘21,900,000元，顯示000-000000公司股票價值持續減損，則上訴人因000-00公司股份轉換為000-000000公司股份，並無公開市場交易資料，依財政部82年2月26日台財稅第000000000號函（下稱財政部82年函釋），按交易日公司資產淨值核算股權價值，亦無不合，且與所得基本稅額條例施行細則第6條、財政部97年7月10日台財稅字第00000000000號令（下稱97年7月10日令）、99年3月12日台財稅字第09900000000號令（下稱99年3月12日令）、101年5月24日台財稅字第00000000000號令（下稱101年5月24日令）、104年11月5日台財稅字第00000000000號令（下稱104年11月5日令），及會計師查核簽證公司登記資本額辦法第7條第2項第4款規定，均相符合；況上訴人以原持有000-00公司股份轉換為持有000-000000公司股份之交易態樣，與公司以股份為對價進行合併之情形相當，依財政部98年11月30日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部98年11月30日函）意旨，上訴人因係消滅公司（即000-00公司）之股東，股利所得係以存續公司（即000-000000公司）實際入帳之收購成本（所取得淨資產價值）為準，故上訴人以000-000000公司損益淨額核算之每股淨值，計算轉換取得該公司股權之時價，係屬合理。被上訴人卻以上開股權轉換屬投資架構轉換及股權轉換之調整，非財產交易行為，否准認列上開股權淨值減少之損失，與本院92年度判字第1099號、第1749號及96年度判字第1369號等判決所涉案件中，被上訴人對於集團內投資架構調整之股權交易，均認產生財產交易所得，應申報納稅之見解，顯相矛盾，有違平等原則，且000-000000公司往後年度產生盈餘時，上訴人於盈餘分配年度取得之股利收入，依所得稅法第3條第2項及查核準則第30條第4款第2目規定，必須列報投資收益納稅，惟上訴人因轉換取得該股份所受損失卻無法認列，有違租稅衡平原則等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分否准認列上訴人投資損失287,317,251元之核定。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：上訴人投資000-00公司普通股5,000,000股，嗣以000-000000公司普通股1股換取000-00公司普通股5股之比例，於股權轉換後持有000-000000公司普通股1,000,000股，屬投資架構轉換及股權轉換之調整，非財產交易行為，且未產生實質損失。又上訴人所提普通股股票價值鑑價報告，係對000-000000公司股票於102年3月31日時之價值所為鑑價結果，非100年11月22日簽約時或101年1月17日轉換當時對雙方股票所作之鑑價報告，無法證明股權轉換基準日股票之公平價值，換股比例是否合理，亦無從據以衡量該資產所抵充出資股款金額低於成本之客觀性及準確性如何，無法核認財產交易損失。又上開股權轉換並無現金收付，依查核準則第100條第2款規定，應以換出資產之帳面價值（即投資成本）作為換入資產成本入帳，故無已實現之損益，被上訴人否准認列上訴人所稱因股權轉換所受287,317,251元之損失，並無不合。至本院92年度判字第1099號、第1749號及96年度判字第1369號等判決，係出售股權及股票作價抵繳股款，與本件股票交換之情形明顯不同，尚難比附援引。另股份轉換之財產交易損益與日後取得之股利收入，二者之認列年度及課稅客體均不同，營利事業自應依各年度之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，依法負納稅義務，無違租稅衡平原則等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人於89年9月以10,000,000美元（換算為新臺幣約為312,800,000元）投資000-00公司普通股5,000,000股，嗣000000000集團於100 年8月10日在英屬開曼群島設立000-000000公司，使000-000000公司成為000-00公司之控股公司，上訴人與000000000公司於100年11月22日簽訂股份轉換協議書，約定由000000000公司將上訴人原本持有000-00公司普通股5,000,000股，以000-000000公司普通股1股換取000-00公司普通股5股之比例，轉換為000-000000公司普通股1,000,000股，上訴人並於101年1月17日取得轉換後之股票。