最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第624號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第624號上訴人　宜華國際股份有限公司代　表　人　劉文治同上訴訟代理人　簡炎申　律師被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　蘇鈞堅上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年6月14日臺北高等行政法院106年度訴字第1013號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、事實概要：上訴人所有臺北市○○區○○段00○號土地（宗地面積25,234.65平方公尺，權利範圍7477/20000，持分面積9,433.97 平方公尺，下稱系爭土地），經被上訴人核課民國105年地價稅計新臺幣（下同）52,815,826元（下稱原核定）。上訴人不服，申請復查，未獲被上訴人106年1月24日北市稽法乙字第10531036600號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地104年度公告地價每平方公尺僅99,100元，105年度公告地價竟調高為每平方公尺182,000元，調幅高達84％，與週邊之沐蘭旅店、維多利亞飯店、香榭花園酒店、薇閣飯店、典華會館、美福飯店、美麗華購物中心等同類型商業土地或同屬相對為裡地之飯店相較，不論調整幅度，抑或公告地價金額，均有相當差距，顯有不公。㈡另依臺北市政府地政局公告之臺北市105年公告地價區段地價分布圖，於大直地區週邊部分，僅系爭土地為紅色區段，與週邊其他土地屬不同區段，被上訴人卻未說明系爭土地有何買賣及收益之實例，得認其必須與其他毗鄰土地區隔，劃為單獨地價區段之理由，有違平均地權條例第15條及地價調查估計規則第3條等規定。㈢又伊配合政府政策、增進公共利益，投入鉅額資金興建飯店，及提供廣大供公眾使用之「臺北好好看獎勵容積」開放空間，卻換來地價稅鉅幅調漲之後果，顯與地價調查估計規則第9條規定應調查週邊環境外在因素之規定不符。再者，系爭土地上有2棟建築，其中一棟19樓以下由伊設置之萬豪酒店國際旅館使用，並於104年9月開幕營業，訴外人義華開發股份有限公司（下稱義華公司）擬於該棟20至34樓設立之一般旅館則尚未營業，另棟建築始作住宅使用，惟系爭土地於105年1月1日公告之地價，完全只按作住宅使用之另棟建築搜集而得之買賣資訊為據，未曾考量商業部分設施之買賣、收益案例，明顯失實；被上訴人復未注意系爭土地分別供觀光旅館及合法住宅使用之不同土地利用方式，有無造成地價明顯落差，分別劃定不同地價分區，違反地價調查估計規則第18條第1、2項規定，且即便不論將商業使用與高級住宅使用混合併計之不當，單以高級住宅之角度，系爭土地公告地價之調幅亦遠高於週邊之代官山、輕井澤等高級住宅坐落土地。㈣又地價稅係依據地價調查估計規則第9條，就影響地價區段之項目為調查，再依同規則第18條第1、2項規定，劃分不同地價區段結果，按調查後之實際財產收益而課稅，不應存有累進稅率之概念，土地稅法第16條規定之累進稅率，與地價稅為財產稅之本質相違背，同法第18條復獨將商業土地排除於適用基本稅率之列，違反憲法上之行業平等及租稅公平原則，被上訴人適用該違憲之土地稅法第18條規定，以最高級之累進稅率55/1,000對伊課稅，致伊受有稅捐上之不利益，自屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含原核定及復查決定）。三、被上訴人則以：㈠依臺北市政府地政局以100○0○00○○市○○○○00000000000號函復被上訴人略以：臺北市政府辦理土地公告地價作業，係依平均地權條例第14、15條暨同條例施行細則、地價調查估計規則等相關規定，派員實地勘查各項影響地價之因素及其影響程度，並調查地價動態後，歷經劃分地價區段及估計區段地價等法定作業程序，提請臺北市地價及標準地價評議委員會（下稱地價評議委員會）評議，計算宗地地價後公告；系爭土地位處臺北市基隆河中山橋至成美橋河道整治地區區段徵收範圍北段（下稱大彎北段），都市計畫分區為娛樂區，土地使用管制與附近周遭土地有別。系爭土地上住宅部分，104年實價登錄住宅買賣交易單價1坪介於146萬元至290萬元之間，亦明顯高於周邊住宅交易行情。臺北市政府綜合考量系爭土地使用管制、利用現況等各項影響地價因素與地價差異程度，依其使用分區界線與地籍線，將系爭土地單獨劃屬臺北市○○區○000○0號地價區段，非單獨以地上住宅部分價格判斷之結果，無違平等原則。㈡又系爭土地之土地使用強度（總容積率百分之450）、利用現況與地價差異程度，均與大彎北段其他商業區、娛樂區及住宅區土地不同，故地價及漲幅有別，非針對系爭土地單獨為不公平對待。