最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第555號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第555號再審原告聯雍科技股份有限公司代　表　人　簡永松（清算人）訴訟代理人　林瑞彬　律師陳建宏　會計師蘇煥智　律師再審被告　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國106 年6月29日本院106年度判字第339號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣㈠再審原告未依法辦理民國94至98年度營利事業所得稅結算申報，經再審被告所屬新店稽徵所查獲其94年度至98年度出售資產增益分別為新臺幣（下同）94年度10,000,000元、95年度27,000,000元、96年度1,064,700元、97年度3,498,000元及98年度10,565,500元，核定課稅所得額分別為94年度10,000,000元、95年度27,000,000元、96年度1,064,700元、97年度3,498,000元及98年度10,565,527元（併同利息收入27元），94年度應補稅額2,490,000元及另徵怠報金90,000元、95年度應補稅額6,740,000元及另徵怠報金90,000元、96年度應補稅額256,175元、97年度應補稅額864,500元及另徵怠報金90,000元、98年度應補稅額2,524,979元及另徵怠報金90,000元，並經再審被告分別處罰鍰95年度10,110,000元、96年度256,175元、98年度3,947,071元，94年度罰鍰另案依更正程序辦理。再審原告不服，申經復查決定，分別復查決定如下：94年度追減出售資產增益30,000元及註銷怠報金90,000元、95年度追減出售資產增益81,000元及罰鍰30,375元、96年度追減出售資產增益3,194元、97年度追減出售資產增益2,817元及註銷怠報金90,000元、98年度追減出售資產增益31,696元及罰鍰11,886元，其餘均復查駁回。㈡再審原告亦未依法辦理94至98年度未分配盈餘申報，經再審被告所屬新店稽徵所按查獲再審原告94至98年度營利事業所得稅結算申報漏報出售資產增益，致漏報稅後純益為94年度7,510,000元、95年度20,260,000元、96年度808,525元、97年度2,633,500元、98年度7,934,146元，核定未分配盈餘94年度7,510,000元、95年度20,260,000元、96年度808,525元、97年度2,633,500元、98年度7,934,146元，加徵10％營利事業所得稅分別為94年度751,000元、95年度2,026,000元、96年度80,852元、97年度263,350元、98年度793,414元，補徵稅額及怠報金如下：94年度應補稅額751,000元，另徵怠報金90,000元、95年度應補稅額2,026,000元，另徵怠報金30,000元、96年度應補稅額80,852元，另徵怠報金16,170元、 97年度應補稅額263,350元、98年度應補稅額487,012元，另徵怠報金28,720元，並經再審被告分別處罰鍰94年度751,000元、95年度2,026,000元、97年度263,350元、98年度487,012元，96年度罰鍰另依更正程序辦理。再審原告不服，申經復查決定如下：94年度追減未分配盈餘22,500元及罰鍰2,250元、95年度追減未分配盈餘60,750元、罰鍰6,075元及註銷怠報金30,000元、96年度追減未分配盈餘2,396元及註銷怠報金16,170元、97年度追減未分配盈餘2,113元及罰鍰211元、98年度追減未分配盈餘23,772元及罰鍰2,377元，其餘復查駁回〔上述94至98年度全年所得額、未分配盈餘之各該本稅稅額、罰鍰、怠報金數額及其核定通知書、裁罰書（上開補徵稅額、裁處罰鍰及怠報金之處分合稱原處分）、復查決定、訴願決定等均詳參臺北高等行政法院104年度訴字第1204號判決（下稱原判決）附表所示〕。