而000-000000公司與000-00公司之間雖有從屬控制關係，二者在法律上仍屬不同之權利主體，各自發行之股份均得成為財產交易之客體，是上訴人以原本持有之000-00公司普通股5,000,000股作為對價，換得000-000000公司之普通股1,000,000股，與查核準則第100條第3款前段所稱營利事業以他公司（即000-00公司）股票，作價抵充（對000-000000公司）出資股款之情形相當，被上訴人抗辯上開股權轉換僅屬投資架構之轉換，非財產交易行為云云，乃忽略000-00公司及000-000000公司各為獨立之法人，上訴人以所持有前者之股票換取後者發行之股票，並非就其持有單一公司之股權進行調整，自非可採。㈡上訴人認其以000-00公司股票作價取得之000-000000公司股票，價值為25,482,749元，依起訴狀所列「股份交換損失計算表」記載，係由「交易日000-000000公司股權淨值1,863,900,000元」，除以「000-000000公司發行股數73,143,600股（即普通股股本731,436,000元/面額10元）」，得出「交易日000-000000公司每股淨值為25.482749」，再乘以上訴人持有之000-000000公司股數1,000,000股後，所得數值。惟該計算表所稱「交易日000-000000公司股權淨值1,863,900,000元」，係000-000000公司於100年8月10日設立時，股本加資本公積之總和，然上訴人與000000000集團係於100年11月22日簽訂股份轉讓協議書，且於101年1月17日始取得000-000000公司股票，是上訴人以原持有000-00公司股票，實際交換取得000-000000公司股票之時間（101年1月17日），已在000-000000公司設立（100年8月1日）超過5個月之後，上訴人仍以000-000000公司100年8月10日之股權淨值1,863,900,000元作為計算基礎，而主張其於101年1月17日換得該公司股票之價值為25,482,749元，該數值是否足以反映上訴人取得000-000000公司股票當時之真實價值，自值存疑。上訴人雖就000-000000公司之普通股股票價值另提出鑑價報告1份，惟該鑑價報告係就000-000000公司普通股截至102年3月31日之價值予以評價，此由該報告研究方法總覽記載：「我們已完成該公司（即000000000公司）截至2013年12月31日普通股評價」等語，及報告中援引作為比較基礎之Lexmark Inte rnational Inc.、Netgear Inc.、Planar System Inc.、Video Display Corporation、Wells-Gardner Electronics Corp.、ASUSTeK Computer Inc.及Acer Inc.等公司股價，亦係該等公司股票於102年3月31日之價值，即可明瞭。是該鑑價報告既非針對上訴人於101年1月17日取得000-000000公司普通股1,000,000股時，該股票之價值如何，進行評價，自不足以證明上訴人主張其於101年1月17日取得000-000000公司股票之價值為25,482,749元一節，係屬真實。又該鑑價報告僅就000-000000公司股票於102年3月31日之價值予以分析評價，至該公司股票價格，是否如上訴人所言，於其101年1月17日取得1,000,000股普通股後，至102年3月31日之期間內，係呈現下跌走勢，自該鑑價報告內容無從得知，上訴人亦未提出其他證據證明，從而單憑上述關於000-000000公司股票102年3月31日每股淨值為0.73美元之鑑價結果，實不足以推知上訴人於101年1月17日以000-00公司股票交換取得之000-000000公司股票價值為何。綜上，上訴人所提前揭證據，無法證明其主張以取得成本為312,800,000元之000-00公司股票作價，換得之000-000000公司股份價值僅25,482,749元，致其因而產生損失287,317,251元一節，係屬真實，則被上訴人對上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報該筆287,317,251元之損失，予以否准，於法自無不合。㈢上訴人主張以000-00公司股票作價，交換取得000-000000公司之股票價值，因低於其取得000-00公司股票之成本，受有損失287,317,251元，與所得基本稅額條例施行細則第6條、財政部82年函釋、97年7月10日令、99年3月12日令、101 年5月24日令、104年11月5日令規範之情形，無一相同；另依上訴人所述，000-000000公司係000000000集團因擬於臺灣證券交易所上市股票而設立，該公司設立後成為000-00公司之控股公司，並期投資者配合以000-000000公司普通股1 股換取000-00公司普通股5股之比例，將原持有000-00公司普通股轉換為000-000000公司普通股。是以，000-00公司並非與000-000000公司合併，亦未因000-000000公司成立而消滅，上訴人以原持有000-00公司股份轉換為持有000-000000公司股份，亦與財政部98年11月30日函，所規範對象為公司以股份為對價進行合併者，顯有差異。