是系爭土地之調查估計、評議及公告地價作成程序，並無違反相關法定程序之瑕疵，且決議結果屬地價評議委員會依法令所為之專業判斷，應予尊重，難認有違比例原則、平等原則；該委員會既評定系爭土地105年公告地價每平方公尺182,000元，上訴人於公告期間未申報地價，被上訴人按系爭土地重新規定地價之百分之80即每平方公尺145,600元，為其申報地價，依土地稅法第15、16條規定，核算系爭土地課稅地價總額1,373,586,032元，因超過105年累進起點地價41,709,000元20倍以上，按一般用地累進稅率55/1,000，課徵105年地價稅計52,815,826元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以本件爭點為：被上訴人對上訴人所有之系爭土地，核課105年地價稅52,815,826元，有無違誤？經查：㈠依土地稅法第14、15條及行為時平均地權條例第17條等規定，可知地價稅係按照每一土地所有權人於直轄市或縣（市）政府舉辦規定地價或重新規定地價時，申報地價之總額而核定計徵；另依行為時平均地權條例第14、15、16條等規定，辦理規定地價或重新規定地價之法定程序，係由直轄市或縣（市）政府先分區調查最近1年之土地買賣價格或收益價格，依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議，並計算宗地單位地價，隨後應公告，由土地所有權人於30日之期限內申報地價，再編造地價冊及總歸戶冊；土地所有權人如未於上開公告期間申報地價者，以公告地價80％為其申報地價，於公告期間申報地價者，其申報之地價若超過公告地價120％，以公告地價120％為其申報地價，申報之地價如未滿公告地價80％，則得照價收買或以公告地價80％為其申報地價。是以，作為地價稅核定及計算基礎之申報地價，係直轄市或縣（市）政府依平均地權條例所定程序，辦理規定地價或重新規定地價時，由土地所有權人自行申報之數額，如土地所有權人未申報，或所申報地價超過公告地價120％或未滿公告地價80％者，則依平均地權條例第16條規定，而為決定，稅捐稽徵機關乃據此申報地價核定課徵地價稅，其既非辦理規定地價及申報地價之權責機關，對於依上開程序而決定之申報地價，並無重新審酌而予變更之餘地。㈡經查，臺北市政府地政局依行為時平均地權條例第14、15條等規定辦理105年公告地價，建議105年公告地價按102年公告現值之百分之28計算調整，依該標準計算後，105年公告地價之區段地價低於102年者，維持102年區段地價，惟因都市計畫變更致地價下降者不在此限，送請地價評議委員會於104年12月16日第60次會議評議，決議照案通過。臺北市政府嗣於105年1月1日公告臺北市105年公告土地現值表、105 年公告地價表，及105年重新規定地價之申報地價期間為105年1月2日起至同年2月1日止，各土地所有權人得於期間內依法申報地價。系爭土地為上訴人所有，105年公告地價為每平方公尺182,000元，惟上訴人於公告期間並未申報地價，從而，被上訴人於105年地價稅開徵時，按系爭土地公告地價80％，即每平方公尺145,600元，為其申報地價，據以核算系爭土地課稅地價總額1,373,586,032元，因超過臺北市 105年累進起點地價41,709,000元20倍以上，乃按一般用地累進稅率55/1,000，課徵系爭土地105年地價稅計52,815,826元，核與前引土地稅法第14、15條、第16條第1項第5款，及行為時平均地權條例第14至17條等規定，均無不合，自屬有據。㈢次查，有關地價之判斷，依據前揭平均地權條例第15條第2 款規定，須經主管機關依調查結果劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議。另觀諸前引同條例第4 條，並參酌內政部制訂之「地價及標準地價評議委員會組織規程」相關規定，可知地價評議委員會之成員包括議員代表、地方公正人士、地政專家學者、不動產估價師、法律、工程、都市計畫專家學者、地政主管人員、財政或稅捐主管人員、工務或都市計畫主管人員、建設或農業主管人員等。是以地價之評定，係經由委員會所作成，其特性在於經由不同屬性之代表，根據不同之觀點，獨立行使職權，共同作成決定，除有恣意或違法判斷之情形，應享有判斷餘地。在判斷餘地範圍內，行政法院僅能就行政機關判斷時，有無遵守法定秩序、有無基於錯誤之事實、有無遵守一般有效之價值判斷原則、有無夾雜與事件無關之考慮因素等事項審查，其餘有關行政機關之專業認定，行政法院應予尊重。㈣原審法院曾函請臺北市政府地政局提供系爭土地105年度公告地價調查之相關資料，經該局以106年12月15日北市地價字第10633171600號函，檢送大彎北段都市計畫示意圖、臺北市政府94年7月1日核定公告之臺北市都市計畫「修訂臺北市基隆河（中山橋至成美橋段○○○○區○○○○○○區○○○○○○○○○街○○號C2基地土地使用分區管制規定計畫案」節本（下稱系爭土地分區管制計畫）、103使字第0335號使用執照存根、大彎北段105年地價區段示意圖、臺北市中山區公告地價表等文件（均外放），並回復略以： ⒈臺北市政府辦理公告地價作業，係併同公告土地現值作業，依平均地權條例暨同條例施行細則、地價調查估計規則等相關規定，派員實地勘查各項影響地價之因素及其影響程度，並調查地價動態後，歷經劃分地價區段及估計區段地價等法定作業程序，提請地價評議委員會評議，計算宗地地價後公告。 ⒉系爭土地位處大彎北段，都市計畫為娛樂區（供觀光旅館使用），建蔽率50％，法定容積率為300％，土地使用管制與附近周遭土地有別；又臺北市政府94年7月1日核定公告之系爭土地分區管制計畫，取消原計畫「不准許住宅使用」之規定，系爭土地除允許符合娛樂區（供觀光旅館使用）之相關使用，亦為大彎北段商業區、娛樂區範圍內唯一可供合法住宅使用之土地。