再審原告就如原判決附表所示94至98年度營利事業所得稅、未分配盈餘所加徵之營利事業所得稅及分別裁處之罰鍰、怠報金仍不服，循序提起行政訴訟，為原判決駁回，提起上訴，復經本院106年度判字第339號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張略以：㈠依財政部88年3月22日台稅一發第881906287號函（下稱88年函釋），關於公司獲配符合緩課之股票股利部分，應計入取得年度未分配盈餘。再審被告以再審原告就系爭晶片銷售權及商標權價值作價投資取得之股票於94年至98年度轉讓出售時，以其面額部分為出售無形資產之利益，課徵營利事業所得稅及按核定之課稅所得額加徵10％營利事業所得稅，顯與前揭88年函釋牴觸。又再審原告於89年5月將前開資產作價投資喬美國際網路股份有限公司（下稱喬美公司）之行為，縱屬財政部74年10月28日台財稅第23977號函釋（下稱74年函釋）規制範疇，其作價投資之財產交易損益遞延至實際轉讓時始計算所得，惟該財產交易損益於取得時既已實現，其盈餘若未作分配，按88年函釋意旨，即應計入取得年度之未分配盈餘，並於91年申報89年度未分配盈餘時按課稅所得額加徵10％之營利事業所得稅，亦非如再審被告所稱於94至98年度轉讓時始加徵10％營利事業所得稅。另原確定判決以88年函釋依財政部89年11月23日台財稅第0890457117號函（下稱89年函）不再援引適用，而認再審原告執以指摘原判決違背法令為不可採。惟89年函僅係就88年函釋提案6停止適用，與本案有關之提案12不在停止適用之列，原確定判決未予查明，適用法規顯有錯誤。㈡原判決以74年函釋賦予納稅義務人所謂「時間利益」，為財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號令（下稱92年令釋）所無，而認74年函釋較92年令釋對再審原告更為有利，此論述過程全然跳脫且抽離本案事實，無視個案具體情狀，顯與從新從輕原則牴觸。本件再審原告為拓展商機，將系爭無形資產作價設立喬美公司並取得該公司股票，若以89年再審原告作價予喬美公司時，核定再審原告之所得額並課徵營利事業所得稅，對再審原告最有利。嗣因景氣變化，再審原告為平衡財務狀況，自94至98年逐年出脫所持有之喬美公司股票，並於101年1月13日為廢止登記，再審被告遲至102年4月30日始送達94年度稅額繳款書，就財務狀況已窘迫至清算狀態之再審原告有何「時間利益」可言？又所得稅課徵時點，原則上係以財產交換而發生增益或損失之時點為準，若適用74年函釋，將使再審原告持有喬美公司股票所可能衍生之營利事業所得稅額長期處於不安定之狀態，難謂74年函釋較92年令釋對再審原告為有利。縱不論此空泛之「時間利益」，於實質評斷層面，至少亦應以89年5月作價時與94年出售股票時之所得額，兩相比較以判斷何者對再審原告較為有利，原確定判決僅空泛地以通案性之「時間利益」認定74年函釋對再審原告較為有利，未就個案為審究，其適用稅捐稽徵法第1條之1規定顯有違誤。㈢74年函釋及財政部75年9月12日台財稅第7564235號函釋，將納稅義務人以無形資產（前者）及專門技術（後者）轉投資之財產交易損益，遞延至該抵繳取得之股票實際轉讓時計算並課徵所得稅。然再審原告於89年5月將系爭晶片銷售權及商標價值作價投資喬美公司時，所得實現時點已發生，租稅債務業已一併產生，所得年度應屬89年度，故應自90年6月1日起計算核課期間，再審被告遲至102年度以後始寄發核定通知書補稅及裁罰，顯已逾核課期間。縱算本案適用74年函釋延緩繳納之優惠，然74年函釋並未有核課期間起算點延後之相關規定，且在法無明文之情形下，法定核課期間起算點之延後，實屬增加核課期間之長度，對納稅義務人甚為不利。原判決認本案尚未逾核課期間，自動將法定核課期間之起算點延後，顯有應適用所得稅法第71條及稅捐稽徵法第21條、第22條規定而未適用之違誤，亦違反租稅法定主義。原確定判決就再審原告之主張未加審酌，屬裁量怠惰。㈣89年的無形資產作價投資，依當時所得稅法第24條、第71條規定，再審原告應於90年2月20日到3月底止申報繳納，依稅捐稽徵法第22條第1項第2款未在規定期間內申報繳納者，應自90年4月1日為核課期間之起算日。74年函釋對於無形資產作價投資，延緩至股票轉讓年度列入非營業收入繳納，與所得稅法第24條、第71條規定不符，且涉及實質租稅減免及增長納稅義務人核課期間，牴觸稅捐稽徵法第11條之3、憲法第172條、中央法規標準法第11條及司法院釋字第217號解釋，應為無效。