且上訴人稱其所受上述損失金額，係以距其取得000-000000公司股份5個多月前之該公司「設立時」股權淨值為計算依據，非按交易日或其實際取得股份而得以處分之日之公司資產淨值核算每股淨值予以認定，即與所得基本稅額條例施行細則第6條、財政部82年函釋、97年7月10日令、99年3月12日令、101年5月24日令、104年11月5日令之財政部函釋就「時價」所為定義不符，亦與財政部98年11月30日函所述應以存續公司於合併入帳日實際入帳之收購成本作為計算損益者有別，則上訴人援引前揭法規及函釋規定，主張其以000-000000公司設立時之股東權益，計算其取得該公司股權之價值為合理云云，自非可採。上訴人主張其因以000-00公司之股份作價抵充對000-000000公司之出資股款致受有損失，並非以作為抵充標的之000-00公司之資產淨值作為計算標準，而係以嗣後交換取得之000-000000公司股權淨值為據，故與會計師查核簽證公司登記資本額辦法第7條第2項第4款，對於用以抵繳股款之股票價值所定查核方式，有所出入，上訴人稱其計算上述股權交換損失之標準，符合前揭辦法規定，故被上訴人應准予認列云云，仍難採憑。㈣上訴人對其因從事前揭股份轉換之財產交易而受有損失之事，應負證明責任，卻未能舉證證明，業如前述，是被上訴人對其列報之損失287,317,251元不予認列，自無違法。至上訴人取得之000-000000公司日後如有股利收入，係屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，如符合課稅要件，本應依法繳納稅捐，故與被上訴人對上訴人未能證明已發生之損失不予認列，核屬二事，更無上訴人指稱違反租稅衡平原則之情事等語。五、上訴意旨略謂：㈠原判決既肯認系爭交易屬查核準則第100 條第3款之出售或交換資產損失，接下來待證事實僅為損失金額之多寡，在損失存在前提下，系爭損失絕不可能為零（若損失為零則表示損失不存在，與前提矛盾）。就損失金額衡量之爭執，原判決縱認上訴人對系爭損失計算有關000-000000公司股權價值之衡量時點未精確至取得股票日期101年1月17日，其影響亦應為損失金額多寡之問題，但絕不會完全沒有發生損失（即損失不存在），原判決否准認列系爭損失，顯與原判決肯認損失存在前提矛盾，原判決實有違論理法則及經驗法則。㈡就本案待證事實─換得000-000000公司股權價值，上訴人已就000-000000公司股權價值釋明計算方式及依據，並提具相關財務資料佐證。原判決縱對上訴人採用100年8月10日淨值計算時隔5個月後101年1月17日換得股票之價值有所疑慮，然就上訴人於起訴狀證物7提示之000-000000公司合併股東權益變動表亦載有100年12月31日股權淨值金額，此日期與101年1月17日僅有十多日之差，若係採此一日期計算淨值為1,933,963,000元（=1,956,647,000元-少數股權22,684,000元），此淨值僅與100年8月10日淨值1,863,900,000元差異70,063,000元，尚不及4%。上訴人所提出之證據實已盡可能地接近事實，原判決應依職權調查證據以盡可能接近事實做為裁判基礎，然原判決忽略採更接近取得股票日期之股權淨值作為計算系爭損失之可能，未就此證據進行調查，並將心證之理由載明於判決，實有判決不備理由之違法。再言，就「事實」之證明高度，原判決認本案應提出證據之證明度，000-000000公司股權價值需精確至101年1月17日當日，而完全不容許採用接近該日之其他日期之股權價值，則此達到毫無可疑程度，而不許蓋然性存在之「證明度」實已賦予上訴人舉證程度過高之要求，此有本院104年度判字第273號判決參照，且就上訴人於原審法院提供之相關事證觀之，在損失接近0與287,317,251元兩端間明顯偏向損失為287,317,251元端，原判決形成心證似與證據相悖，實應有依職權調查之必要，原判決僅因股權價值衡量日期此等些微差異逕自否認全部損失，原判決對上訴人舉證程度要求實違比例法則。㈢本案爭點為損失如何衡量計算，依查核準則第100條第3款規定，係以000-000000公司股權價值低於原取得000-00公司成本部分為損失，在此計算式中，需就000-000000公司股權價值(時價)進行衡量，上訴人以000-000000公司淨資產價值作為衡量時價之依據，而上訴人援引所得稅及公司登記相關法令暨財政部函釋，足證「公司淨資產價值」為通案上一般對「時價」的衡量方式，即使所引法令規定或函釋規範之情形與本案損失之發生情形並非完全相同，被上訴人如基於實質課稅原則及行政程序法第36條能對上訴人秉持有利不利事項一律注意原則，即可參照前開法令及函釋規定認定上訴人系爭損失業已發生。上訴人業已釋明損失計算中之單一因子（000-000000公司股權淨值）之衡量方式，而本案如有損失，計算損失之方式（投資成本-取得股權淨值=損失)根本無待前揭函釋，為眾所皆知之常識。