且依臺北市○○○市○○○○○000○○○0000號使用執照存根附表之建築物概要，系爭土地部分供一般旅館使用，部分供集合住宅使用，另該土地屬「臺北好好看」計畫土地而獲容積獎勵，其獎勵增加樓地板面積為37,851.97平方公尺，達原法定容積之50％，總容積為450％，為大彎北段之最。 ⒊臺北市政府辦理105年公告土地現值及公告地價作業，依上開法定程序及地價調查估計規則第18條第1項等法令規定，綜合考量前述各項影響地價因素以及地價調查結果，將系爭土地劃屬臺北市○○區○000○0號地價區段，並依地價調查估計規則第9條規定填具地價區段勘查表。105年公告現值部分，因系爭土地所屬上開地價區段，於地價調查期間（103年9月2日至104年9月1日），未蒐集到適當買賣或收益實例，且其使用分區為娛樂區，其作一般旅館及國際觀光旅館之容積樓地板面積應達申請基地總容積樓地板面積之1/2以上，其餘比照臺北市土地使用分區管制規則第三種商業區之使用組別，爰依地價調查估計規則第21條第1項第2款規定，以鄰近或適當地區有買賣實例且使用分區均為「商業區」之地價區段作為基準地價區段，經綜合考量系爭土地使用管制（含土地使用強度、合法使用項目等）、利用現況（供國際觀光旅館與住宅大樓使用）等各項影響地價因素，並按影響地價區域因素評價基準表及「臺北市住宅、商業、工業、農業用地影響地價區域因素評價基準明細表」，修正估計系爭土地105年所屬公告土地現值區段地價，提經地價評議委員會104年12月16日第60次會議依法評定通過為每平方公尺650,000元。105年公告地價部分，內政部於104年8月28日「改進105年公告土地現值及重新規定地價作業方式」會議結論：「建議各直轄市、縣（市）政府105年公告地價調整幅度以不低於103至105年公告土地現值累計調整率為原則。」系爭土地所屬臺北市○○區○000○0號地價區段，103年至105年公告土地現值累計調整率為83.62％，105年公告地價提經地價評議委員會評定為每平方公尺182,000元，並於105年1月1日公告。 ⒋觀諸臺北市政府地政局上開函文內容，及所檢附之大彎北段都市計畫示意圖、大彎北段105年地價區段示意圖，與系爭土地分區管制計畫（參見外放之附件1、2、4），顯示： ⑴系爭土地原經臺北市政府於83年6月1日發布實施之都市計畫細部計畫規定，係不准許住宅使用，嗣因上訴人計畫開發「國際觀光旅館」及「旅館式住宅」之先驅性建築開發案件，申經臺北市政府於94年7月1日核定公告系爭土地分區管制計畫，取消原計畫「不准許住宅使用」之規定，成為大彎北段商業區、娛樂區範圍內，唯一可供合法住宅使用之土地。又上開經臺北市政府於94年7 月1日核定公告之土地使用分區管制計畫，計畫範圍僅為系爭土地，不及於其他土地；另系爭土地上之建物，部分供一般旅館使用，部分供集合住宅使用，且其屬「臺北好好看」計畫土地而獲容積獎勵，增加之樓地板面積達原法定容積之50％，總容積率450％。是以，系爭土地本身即為一土地使用分區管制計畫之單元，其允許使用項目，與其週邊土地中，為都市計畫娛樂區（供娛樂健身使用：容積率200％；供娛樂購物中心使用：容積率250％），或商業區（供商業購物中心使用：容積率250％；供觀光旅館使用：容積率300％），或住宅區（容積率160％）者，均不相同，且系爭土地之使用強度（總容積率450％），較諸上述位於娛樂區、商業區、住宅區之土地為高，而為大彎北段之最。 ⑵從而，臺北市政府地政局經綜合考量系爭土地使用管制之情形（含土地使用強度、合法使用項目等）、利用現況（供國際觀光旅館與住宅大樓使用）等各項影響地價因素後，將系爭土地單獨劃為臺北市○○區○000○0號地價區段，復因該地價區段於105年公告地價調查期間（103年9月2日至104年9月1日），未蒐集到適當買賣或收益實例，無法依地價調查估計規則第14、16條，估計土地正常單價後，再依同規則第21條第1項第1款規定，以調整至估價基準日之實例土地正常單價，求其中位數為各該區段之區段地價，乃依同規則第21條第1項第2款規定，以鄰近或適當地區有買賣實例且使用分區均為「商業區」之地價區段，作為基準地價區段，按影響地價區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基準明細表，修正估計系爭土地105年所屬區段地價，並無上訴人所指，僅以系爭土地作住宅使用部分之買賣資訊，或專以系爭土地因「臺北好好看」計畫所獲容積獎勵，作為估計地價之依據，而違反地價調查估計規則第3條、第9條第1項、第18條第1、2項等規定之情事。 ⑶另該局將同一使用管制計畫範圍之系爭土地劃為一獨立地價區段，與地價調查估計規則第19條所定地價區段界線基準得以使用管制之界線、地籍線為準者，亦無不合。況且，系爭土地105年公告地價，係經臺北市政府地政處依上述調查影響地價因素及其影響程度、劃分地價區段、估計區段地價等法定作業程序，提請地價評議委員會評議通過，此一審查結論具有專業性及獨立性，行政法院原則上應予尊重，而承認其判斷餘地。上訴人僅著眼於交通運輸或土地利用現況等少數影響地價因素為主張，並未具體指明地價評議委員會對於系爭土地之公告地價所為上開判斷，有何未遵守法定秩序，或基於錯誤之事實為之，或未遵守一般有效之價值判斷原則，或夾雜與事件無關之考慮因素等情事，行政法院就該判斷自應予尊重。