㈤92年令釋已明白宣示自93年1月1日不再適用74年函釋，其核課期間起算點，應回歸所得稅法規定，無論係自90年4月1日起算（依當時所得稅法第71條規定申報繳納期間是隔年的2 月20日至3月底），或自93年6月1日（依當時所得稅法第71 條規定申報繳納期間是隔年的5月1日至5月31日）起算，迄至102年4月30日，均逾越7年核課期間。況74年函釋僅係緩課而非毋庸納稅，是否有利須視當事人之需求，並非緩課即有利。對於74年函釋及92年令釋相較結果何者對當事人較有利，原確定判決未提及，且縱有74年函釋限制，亦不得將核課期間一併延長，否則即屬對當事人不利且違法。原確定判決有違從新從輕原則，並牴觸中央法規標準法第18條、稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定。㈥本件未分配盈餘究應適用74年函釋？抑或應依所得稅法第24條及第71條規定列入89年度未分配盈餘，而於90年度申報，並申報繳納期限為90年2月20日至3月底？原確定判決逕認74年函釋適用於未分配盈餘課稅，顯然適用法規有錯誤。又此未分配盈餘應適用所得稅法第24條、第66條之9及第71條規定，於90年申報繳納，核課期間起算日是90年4月1日，原確定判決將核課期間起算點，延後至「股票轉讓」時即95年6 月1日以後，並據以課稅，適用法規顯有錯誤，違反所得稅法第71條、稅捐稽徵法第11條之3、第21條、第22條及憲法第19條稅捐法定主義、司法院釋字第217號解釋。另再審原告以公司清算之目的於94至98年度之股票轉讓抵充債務或抵充返還原股東出資，並無增益，何來新增未分配盈餘的問題，原確定判決違反所得稅法第66條之9等語。並聲明：原確定判決及原判決廢棄。原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。並再開審理。三、再審被告則以：88年函釋提案12係就公司獲配緩課股票股利，應計入取得年度未分配盈餘問題所為之釋示，與本件原確定判決係再審原告以其所擁有之無形資產作價投資喬美公司，取得股票，應於處分股票年度計入當年度所得及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，顯屬二事，本件並無應否適用88年函釋提案12之爭議。本件再審原告係喬美公司發起人，89年5月間以系爭晶片銷售權及商標權價值作價扺繳該公司股款 100,000,000元，取得股票10,000,000股，於嗣後年度出售系爭抵繳取得之股票時，依74年函釋應遞延至系爭股票轉讓出售時，始計算該無形資產出售之增益，並併入出售年度計課營利事業所得稅。74年函釋僅係將所得課徵時點遞延至股票轉讓時，給予遞延繳納所得稅之租稅優惠，92年令釋雖不再給予遞延繳納之優惠，惟為兼顧93年1月1日前依74年函釋取得延緩繳稅之優惠利益者，遂同時核釋74年函釋自93年1 月1日起停止適用。本件再審原告於89年間以無形資產作價出資取得喬美公司股票時並未申報財產交易所得，即選擇適用74年函釋而享有延緩課稅之利益，因此關於系爭財產交易所得之課徵時點，自亦應以同一準據即74年函釋作為徵納雙方遵循依據。而依74年函釋，股東取得股票後以之為轉讓時，始就此所得課徵所得稅，賦予無形資產作價之投資人就交易所得享有延緩課徵所得稅之時間利益，無論依個案事實或通案性比較，對再審原告並無不利，且就此類所得之投資人一體適用，未增加法律所無之限制，再審被告自得援用74年函釋核計再審原告之財產交易所得。原確定判決認74年函釋將納稅義務人以無形資產轉投資之財產交易損益，遞延至該抵繳取得之股票實際轉讓時計算並課徵所得稅，賦予以無形資產作價之投資人就交易所得享有延緩課徵所得稅之時間利益，並未增加法律所無之限制，且屬對納稅義務人有利之解釋，未違反稅捐稽徵法第1條之1規定從新從輕之原則。又再審原告未辦理94至98年度財產交易所得之營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，其核課期間應為7年，且核課期間自申報期間屆滿之翌日起算，尚難以74 年函釋未為規定，據以指摘法制疏落等語，資為抗辯，並求為判決駁回再審原告之訴。四、本院判斷如下：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與司法院現尚有效之解釋或本院尚有效之判例有所牴觸而言，至於單純法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，非得謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。