原判決僅擷取片斷法令，未命被上訴人再依行政程序法第36條規定，在法令範圍內採認合理之時價認定方式，即以此作為否准認列系爭投資損失之理由，實有判決適用法規不當之違法等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（否准認列上訴人投資損失287,317,251元部分）。六、本院查：㈠所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第63條規定：「長期投資之握有附屬事業全部資本或過半數資本者，應以該附屬事業之財產淨值或按其出資額比例分配財產淨值為估價標準，在其他事業之長期投資，其出資額及未過半數者，以其成本為估價標準。」101年1月4日修正發布查核準則第100條規定：「出售或交換資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。二、資產之交換，應以時價入帳，如有交換損失，應予認列。其時價無法可靠衡量時，按換出資產之帳面價值加支付之現金，或減去收到現金，作為換入資產成本入帳。三、營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額低於成本部分，得列為損失；其自中華民國九十三年一月一日起，以技術等無形資產作價抵充出資股款者，亦同。」㈡原判決以本件爭點為：上訴人主張其因將原持有000-00公司普通股5,000,000股，轉換為000-000000公司普通股1,000,000股，致股權淨值減少287,317,251元，得依查核準則第100條第3款規定認列損失，是否有據？然上訴人所提前揭證據，無法證明其主張以取得成本為312,800,000元之000-00公司股票作價，換得之000-000000公司股份價值僅25,482,749元，致其因而產生損失287,317,251元一節，係屬真實，則被上訴人對上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報該筆287,317,251元之投資損失，予以否准，於法自無不合等語為由，將訴願決定及原處分（否准認列上訴人投資損失287,317,251元部分）均予維持，駁回上訴人之訴。固非無見。㈢惟依行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」（依其立法理由應限於有關公益事項）、第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」第134條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」可知我國行政訴訟法於撤銷訴訟，及於其他訴訟，遇到與公益有關之事項，係採職權探知（調查）主義，當事人（包括被告機關）並無主觀舉證責任（向法院提出證據之行為責任），然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明的情形，由於法院不能拒絕審判，最後必須做出決定，而分配其不利益之歸屬，因此尚有客觀之舉證責任。故在職權探知主義下，事實審法院必須窮盡調查證據之能事（行使闡明權令兩造聲明證據或自行依職權調查），最後仍無法對要件事實的存在獲得確信的心證，始得為客觀舉證責任之分配，如果尚有調查證據之可能，卻逕為客觀舉證責任之分配，即屬率斷。至於法院應將待證事實調查或闡明至何種程度，始能使其心證達到認為真實的確信，則屬證明度的問題，基於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性控制的作用，原則上當裁判認定的「事實」真實性越高時，越能達成行政訴訟的目的，故行政訴訟所要求的證明程度應是高度蓋然性，只要其真實蓋然率達百分之七十五以上，即得確信待證事實存在，達不到此證明度，始屬事實不明。㈣原審徒以上訴人所提證據，無法證明其主張以取得成本為312,800,000元之000-00公司股票作價，換得之000-000000公司股份價值僅25,482,749元，致其因而產生損失287,317,251元一節，係屬真實等語為由，而為上訴人敗訴之判決，似認上訴人就其主張有向法院提出證據之行為責任（主觀舉證責任），已有未洽。