則被上訴人根據臺北市政府依循前揭法定程序評定之系爭土地公告地價，依行為時平均地權條例第16條及土地稅法第15、16條等規定，對上訴人課徵105年度地價稅，自無違誤。 ⑷又上開臺北市政府地政處函文，業已說明系爭土地所屬地價區段，因於105年公告地價調查期間，未蒐集到適當買賣或收益實例，故係以鄰近或適當地區有買賣實例且使用分區均為「商業區」之地價區段，作為基準地價區段，再按影響地價區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基準明細表，修正估計系爭土地105年所屬區段地價，則上訴人聲請閱覽該處製作之地價區段勘查表及區段地價估價報告表，以確認該處於調查地價時，是否只取系爭土地住宅處部分之買賣價格，未就非住宅使用之一般旅館、國際旅館收益情形為考量，即無必要，附此敘明。㈤又依司法院釋字第625號解釋理由意旨，土地稅法第16條規定地價稅採累進稅率課徵具有促進土地利用，抑制土地投機炒作，以平均社會財富之社會政策目的，被上訴人因上訴人未於105年重新規定地價之公告期間依法申報地價，以系爭土地105年公告地價80％為其申報地價，核算系爭土地之課稅地價總額結果，已逾臺北市105年累進起點地價41,709,000元20倍以上，故依土地稅法第16條第1項第5款所定累進稅率55/1,000，對上訴人課徵系爭土地105年地價稅，於法並無違誤。至於土地稅法第18條，係針對直接供工礦業；私立公園、動物園、體育場所；寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟；經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場；暨其他經行政院核定之事業使用之土地，規定得按10/1,000計徵地價稅，且依同法第41條規定，符合該規定之土地所有權人，應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，經稅捐稽徵機關審認符合要件，始得適用該條所定特別稅率。系爭土地與土地稅法第18條所列各種用地無一符合，上訴人亦未向被上訴人提出適用該條所定特別稅率之申請，經被上訴人受理後予以准駁，被上訴人對系爭土地核課105年地價稅，更係以土地稅法第15條、第16條第1項第5款為據，與同法第18條規定無關，則上訴人指稱土地稅法第18條有違憲之虞，不問是否可採，均無從進而推論原處分有何違法之處，故自不得執為對上訴人有利之認定。㈥綜上所述，被上訴人對上訴人所有之系爭土地，按105年公告地價之80％為申報地價，依土地稅法第15條、第16條第1 項第5款等規定，核課105年地價稅52,815,826元，並駁回上訴人復查之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。五、上訴人上訴意旨略以：㈠就原判決理由五、㈢之本件上訴人得否於本件訴訟中，有無請求就本件地價稅之爭議併同請求重新審酌「公告地價」或「申報地價」之作成或決定，是否為合法而應予變更之主張。原判決就此部分之見解，雖未明示、並作為駁回上訴人訴訟之理由，但其認定既與改制前行政法院55年判字第223號判例之見解有所出入，即為判決違背法令。㈡就原判決理由五、㈤部分，既承認系爭土地內確實存有「娛樂區（供觀光旅館使用）」及「合法住宅使用」兩大屬性迥然不同之土地使用範圍之事實，就本件上訴人一再主張應就該二不同屬性之使用部分，確實依量能課稅、平均地權條例及地價調查估計規則等規定，為「不同地價區段」之畫分，並各按該兩種不同之「娛樂區（供觀光旅館使用）」及「合法住宅使用」之使用範圍為不同買賣或收益實例為蒐集調查，再按各土地之各項影響地價因素等實際狀況併同送交地價評議委員會評定方屬正確。就該一地價調查，更不得僅以其中之「住宅部分」之買賣價格或收益價格之調查，遽移作為上訴人所有之「娛樂區（供觀光旅館使用）」部分之買賣價格或收益價格，並進而提供作為上訴人所有土地部分之地價評議之基礎，否則即有違背法條規定。㈢況上訴人於原審再三要求應解除不可閱覽之附件5「地價區段勘查表」及附件7「區段地價估價報告表」，然原判決理由僅單純引據臺北市政府地政局106○00○00○○市○○○ ○00000000000號函，既未就該函覆內容是否與不可閱覽之附件5及附件7兩個附件內容相符，而遽為判斷，其即屬「應調查事項未據調查遽為認定」，而有判決不備理由判決違法。㈣臺北市○○○○000○0○00○○市○○○○00000000000號函內容，並無一語提及「該地價區段於105年公告地價調查期間（103年9月2日至104年9月1日），未蒐集到適當買賣或收益實例」及「以鄰近或適當地區有買賣實例且使用分區均為『商業區』之地價區段，作為基準地價區段，按影響地價區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基準明細表，修正估計系爭土地105年所屬區段地價」之事實。則原判決於事實部分，先述明臺北市政府地局100○0○00○○市○○○○00000000000號函明確述明該局確實有以實價登記為住宅部分之地價買賣實例調查之事實；卻於判決理由中就此置若罔聞，而又矛盾地未就該部分為調查，卻於判決理由中稱「該地價區段於105年」公告地價調查期間（103年9月2日至104年9月1日），未蒐集到適當買賣或收益實例，自有判決不備理由及判決理由矛盾之違法。