㈡次按所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」稅捐稽徵法第1條之1規定：「……（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」又財政部74年函釋：「營利事業以無形資產作價投資另一事業取得股票，核屬投資行為，無須繳納營利事業所得稅，惟當該部分股票轉讓出售，其面額部分係屬出售無形資產之收益，應併入出售年度之非營業收入項下計課營利事業所得稅。至超出面額部分核屬證券交易所得，除被投資事業在暫停課徵證券交易所得稅之年度得免計入所得課稅外，仍須將此部分證券交易所得列報計課營利事業所得稅。」嗣作成92年令釋以：「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」並自93年1月1日起停止適用前揭74年函釋。㈢本院原確定判決已詳予述明依據原判決認定之事實，再審原告係喬美公司發起人，89年5月間以其所有系爭晶片銷售權及商標權作價抵繳喬美公司股款100,000,000元，取得股票 10,000,000股，嗣於94年至98年間各年度依序出售1,000,0 00股、2,700,000股、106,470股、349,800股、1,056,550股，是再審原告既係於92年12月31日前之89年5月間，以其無形資產作價投資喬美公司，取得該公司股票10,000,000股，並於94年至98年間分別處分，即有財政部74年函釋之適用，亦即於取得股票時尚無須繳納營利事業所得稅，迨轉讓出售時，就其面額部分係屬出售無形資產之收益，併入出售年度計課營利事業所得稅，其後財政部92年令釋雖採不同之見解，仍不影響上開函釋之適用。而財政部74年函釋係政府為利企業延攬人才以取得技術，獎勵以技術等無形資產投資，降低公司初期籌資之壓力，以促進產業升級之政策考量，由財政部本於法定職權就所得稅法第3條第1項、第9條及第24條第1項等規定之適用原則為闡釋，認納稅義務人以無形資產轉投資之財產交易損益，遞延至該抵繳取得之股票實際轉讓時計算所得，並課徵所得稅所作之函釋，其內容與所得稅法相關規定不相牴觸，又未增加法律所無之租稅義務，亦非給予人民減免稅捐之優惠，尚與憲法第19條規定之租稅法律主義無違，亦與稅捐稽徵法第11條之3及行政程序法第159條第1項規定，不相扞格。嗣財政部雖基於不同之考量，以92年令釋對於「營利事業以無形資產作價取得另一事業股票」應如何就財產交易所得課徵所得稅，為見解之變更，並自93年1月1日起停止適用74年函釋，惟二者比較結果，適用74年函釋可使納稅義務人享有延緩課徵所得稅之利益，應認適用92年令釋較不利於納稅義務人，因此維持原判決肯認再審被告適用74年函釋，於再審原告將其以無形資產抵繳取得之喬美公司股票陸續於94年至98年間出售時，各就其面額部分認屬出售無形資產之收益，於減除取得成本後，以其差額為財產交易所得，併入出售年度之非營業收入項下計課營利事業所得稅。經核原確定判決所適用之法規並無與本案應適用之法規相違背，或與現尚有效之司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。再審原告主張財政部74年函釋與所得稅法第24條、第71條規定不符，牴觸稅捐稽徵法第11條之3、憲法第19條、第172條、中央法規標準法第11條及司法院釋字第217號解釋，且原確定判決逕以納稅義務人享有延緩課稅之「時間利益」認定74年函釋對再審原告較為有利，而未就個案為審究，適用稅捐稽徵法第1條之1規定亦有違誤云云，核屬其歧異之法律見解，依前揭說明，非得謂為原確定判決適用法規顯有錯誤。㈣又95年5月30日修正前、後所得稅法第66條之9第1項及第2項依序規定為：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……。」「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……。」稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」本件既應適用財政部74年函釋，而就再審原告以無形資產作價抵繳取得系爭股票之財產交易增益，延緩至其實際出售轉讓系爭股票時，於各該出售年度（94至98年度）計算所得並課徵所得稅，即影響各該出售年度之稅後純益及未分配盈餘，且出售年度如有未在規定期間內申報繳納情事者，其核課期間應自該出售年度之規定申報期間屆滿之翌日起算，自屬當然。故再審被告以再審原告94至98年度漏報上開出售資產增益，據以核定94至98年度未分配盈餘並加徵10％營利事業所得稅，且核認未逾核課期間，乃係再審原告上述財產交易所得因適用財政部74年函釋延緩課徵進而產生之結果，並非直接適用財政部74年函釋。原確定判決及原判決關於未分配盈餘部分，所稱「依財政部74年函釋意旨」，當係此旨。再審原告主張原確定判決逕將財政部74年函釋適用於未分配盈餘課稅，適用法規顯有錯誤，且該函釋並未有核課期間起算點延後之相關規定，原確定判決維持原判決認定未逾核課期間，亦即自動將法定核課期間之起算點延後，顯有應適用所得稅法第71條、稅捐稽徵法第21條及第22條而未適用，並違反租稅法定主義之違誤云云，尚難憑採。㈤再者，財政部89年函係以88年函釋提案6自該函發文之日起停止適用，再審原告援引之88年函釋提案12不在該函所示停止適用之列，本院原確定判決以88年函釋依89年函不再援用為由，而認再審原告關於再審被告以無形資產作價取得之股票於94至98年轉讓出售時，始課徵營利事業所得稅及就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，與其所引88年函釋牴觸之主張為不可採，固有未洽。惟88年函釋關於提案12部分乃係針對公司獲配符合緩課之股票股利，應計入取得未分配盈餘問題所為之釋示，與本件再審原告以無形資產作價投資取得喬美公司股票之財產交易增益，可否延至處分股票年度計入當年度所得及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之情形有別，於本案無從援引適用，是原確定判決此部分論述縱有適用法規顯有錯誤之再審理由，因不影響判決結果，依行政訴訟法第280條規定意旨，本件再審之訴仍應予駁回。再審原告就此部分，指摘原確定判決適用法規顯有違誤，應予廢棄云云，並無足採。㈥末按，確定判決適用法規是否顯有錯誤，係以該確定判決所確定之事實為前提，而判斷有無適用法規顯有錯誤。因此，主張認定事實錯誤，或執與確定判決所確定之相異事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，均不得認有「適用法規顯有錯誤」之事由。查原確定判決所據原判決之事實認定，係以再審原告出售資產增益分別為94年度10,000,000元、95年度27,000,000元、96年度1,064,700元、97年度3,498,000元及98年度10,565,500元，94年至98年度營利事業所得稅結算申報漏報上開出售資產增益，致漏報稅後純益為94年度7,510,000元、95年度20,260,000元、96年度808,525元、97年度2,633,500元、98年度7,934,146元，核定未分配盈餘94年度7,510,000元、95年度20,260,000元、96年度808,525元、97年度2,633,500元及98年度7,934,146元。本院原確定判決即係本於此確定之事實而為法律適用，再審原告主張94至98年度股票轉讓係用以抵充債務或返還原股東出資，並無增益，亦無新增未分配盈餘，原確定判決違反所得稅法第66條之9 規定云云，核係執與原確定判決所確定之相異事實，進而謂原確定判決適用法規顯有錯誤，依照上述說明，自無從採認為原確定判決有「適用法規顯有錯誤」之事由。㈦綜上，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第280條、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　9　　月　　21　　日最高行政法院第二庭審判長法官　胡　方　新法官　蕭惠芳法官　陳　秀　媖法官　張　國　勳法官　程　怡　怡以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　9　　月　　21　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第555號

關鍵資訊