107年度判字第491號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：107 年 08 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第491號上訴人　立大農畜興業股份有限公司代　表　人　周明雄訴訟代理人　陳東良　律師余景仁　會計師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年5月10日高雄高等行政法院105年度訴字第281號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）361,133,167元，經被上訴人核定呆帳損失2,831,343元，併同其他調整，核定課稅所得額102,078,590元，應補徵稅額17,338,441元。上訴人對呆帳損失部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，續提行政訴訟，為原審法院以105年度訴字第281號判決（下稱原判決）駁回，上訴人遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人因前董事長王汝添等人挪用資金，經積極催討並向法院提出刑事附帶民事賠償，迄101年確定該等債權收回無望，乃依法列報呆帳損失，被上訴人否准認列，顯有違法。又造成系爭損失之王汝添、王汝昭、王汝晟兄弟及其家族成員，均在上訴人擔任職務並領有薪資，角色與地位實與員工無異，其等利用職務之便，侵占上訴人銷貨貨款及客戶繳交之保證金，致上訴人產生損失，係屬上訴人具循環性之經營活動環節中可能產生之損失，其發生亦具有合理性，且較財政部69年2月25日台財稅第31608號令釋（下稱財政部69年令釋）公司「職員」侵占更加嚴重且難預防，是依財政部69年令釋、本院96年度判字第928號判決，自得列入經營本業及附屬業務之損失項目予以減除。被上訴人徒以上訴人前董事長王汝添等人挪用資金與員工竊盜所生之損失無法相提並論，且屬公司內部控管疏失所致為由，否准認列，惟對於上訴人若有收回款項卻仍要列報其他收入課稅，認事用法顯有錯誤，並違反量能課稅原則、公平課稅原則及租稅法律主義。另系爭損失確屬上訴人因銷貨所生之應收款項與客戶保證金遭侵占無法收回，應列為呆帳損失。又縱認列報呆帳損失與稅法呆帳損失認列之要件不合，依法亦應職權轉正為其他損失，不得遽予剔除否准認列等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：㈠上訴人101年度營利事業所得稅結算申報列報營業費用－呆帳損失361,133,167元，被上訴人初查以其中358,301,824元，係因上訴人股東侵占應收貨款及客戶繳交之保證金致無法收回而發生之損失，不得列報為經營本業之損失，乃予剔除，核定呆帳損失為2,831,343元。㈡依臺灣高等法院高雄分院96年度金上重更㈡字第1號刑事判決（下稱刑事判決；與最高法院97年度台上字第6559號刑事判決以下統稱為刑事確定判決）及臺灣高雄地方法院91年度重訴字第948號民事判決（下稱民事確定判決）所載，就本件上訴人主張呆帳損失論述如次：王汝昭、王汝添、王汝晟於侵占期間之身分或為董事長、董事，利用職務之機會，將客戶已繳交之貨款及保證金轉為己用而予侵占。上訴人與客戶間已完成交易，並無滯欠貨款而有應收帳款之情，與上訴人經營本業及附屬業務無關，雖於財務報表確有損失，於稅務上仍不得列為費用或損失。㈢上訴人因董事長、董事等經營階層侵占上訴人資產致有損失，性質上實為非必要且合理之成本、費用或損失，與經營本業或附屬業務無關，自與行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第5章第2節列舉得為收入減項之各項費用種類迴異。又依建興第一聯合會計師事務所就上訴人88、89年度營利事業所得稅結算申報查核報告書所示，上訴人自始即知悉系爭損失，然未將其於89年與王汝晟及王汝昭就系爭損失之和解認列為應收款，而係帳列於其他損失科目項下，並為稅務上調整減除；且觀諸上訴人自90至100年營利事業所得稅申報及會計師查核報告書，並未列報呆帳損失，自無後續備抵呆帳或呆帳損失提列之可言。況縱認系爭損失得依所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款規定，視為實際發生呆帳損失，亦應於民事確定判決或刑事確定判決之93及97年度列報，而不應於101 年度列報。