且上訴人於89年9月以10,000,000美元（換算為新臺幣約為312,800,000元）投資000-00公司普通股5,000,000股，嗣000000000集團於100年8月10日在英屬開曼群島設立000-000000公司，使000-000000公司成為000-00公司之控股公司，上訴人與000000000公司於100年11月22日簽訂股份轉換協議書，約定由000000000公司將上訴人原本持有000-00公司普通股5,000,000股，以000-000000公司普通股1股換取000-00公司普通股5股之比例，轉換為000-000000公司普通股1,000,000股，上訴人並於101年1月17日取得轉換後之股票等情，既為原判決確認之事實，足見上訴人與000000000公司（集團）於100年11月22日簽訂股份轉換協議書，已在000-000000公司設立逾3個月以後，上訴人顯非於000-000000公司成立時，以其持有000-00公司股票作價抵充出資股款，應係股權資產之交換，屬前揭查核準則第100條第2款之涵攝範圍，並無適用同條第3款之餘地，原判決卻認「原告以原本持有之000-00公司普通股5,000,000股作為對價，換得000-000000公司之普通股1,000,000股，與查核準則第100條第3款前段所稱營利事業以他公司（即000-00公司）股票，作價抵充（對000-000000公司）出資股款之情形相當」，而適用查核準則第100條第3款作為論斷之前提，顯有未合。又查核準則第100條第3款之適用，僅須考量用以抵充出資股款之應收債權、他公司股票或固定資產（成本）與抵充出資股款之金額，本無庸考量被投資公司股票之時價，原判決卻認定「原告仍以000-000000公司100年8月10日之股權淨值1,863,900,000元作為計算基礎，而主張其於101年1月 17日換得該公司股票之價值為25,482,749元，該數值是否足以反映原告取得000-000000公司股票當時之真實價值，自值存疑」，及「原告雖就000-000000公司之普通股股票價值另提出鑑價報告1份，惟該鑑價報告係就000-000000公司普通股截至102年3月31日之價值予以評價，…是該鑑價報告既非針對原告於101年1月17日取得000-000000公司普通股1,000,000股時，該股票之價值如何，進行評價，自不足以證明原告主張其於101年1月17日取得000-000000公司股票之價值為25,482,749元一節，係屬真實」等語，即係論究被投資公司股票之時價，其理由似有矛盾。㈤承上，依原判決確定之事實，系爭經濟行為既係股權資產之交換，屬前揭查核準則第100條第2款之涵攝範圍，即應探究換入資產（000-000000公司股票）之時價，俾與換出資產（000-00公司股票）之價值比較，如有交換損失，應予認列；如換入資產之時價無法可靠衡量時，則按換出資產之帳面價值加支付之現金，或減去收到現金，作為換入資產成本入帳，該換出資產即無交換損益（前揭查核準則第100條第2款及其修正理由參照）。而依所得稅法第63條規定，長期投資之握有附屬事業全部資本或過半數資本者，應以該附屬事業之財產淨值或按其出資額比例分配財產淨值為估價標準（權益法），在其他事業之長期投資，其出資額及未過半數者，以其成本為估價標準（成本法）。上訴人主張伊投資取得000-00公司普通股5,000,000股，持股比例占該公司約1%等情，如果屬實，系爭換出資產（000-00公司股票）之估價即應採成本法。雖然上訴人於原審提出000-000000公司於100年8月10日設立時之股權淨值1,863,900,000元除以「000-000000 公司發行股數73,143,600股」，得出「000-000000公司每股淨值為25.482749」，以及就000-000000公司之普通股股票價值提出鑑價報告，顯示000-000000公司股票於102年3月31日每股淨值為美金0.73元，以此換算其轉換後取得之該公司普通股1,000,000股之淨值，於102年3月31日僅餘21,900,000元等情，固不足以證明本件換入資產即000-000000公司股票於交換日（101年1月17日）之時價，但其另於原審提出000-000000公司合併股東權益變動表（起訴狀證物7），顯示 100年12月31日之股權淨值為1,933,963,000元（=1,956,647,000元-少數股權22,684,000元），此日期與上訴人以原持有000-00公司股票，實際交換取得000-000000公司股票之時間（101年1月17日）僅有十多日之差，是否足以反映本件換入資產即000-000000公司股票之時價？其時價是否無法可靠衡量？尚非無調查審究之空間。原判決就此有利於上訴人之事證恝置不論，復未依所得稅法第63條規定探究換出資產即000-00公司股票之價值，亦即未適用查核準則第100條第2款之規定，以查明上訴人有無交換資產損失，自有未洽。㈥綜上所述，原判決適用法規及其理由既有上開瑕疵，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　1　　月　　23　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　1　　月　　23　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第48號

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