而造成此矛盾之原因，即係未就臺北市政府地政局函覆原審法院之100○00○0○○市○○○○00000000000號函後附件5之「地價區段勘查表」及附件7之「區段地價估價報告表」兩個附件予以調查、比對，而遭蒙蔽所致。法院應予調查，並就該一調查給予訴訟當事人之上訴人就該等證據為攻防主張，否則即屬應調查未調查，而屬判決理由不備之違法。㈤臺北市政府地政局以「行政準備作業文件且涉及專業判斷」作為拒絕附件5及附件7閱覽之理由。然依本院101年度判字第143號判決意旨，得拒絕閱卷者為法院，並非訴訟當事人之行政機關。原判決未依該判決意旨辦理，則其顯未使上訴人之閱覽訴訟資料之請求遭拒乙事，取得適法之裁判。有妨害上訴人之證據調查，並不能為訴訟適當之攻防，就「是否只取住宅部分之買賣價格部分，全然未就上訴人等非住宅使用之一般旅館、國際旅館之收益為考量」，即屬應調查未調查之判決理由不備。㈥原判決理由五、㈥部分，就本件上訴人認為該一累進稅率55/1,000，是否有違反「量能課稅之財產稅是否有累進稅率適用」，以及現行產業用地之地價稅獨獨排除商業用地，是否有違反「行業平等」及「租稅公平原則」部分，亦有判決理由不備或理由矛盾之違法。蓋現行土地稅法就其中「商業用地遭排除於其他產業用地均適用土地稅法第18條之基本稅率之列」之事實，即係違反課稅公平原則，而有違憲情形。原判決援引司法院釋字第625號解釋為判決理由，然則累進稅率確實非憲法第143條第1項後段規定「私有土地應照價納稅」之規定，蓋憲法之照價是申報地價納稅，累進之規定並不存在於憲法，且為何又限定「於每一直轄市或縣（市）轄區內之土地併計」？為何不是「全部私有土地併計」？為何不是「各種產業平等適用」，而獨獨排除商業用地？原判決就此認「系爭土地與土地稅法第18條所列各種用地無一符合，原告（即上訴人，下同）亦未向被告（即被上訴人，下同）提出適用該條所定特別稅率之申請，經被告受理後予以准駁，被告對系爭土地核課105年地價稅，更係以土地稅法第15 條、第16條第1項第5款為據，與同法第18條規定無關，則原告指稱土地稅法第18條有違憲之虞，不問是否可採，均無從進而推論原處分有何違法之處，故自不得執為對原告有利之認定。」固屬事實，然該等法條是否違反平等原則，及是否有違憲等事實，如屬事實本即不當要求人民應「提出適用該條所定特別稅率之申請」，則以此為由認不得執為對上訴人有利之認定，即有違反論理法則，有判決不備理由或理由矛盾之違法等語。六、本院按：㈠上訴爭點之確定： ⒈原因事實部分： ⑴上訴人為系爭土地之所有權人，亦為該筆土地105年度地價稅之納稅義務人。該筆土地105年度稅捐週期之地價稅金額，經被上訴人依以下之認定及計算，作成核課處分，核定上訴人當期應納稅額為52,815,826元。 ①稅基量化金額為1,373,586,032元，計算方式如下： A.系爭土地之宗地面積為25,234.65平方公尺，權利範圍7477/20000，故持分面積為9,433.97平方公尺。 B.系爭土地「重新規定（公告）地價」（地價稅稅基認定之重要基礎，下稱公告地價）之評定，經權責機關依平均地權條例第14條及第15條規定為評議，依其週邊環境現狀，單獨劃為「臺北市○○區○000○0號地價區段」，並評定公告為每平方公尺182,0 00元。 C.因為上訴人在前開公告地價之評定公告後，未依平均地權條例第16條規定申報地價，依同條前段之「法律效果」規定，以公告地價之80％每平方公尺 145,600元為申報地價。 D.而依平均地權條例第17條之規定申報地價為地價稅之稅基量化標準。故系爭土地地價稅之稅基量化金額為145,600元*9,433.97平方公尺=1,373,586,032元。 ②稅額之計算則如下述： A.前開稅基金額超過105年累進起點地價41,709,000 元20倍以上。 B.土地稅法第16條第1項第5款則規定，地價稅基本稅率為10/1,000。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵55/1,000。 C.依土地稅法施行細則第5條附件之計算公式，稅額則為52,815,826元，計算公式為（(1,373,586,032元*5.5％)-(41,709,000元*0.545)=52,815,826元）。 ⑵上訴人不服前開核課處分（不服理由主要是「稅基量化有誤」，併兼論及「累進稅率是否因違反平等原則而違憲」之議題），而提起行政爭訟。但遭原判決駁回，因此提起本件上訴。 ⒉原判決之理由形成及上訴人指摘原判決違法之各項上訴意旨，均詳如前述。於此不再贅言，僅摘要其核心論點如下： ⑴原判決認本件核課處分合法之主要理由為： ①有關「稅基量化」部分： A.本件規定地價之認定及公告，權責機關確有遵守平均地權條例第14條所定之作業期限，且作業流程亦符合同條例第15條所規定之法定程序。即： (A).分區調查最近一年之土地買賣價格或收益價格。(B).依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議。 (C).計算宗地單位地價。 (D).30日之期限內公告及申報地價。 (E).編造地價冊及總歸戶冊。 B.依前開作業流程，將系爭土地劃為一獨立之地價區段，其決策及作業符合地價調查估計規則之相關規定（主要為該規則第9條規定，其規定內容詳如下述）： (A).