㈣本件與財政部69年令釋係針對公司「職員侵占」之情形不同，自不能依據查核準則第103條第1款、第2款第4目及財政部69年令釋列報為與上訴人業務有關之損失。上訴人遭侵占而或有之損失，並非因「經營本業及附屬業務」而生，自無依本院104年度判字第766號判決意旨審酌實情予以轉正列報科目之適用。又查核準則第5章第2節列舉之各項費用，適用要件互異，非如上訴人所稱呆帳損失歸類有誤，即得全數轉正為其他損失。㈤營利事業所得稅與綜合所得稅分屬不同之稅目與稅率，辦理結算申報之法條亦不同，如有故意或過失情事，應分別處罰，尚無重複課稅及處罰之問題。上訴人遭侵占至遲於89年取得侵占人承認及承諾償還應收債權305,209,678元（約占侵占款352,449,413元之86.59 ％）時，即得立刻向稽徵機關檢舉並由稽徵機關予以核課侵占者之其他所得。上訴人未向稽徵機關提出檢舉，今又主張被上訴人怠於對侵占者課稅，即將該課稅義務轉嫁給上訴人負擔等語，實顯無據。㈥上訴人自90至100年營利事業所得稅申報及會計師查核報告書，並未就系爭損失提列備抵呆帳及列報呆帳損失，可見上訴人自始即認系爭損失非屬呆帳損失範疇而未列應收款，參本院105年度判字第137號判決見解，自無後續備抵呆帳或呆帳損失提列之可言，且與查核準則第94條第5款視為實際發生呆帳損失之當年度沖抵備抵呆帳之規定有間，亦不得列報呆帳損失。㈦上訴人於被上訴人初查及復查階段依查核準則第94條第8款規定提示之憑證或證明文據，與前揭得視為實際發生呆帳損失之規定未合，亦未能補正。況依前揭規定，上訴人應於視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。是依上訴人主張而應正確認列之呆帳損失年度，為民事確定判決之93年度或刑事確定判決之97年度，而非101年度等語，資為抗辯。並求為判決：駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失（原判決事實及理由欄四㈡誤植為「其他損失」）361,133,167元，其中含前經營階層挪用上訴人資金未償還之呆帳損失358,301,824元（下稱系爭損失），經被上訴人核認非屬經營本業及附屬業務之損失，且與查核準則第94條規定不符，乃否准認列，核定呆帳損失2,831,343元（361,133,167元－358,301,824元），課稅所得額為102,078,590元，應補徵稅額17,338,441元。系爭損失既屬上訴人前負責人及相關經營階層利用職務挪用之公司款項致公司受有損害者，與公司業務之經營無關，自不得列報為與公司業務有關之損失。被上訴人予以剔除，核定呆帳損失為2,831,343元，並核定其課稅所得額為102,078,590元，應補徵稅額17,338,441元，並無違誤。㈡上訴人前任董事長王汝添（58年7月起至88年5月27日止）、王汝晟（88年7月15日起至同年9月21日止）、王汝昭（88年9月22 日起至90年5月止）於88年至89年任職期間，將上訴人進口之玉米私自轉售後予以侵占，並將客戶繳交之現金、支票或匯款轉為己用；又利用上訴人銷售時對各類農、漁、畜飼料經銷商或直接向上訴人購入飼料自用之客戶採繳交保證金，以擔保付款之制度，在外務員向客戶收取保證金後未入上訴人帳戶，而入私人帳戶，並由王汝昭簽發借據予客戶為憑證，嗣再轉匯予王汝添、王汝晟而挪用該等保證金，並經客戶以已繳納保證金為由主張扣抵銷售貨款。上訴人列報之系爭損失，既肇因於上訴人前董事長等人利用職權，將屬於上訴人之資產私自轉售，並將銷售貨物而收取之應收帳款、保證金予以侵占，則上訴人對王汝添等之債權非屬上訴人直接或間接為獲取經營事業收入之循環性經營事業活動環節所產生之應收帳款，所生損失自不具備營業上之合理性與必要性，無從認列為呆帳損失予以扣除，與上訴人及王汝添等人之內部關係及是否屬「事業內部控管疏失」所發生者無涉。退步言，縱認屬營利事業因營業性活動以外原因對他人享有債權而得列為其他應收款，然上訴人既已與王汝添等人於89年達成還款協議，並經上訴人89年度第1次臨時董事會決議通過，自應於該年度認列此項債權之應收款，並提列適當之備抵呆帳。然上訴人自始即未依法認列應收款並提列備抵呆帳，自無從依查核準則第94條第5款規定得視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳可言。㈢系爭損失源自上訴人資產遭前經營階層私賣及侵占，不符合查核準則所列舉得認列為費用之種類，亦與查核準則第103條第2款第4目規定竊盜損失無法追回之情形，及財政部69年令釋、60年6 月30日台財稅第34948號令釋（下稱60年令釋）所示公司職員詐騙公司產品及侵占公司貨款致公司就該項損失無法追回之情形，顯然不同。況得認列為其他損失者，須與營利事業為求取收入有經濟上之關聯性始得為之，而董事及員工於執行業務範圍及與公司之契約關係等，本質上不同，相較於營利事業財物被竊及貨款被職員侵占均係營利事業其具循環性之經營活動環節中所可能產生之損害，故其發生可認為具有合理性，而得認列減除，則董事違背善良管理人注意義務及忠實義務造成公司損害，因與營利事業求取收入之經濟活動上關連度低，難認合理性及必要性，亦無從主張轉正為其他損失而予以扣除。㈣上訴人因其前董事長等人挪用公司資金行為而受有損失，迄101年底尚積欠債務本金358,301,824元未返還，縱上訴人財務報表上已認列該損失，然於所得稅之計算上，因非屬上訴人經營本業及附屬業務之必要性、合理性支出，自無從於年度收入總額中予以減除，難謂有不符合量能課稅之情形。至於是否重複課稅，因營利事業所得稅與綜合所得稅分屬不同之稅目、規範依據亦不同，本應就課稅事實分別適用各該法律，被上訴人是否就侵占者課徵其他所得，與上訴人依規定不得減除系爭損失無涉，上訴人以此爭執，難謂有據。被上訴人以上訴人列報之呆帳損失361,133,167元中之358,301,824元與經營本業及附屬業務無關，核定呆帳損失2,831,343元，併同其他調整核定全年課稅所得額 102,078,590元、應補徵稅額17,338,441元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語。資為其論據。五、上訴意旨略謂：㈠所得稅法第38條所謂「經營本業及附屬業務以外之損失」，應依一般經驗法則及論理法則加以論斷。原判決之判斷標準為「損失必須直接或間接指向獲取收入之經營事業活動」，與所得稅法第80條第5項授權所訂定之查核準則規範內容不同，實有過度限縮範圍之謬誤。又原判決所指損失必須可「直接或間接指向獲取收入之經營事業活動」方屬稅法規定得列為營利事業扣減項目，而企業在個別交易事件中，所發生之直接或間接成本、費用或損失，顯然不及於一般性風險。原判決於法律邏輯上顯有過於限縮之謬誤，亦與稅法規範之內容不符，有違論理法則。其次，原判決所稱必須於產品「產製過程」遭詐騙及資金遭員工侵占之情形，此應歸類於企業的一般性風險，較難想像得歸列為某一特定交易收入所生。再者，該等詐騙及侵占行為「本身」，亦難想像可直接或間接指向為收入活動之一環，並與公司獲取任何之收入有關。原審對於所謂經營本業及附屬業務「合理發生之損害」之論述，有違經驗法則及論理法則，自應撤銷。㈡查核準則第94條第1款及第2款規定「提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限」及「備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之百分之1」，系爭損失既屬「其他應收款」，當然非查核準則規定可提列備抵呆帳之應收款項。原判決竟無視上開規定，贊同被上訴人所稱，上訴人應依法提列備抵呆帳，以利於「其他應收款」確定發生無法收回損失時，可先沖抵備抵呆帳。既然上訴人自始即未依法認列應收款並提列備抵呆帳，當然於「其他應收款」實際發生無法收回損失時，無法加以認列云云。是原審未辨明查核準則僅規定「應收帳款及應收票據」方可提列備抵呆帳，又認上訴人對系爭損失既已列為其他應收款，即應提列適當備抵呆帳，以利後續呆帳損失之提列，顯誤解法令。㈢查核準則第103條第2款第4目及財政部60年令釋，均明文規定營利事業因竊盜致受損失，只要提出相關證明文件，確定損失金額者均得認列，並未對竊盜者之身分加以規定，亦未如同款第1目規定必須「因業務關係」所生之竊盜方可認列。系爭損失之發生，係上訴人經營階層為護盤上訴人公司股價，利用擔任上訴人公司重要職務之便，挪用上訴人公司銷貨所生應收貨款及客戶保證金，核其實質本係公司管理階層竊盜公司之款項，並經刑事追訴及民事判決確定，且上訴人為其後追討執行程序，亦經原判決認定。然僅因竊盜行為人為公司管理階層即否認得適用查核準則第103條第2款第4目規定，過度限縮本條文之射程範圍，有應適用查核準則第103條第2款第4目而不適用之違背法令。又系爭損失之發生，係公司前經營階層挪用上訴人公司銷貨所生之應收貨款及客戶保證金，並非因執行業務行為所生之相關損失，本質上仍屬一般侵占或竊盜行為，原判決引用公司法上忠實及善良管理人注意義務之違反，否認系爭損失之認列，自屬違法。另公司董事及員工與公司之法律關係雖有不同，然所為竊盜行為造成公司損失之本質並無二致，稅法既未加以區別，原判決自不得任意區分而逕自認定董事或經營階層所為之竊盜行為，即不得適用查核準則第103條第2款第4目，原判決顯有應適用該條款而不適用之違背法令。