第1項：（地價調查估計規則）第3條第2款所定影響區段地價之因素，包括土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因素之資料等。 (B).第2項：前項影響區段地價之資料，應依地價區段勘查表規定之項目勘查並填寫。 C.依前開作業流程，而由地價評議委員會作成之「單位地價」評議結論，有行政法總論中「判斷餘地」理論之適用，法院僅享有有限之合法審查權，其餘專業認定部分，法院應予尊重。而本案地價評議之權責機關臺北市政府地政局已於106年12月15日作 ○○市○○○○00000000000號函，檢送前開作業與評議資料供事實審法院查閱調查。事實審法院調查後認為，有關系爭土地規定地價數額之決策及公告，均無符合「依判斷餘地理論中，得由法院進行合法性審查，且審查結果確有違法」之事項。 D.另附帶說明： (A).上開臺北市政府地政處函文，業已說明「系爭土地所屬地價區段，因於105年公告地價調查期間，未蒐集到適當買賣或收益實例，故係以鄰近或適當地區有買賣實例且使用分區均為『商業區』之地價區段，作為基準地價區段，再按影響地價區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基準明細表，修正估計系爭土地105年所屬區段地價」等情。 (B).則上訴人聲請閱覽臺北市政府地政局製作之「地價區段勘查表」及「區段地價估價報告表」，以確認該局於調查地價時，是否只取系爭土地住宅處部分之買賣價格，未就非住宅使用之一般旅館、國際旅館收益情形為考量，即無必要。 ②有關「累進稅率是否違憲」部分： A.首先引用司法院釋字第625號解釋意旨，指明釋憲已明示「……土地所有權人在同一直轄市或縣（市）之所有土地，面積愈多及地價總額愈高者，其地價稅之負擔將愈重，藉此以促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出」之「地價稅累進稅率」規範設計合憲，據以駁斥上訴人有關「累進稅率違憲」之法律論點。 B.其次指明，土地稅法第18條所定「單一稅率」之優惠，事前有申請及得核准之程序要求，事中則禁止用途改變（土地稅法第41條規定參照）。且與本案應適用法規範無涉，故無從由上訴人之指摘內容（即土地稅法第18條因未將商業用地納入而違憲），推論出「原處分有何違法」之論斷。 ⑵上訴人指摘原判決違法之核心論點則為： ①有關「稅基量化」部分： A.引用改制前行政法院55年判字第223號判例意旨，強調「依該判例意旨，人民在對地價稅核課處分為行政爭訟中，得一併就該處分所立基之（公告）規定地價稅基量化事項為實體爭執」云云。而謂原判決違反該判例意旨。 B.強調「系爭土地上有2棟大樓，一供觀光旅館使用，一供合法住宅使用。故應依其用途劃為2個地價區段，並分別調查不同基地之買賣或收益價格，二種調查結果應各自用在所屬之不同地價區段中，不得混用」。並認為「本案存在『將住宅基地交易案例之調查結果，移作飯店旅館基地交易收益之調查結果』之違法情事」。 C.針對「系爭土地在公告地價調查期間內，有無買賣及收益案例」一事，指出臺北市政府地政局前後陳述相互矛盾，而謂「原判決未發現此項矛盾，即認定臺北市政府地政局之稅基量化前置作業合法，顯然違法」。爰說明如下： (A).按臺北市政府地政局於106年12月15日作成之前開函文稱「……於地價調查期間（103年9月2日至1 04年9月1日），未蒐集到適當買賣或收益實例……」云云（見原審卷第106頁所載）。 (B).但臺北市政府地政處於106年3月10日作成、答覆○○○○○○市○○○○00000000000號函，卻載明「……系爭土地上住宅部分，104年實價登錄住宅買賣交易單價1坪介於146萬元至290萬元之間，亦明顯高於周邊住宅交易行情……」云云（見原審卷第80頁）。 D.以上矛盾之處何者為真，應調查「臺北市政府地政○000○00○00○○市○○○○00000000000號函」中所附之附件5「地價區段勘查表」，與附件7「區段地價估價報告表」，以確認其事。但原判決不僅沒有調查此事，甚至不准上訴人閱覽，以致遭臺北市政府地政局蒙蔽。而上訴人主張，基於下述理由，該附件5及附件7應無閱覽限制可言。 (A).依本院101年度判字第143號判決意旨，僅法院得限制訴訟當事人閱覽提出於法院之政府資訊，提出資訊之行政機關則無此權限。 (B).臺北市政府地政局認為前開附件5及附件7不可閱覽之理由僅是「行政準備作業文件且涉及專業判斷」。但上訴人透過閱覽該2附件所欲瞭解之待證事實，僅是「臺北市政府地政局是否只取住宅部分之買賣價格，而未就旅館之收益為考量」。與前開2附件是否為「行政準備作業文件」或是否「涉及專業判斷」，全然無涉。 (C).即使本案有判斷餘地理論之適用，仍應許可上訴人閱覽卷宗資料（因為判斷餘地理論項下之合法性審查事項，可能要透過資訊的閱覽方能知悉）。 ②有關「累進稅率是否違憲」部分：重複在事實審所提出之法律主張，強調基於產業發展之平等對待要求，商業用地在地價稅上，應與工礦用地為相同之對待。再次強調遺產及贈與稅法第18條有關「單一稅率」規定之適用範圍，未將「商業用地」納入，實屬違憲。 ⒊是以有待本院作成判斷之議題，即為上訴人前開指摘是否於法有據。㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由說明： ⒈現行土地稅法制有關稅基量化之基本規範架構說明： ⑴按現行土地稅法中所規定之稅捐類別有三，分別為「地價稅」、「田賦」與「土地增值稅」，其中「田賦」因已停徵，在此不予論述。而地價稅與土地增值稅之稅捐屬性，分屬「財產稅」與「所得稅」（土地交易所得）。二者從「量能課稅」之規範觀點，可為以下區分： ①「財產稅」表面上是以「財產擁有」之客觀事實，來表徵「稅負能力」，但實質上是以財產之使用收益潛能（應有收益）為其課稅基礎。至於「潛在收益」如已實現，即應納入所得稅之稅基中，課徵所得稅。因此在學理上曾發生有無「重覆課稅」之爭議，但鑑於不動產財產稅為地方政府之重要稅源，且不動產之潛在使用價值高低，與地方政府對週邊環境之開發建設有密切關係。且對不動產之潛在收益課徵財產稅，亦有督促不動產權利人積極使用該不動產，避免社會資源無效率配置（即考量不動產之長期漲價趨勢，將資源用於購買無實質生產力之不動產資產，而不投入實質生產活動中）等因素。加上在計算所得淨額時容許將不動產財產稅列為費用而扣除，故應認不動產財產稅之課徵，仍具規範正當性，不構成重覆課稅。 ②「所得稅」則是以收益實現之觀點，肯認「在扣除成本費用後之淨收益，得用以表徵取得淨收益主體之稅負能力」。土地增值稅則是對土地交易所得所課徵之所得稅，只不過採取分離課稅之形式課徵（不過現行所得稅法又改採房地合一稅制，在課過土地增值稅後，重新計算房地合一稅負時，得以扣除）。 ⑵在前開法理下，地價稅與土地增值稅之稅基量化，其估價標準即應有所差異。其中地價稅之稅基量化，應以「土地在同一稅捐週期內，因使用收益所能獲致之潛在收益總量」為準。而土地增值稅之稅基量化標準，在收入部分，原則上應採取「土地實際交易價格」。如果基於資訊取得困難度之考量，要以法定價格替代者，亦應選取「市場交易之均衡價格」（或者儘量接近之）。 ⑶其實以上所述「地價稅與土地增值稅之稅基量化，應有不同判準」一節，在我國土地稅法制中確有貫徹，二種稅基標準分別規定如下： ①地價稅之稅基量化標準，係依平均地權條例第13條及同條例第14條作成之「規定地價」（原則上2年核定1次）。 ②土地增值稅之稅基量化標準，則係依平均地權條例第46條作成之「土地公告現值」（依法逐年核定公告）。 ⑷但我國現行土地稅法制之立法缺漏則在於：沒有明文規定「規定地價」與「公告現值」之上述估價判準（前者要以「土地在稅捐週期內如有使用可獲致收益之總量」為準；後者要以「土地交易市價」為準）。不過在法律解釋上應貫徹前開法理原則。 ⑸故在本案中，有關系爭土地之地價稅稅基量化結果，有無違法情事，即應以上述估價判準為核心觀點，檢證估價權責機關臺北市政府地政局及地價評議委員會有無「如實」踐行平均地權條例第15條所定之法定作業程序。以及權責機關在踐行每一程序步驟時，有無違反「上訴人所具體指明」之相關作業程序規定。此時： ①若上訴人無法具體指明權責機關違反何項程序規範，或者實體判斷有何濫權違法情事存在，則權責機關之最後判斷結論，即應有「判斷餘地」理論之適用，上訴人不能再就其公告結果為爭議。 ②但若上訴人已指明地價稅稅基核定機關之核定作業程序確有「在事實不明基礎下為法律適用」或者「有未遵守稅捐法制基本建置原則」等具體違法情事者，法院即應實體審認判斷，不得再引用「判斷餘地」理論，拒絕違法性之實質審查。 ⒉在前開法理基礎下，上訴人有關稅基量化爭議項下之以下主張部分，尚非可採，爰說明如下： ⑴有關上訴人引用改制前行政法院55年判字第223號判例意旨（即「關於被告官署所為地價之公告，固不能認為對原告之行政處分，但原告以陳情書請求被告官署修改地價，被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合」），而謂「原判決基於『判斷餘地』理論駁回其訴，即屬違反該判例意旨」云云。顯係將「起訴程序合法」與「實體有無理由」混為一談，毫無說服力，應予駁回。 ⑵有關上訴人主張「系爭土地應劃為二個地價區段，不得劃為單一地價區段」一節，到底是何一程序規範或判準規範得以導出此一法律適用結論，上訴意旨全無論述。⑶有關上訴人主張「本案有『將住宅基地交易案例之調查結果，移作飯店旅館基地交易收益之調查結果』之違法情事」一節。首先是「系爭土地在調查期間內，確有住宅基地交易案例存在」一節，沒有任何證據能證明其事。再者欲依該事實導出「本案稅基量化違法」之法律適用結論者，其前提是「系爭土地不得劃為單一地價區段」，但此項法律論斷之合法性，依前所述，並無法獲致，上訴人此等論述顯然是「循環論證」，自非可採。 ⒊但有關上訴人指摘「系爭土地在公告地價調查期間內，有無買賣及收益案例一事，稅基量化之權責機關臺北市政府地政局前後陳述相互矛盾」一節，則確屬實情，此有原審卷第106頁及第80頁所示、記載相互矛盾之公文內容為憑。此屬平均地權條例第15條第1款明定之法定流程，是否合法，自有詳實調查必要。原判決未予調查即屬違法，而有發回原審法院重為調查之必要。且其調查範圍尚應包括以下事項： ⑴對此調查，上訴人雖謂「正確調查途徑應為，許可上訴人閱覽『臺北市政府地政局106年12月00○○市○○○ ○00000000000號函』中所附之附件5『地價區段勘查表』，與附件7『區段地價估價報告表』，以查明有無買賣及收益案例存在」云云。但經本院查閱前開附件5「地價區段勘查表」，與附件7「區段地價估價報告表」，已確認該2份文件中，全然沒有上訴人所欲查明事項之記載（該2份文件中根本沒有記載買賣收益案例事實之欄位）。 ⑵不過所謂之「地價區段勘查表」及「區段地價估價報告表」，依土地法施行法第40條規定授權制定之法規命令「地價調查估計規則」第9條及第21條之規定，分別應記載下述事項，且其規範屬性似非「行政準備作業文件」。爰說明如下： ①「地價調查估計規則」第9條規定內容為： A.第1項：第3條第2款所定影響區段地價之因素，包括土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因素之資料等。 B.第2項：前項影響區段地價之資料，應依「地價區段勘查表」規定之項目勘查並填寫。 ②「地價調查估計規則」第21條規定內容為： A.第1項：估計區段地價之方法如下：一、有買賣或收益實例估計正常單價之區段，以調整至估價基準日之實例土地正常單價，求其中位數為各該區段之區段地價。二、無買賣及收益實例之區段，應於鄰近或適當地區選取二個以上使用分區或編定用地相同，且依前款估計出區段地價之區段，作為基準地價區段，按影響地價區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基準明細表，考量價格形成因素之相近程度，修正估計目標地價區段之區段地價。無法選取使用分區或編定用地相同之基準地價區段者，得以鄰近使用性質類似或其他地價區段之區段地價修正之。 B.第2項：估計區段地價之過程及決定區段地價之理由，應填載於「區段地價估價報告表」。 ⑶從以上規定內容反觀前開附件5及附件7之2份文件內容，該等文件是否屬於依實證法規定正式作成之「地價區段勘查表」及「區段地價估價報告表」，還僅是準備階段之前置文件，尚有調查必要（如果是正式依法制作之「區段地價估價報告表」，似應有買賣及收益實例之資訊）。 ⑷另外本院認為尚有以下事項待事實審法院一併調查： ①系爭土地之地價稅稅基核定，到底有無參考買賣或收益實例，實有必要查明。 ②依現行法制架構，有關同一土地規定地價與公告地價之核定，是否以劃入相同地價區段為必要。 ③再者核定規定地價與公告地價之斟酌因素及其權重有無異同。例如在「規定地價」之核定過程中，是否有一併參酌土地交易案例之市價。還是只單純考量「一年期土地租賃所能獲致之租金總額」？ ④還有上述斟酌因素與權重之「異同」，是否能「如實」呈現「一年期土地使用收益金額」與「土地市場交易價格」之差異。 ⒋又依現行土地稅法制之規範架構，有關地價稅之稅基量化核定實際是由地政機關依平均地權條例之相關規定作成，故本案在發回後，原審法院應慎重考量，有無依行政訴訟法第44條規定，命估價權責機關臺北市政府地政局輔助參加本件訴訟（輔助被上訴人）之必要。 ⒌至於「本案因適用土地稅法第16條第1項第5款規定，而依累進稅率課稅，相較於工礦用地等土地適用同法第18條所定之單一稅率課徵，有無違反『（產業間）平等原則』而違憲」一節，上訴意旨之法律論點雖非全然無據，不過基於以下之規範價值權衡，尚難認其主張為可採。 ⑴誠如原判決所言，司法院釋字第625號解釋理由書中已指明，「地價稅採用累進稅率」之規範設計，具有「促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出」之規範功能，因此合憲。 ⑵至於工礦用地適用單一稅率，則是考量到工業及礦業之發展具有經濟升級意涵（至少在土地稅法制定之初，產業升級是國家經濟發展之重要策略），而例外給予工業及礦業在財產稅上之優惠。此等差別處遇，依下述理由，應有差別處遇之合理正當性，爰說明如下： ①上開差別處遇既有合理規範目的之追求，所採取分類與規範目的之達成間，又有一定程度之關聯性，符合平等原則下，「差別處遇應具正當性」之要求（司法院釋字第682號、第694號、第701號解釋參照）。 ②再者工礦產業就其廠房土地部分，欲適用前開單一稅率者，受有極多之限制，需事前申請，且土地必須持續供工礦業務使用，不得停工閒置（土地稅法第41條參照）。與商業活動之頻率及強度比較不易判斷，而未受監控之情形有所不同，以上之差別對待尚難明確謂為「違反平等原則」。 ⑶另外商業活動與工礦活動彼此間，不具競爭性或相互代替性之關係，其營運條件（主要間接稅負擔程度）上之平等性要求，亦不甚強烈，因此也沒有適用平等原則之現實急迫性。㈢總結以上所述，上訴人之上訴理由雖非全然有據，但原判決既有應調查而未調查之違法情事，致使事證不明，無法判定本件系爭土地之稅基量化核定是否合法，即無從維持。故應認上訴人本件上訴為有理由，並應將原判決廢棄，發回原審法院依本院前開法律見解，重為事實認定，另為適法判決。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　10　　月　　26　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　介　中法官　蕭惠芳法官　林　文　舟法官　林　樹　埔法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　10　　月　　26　　日書記官　陳　建　邦

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第624號

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