㈣對於所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用及損失內容為何，查核準則第5章第2節已列明，其中包括可直接歸屬如第71條至102條，及無法直接歸屬的如查核準則第103條規定之內容。又營業損失必須加以減除才屬淨所得，系爭損失既為營利事業繼續其營運所產生之無法直接歸屬之損失，若不准其減除，淨所得會虛增，以虛增之淨所得作為稅基加以課稅，造成納稅人無力負擔，實有違量能課稅之基本原則。迺原判決一方面認同應以客觀淨所得作為稅基，一方面又認定系爭損失即使不減除亦未違反量能課稅原則，兩相互斥之論述，益證原判決理由自相矛盾，違反論理法則。至於原判決指摘系爭損失因非經營本業及附屬業務之必要性及合理性損失，該系爭損失雖為前經營管理階層所為，惟其本質實為竊盜損失，查核準則第103條已就該等非可直接歸屬於特定收入，但仍屬營利事業營運活動之一般性風險之損失，特別規範仍應加以認列，實係客觀淨所得之體現。迺原審不察竟以不適當之分類，即經營階層竊盜者非竊盜，僅藍領階層竊盜方為竊盜，而否准系爭損失適用查核準則第103條，顯失公平，有違論理法則。又事實上系爭損失即使因尚無法收回而得依法列為其他損失，但日後若能收回，依法亦應列為其他收入，於法制規範設計上本為相對等而具有公平性，因此系爭損失若不准認列，日後若有收回卻要求仍應列為收入課稅，則顯失公平。綜上，系爭損失實屬竊盜損失，依法本應適用查核準則第103條第2款第4目，原判決無正當理由自行限縮上開規定之適用範圍，顯然違背法令，亦有違客觀淨所得原則及課稅公平性等語。並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第24條第1項前段、第38條所明定。據此可知，營利事業事實上發生之損失，並非均得於稅法上認列為損失，必須該損失屬所得稅法第38條所稱經營本業及附屬業務之損失，始得於營利事業所得稅結算申報時列報為損失，自當年度收入總額予以減除。倘該損失與營利事業之業務欠缺關連，而屬經營本業及附屬業務以外之損失者，即不得認列為損失，於課稅所得額中減除（本院99年9月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。是營利事業依所得稅法第49條第5項規定，就其應收帳款、應收票據及各項欠款債權列報呆帳損失者，自應以經營本業及附屬業務所發生者限。又財政部依所得稅法第80條第5項授權所訂定之查核準則，於第五章「費用類之查核」第一節「通則」第62條亦明定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」準此，列於同章第二節「各項費用」第94條關於呆帳損失之規定、第103條關於其他費用或損失之規定，其所稱損失，係指與營利事業經營本業及附屬業務有關之呆帳損失與其他損失，自屬當然。㈡經查，上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失（原判決事實及理由欄四㈡誤植為「其他損失」）361,133,167元，其中經被上訴人否准認列之系爭損失358,301,824元，係上訴人前任董事長王汝添（任期自58年7月起至88 年5月27日止）、王汝晟（任期自88年7月15日起至同年9月21日止）、王汝昭（任期自88年9月22日起至90年5月止）等人於88年至89年任職期間，利用職權，將屬於上訴人之資產私自轉售，並將上訴人因銷售貨物而收取之應收帳款、保證金予以侵占未還之損失等情，為原審依法認定之事實。是系爭損失既係因上訴人前任董事長王汝添等人轉售、挪用及侵占公司資產所致，並非上訴人經營業務所發生，即屬其經營本業及附屬業務以外之損失，且與查核準則第94條、第103 條所列舉之情形不符，依前開規定與說明，自不得認列為損失（無論係呆帳損失抑或其他損失），於課稅所得額中減除。原判決據此維持原處分否准上訴人列報系爭損失，於法並無違誤。又原判決就營利事業經營本業及附屬業務合理發生之損害，限於損害之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，例如產製過程中產品遭竊、遭詐騙（查核準則第103條第2款第4目、財政部60年令釋參照）、收回資金遭員工侵占（本院96年度判字第928號判決、財政部69年令釋參照），均係營利事業其具循環性之經營活動環節中所可能產生之損害等論述（原判決第45頁、第46頁參看），尚不影響本院關於系爭損失非屬經營本業及附屬業務所生損失之判斷。上訴意旨以原判決稱損失必須可直接或間接指向獲取收入之經營事業活動，顯然未將企業經營承受外在環境一般性風險之損失包括在內，且參以查核準則第79條、第89條、第92條及第102條關於捐贈、書報雜誌、利息及災害損失等規定，亦難認該等費用或損失係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動，原判決所指產製過程遭詐騙及資金遭員工侵占之例，應歸類於企業之一般性風險，難以想像係直接或間接指向為收入活動之一環而與公司獲取收入有關為由，指摘原判決違法，應予廢棄云云，自不可採。㈢原判決已論明：本件系爭損失係源自上訴人資產遭前經營階層私賣及侵占，不符合查核準則所列舉得認列為費用之種類，且與財政部60年令釋揭示「營利事業財物被竊經檢具清單及警察機關證明文件，准先行核實以損失認列一節，係基於營利事業財物在其帳冊上已有記載，如其發生被竊情事，稽徵機關可依據有關證明文件予以查證，故予規定准以損失認列。……」及69年令釋揭示「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條第1項第5款規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」之情形不同，亦與查核準則第103條第2款第4目「其他費用或損失：……二、下列其他費用或損失，可核實認定：……㈣竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」之規定未合，上訴人援引上開規定及令釋，主張其遭前董事長王汝添等人盜用公司資產之情形，與其財產遭侵占、竊盜無異，應轉正為其他損失云云，難以採據等語。經核亦無違誤。上訴意旨執其一己見解，主張查核準則第103條第2款第4目及財政部60年令釋，並未對竊盜者之身分加以規定或予以區分，且公司董事或員工對公司所為竊盜行為造成公司損失之本質並無二致，系爭損失既係上訴人經營階層為護盤上訴人公司股價，挪用上訴人公司銷貨所生應收款及客戶保證金所致，本質上即屬一般侵占或竊盜行為，原判決逕自認定董事或經營階層所為之竊盜行為，無查核準則第103條第2款第4目規定之適用，系爭損失不得轉正為其他損失而予認列，有應適用而不適用查核準則第103條第2款第4目規定及違反論理法則之違誤云云，洵不足取。另所得稅法第24條第1項前段係關於營利事業於稅法上「課稅所得額」計算之規定，是其所稱「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」其中收入、成本費用、損失及稅捐等，乃係指依稅法規定所應申報之項目金額。本件系爭損失係屬上訴人經營本業及附屬業務以外之損失，不符合稅法規定所應申報之損失，已據原判決論明無誤，並無上訴意旨所指有判決理由矛盾、違反論理法則之違背法令情事。上訴意旨猶謂系爭損失為上訴人繼續其營運所產生之損失，若不准減除，造成淨所得虛增，以虛增之淨所得作為稅基加以課稅，有違量能課稅原則，且系爭損失日後若有收回仍列入收入課稅，亦有失公平，並以原判決一面認同應以客觀淨所得作為稅基，一面又否認系爭損失即使不減除亦未違反量能課稅原則，指摘有判決理由矛盾、違反論理法則之違背法令情事云云，核無可採。至原判決有關系爭損失縱可認屬其他應收款，亦因未依法認列並提列備抵呆帳而不符呆帳損失認列要件之論述，核屬旁論，與本件判決結果不生影響，爰不就此部分上訴理由再予論駁，併此敘明。㈣綜上所述，原判決以上訴人列報呆帳損失361,133,167元中之358,301,824元，亦即系爭損失部分，非屬其經營本業及附屬業務之損失，被上訴人否准認列，核定呆帳損失2,831,343元，併同其他調整核定全年課稅所得額102,078,590元，應補徵稅額17,338,441元，於法無違，因而駁回上訴人在原審之訴，經核並無違誤，亦無上訴人所指違背經驗法則、論理法則，及判決不適用法規或適用不當、判決理由矛盾等違背法令情事。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　8　　月　　23　　日最高行政法院第二庭審判長法官　吳　東　都法官　胡　方　新法官　陳　秀　媖法官　張　國　勳法官　程　怡　怡以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　8　　月　　23　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第491號

關鍵資訊