107年度判字第679號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：107 年 11 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第679號上訴人　邱丕良訴訟代理人　蔡雪苓　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠送達代收人　郭定盈上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年11月 16日臺北高等行政法院105年度訴字第1811號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國89年11月30日及12月20日將所有巨擘科技股份有限公司（下稱「巨擘公司」）股票8,797萬6,916股，以每股新臺幣（下同）24元，移轉予欣欣投資股份有限公司、宏發投資股份有限公司、駿業投資股份有限公司、駿業發投資股份有限公司及格物投資股份有限公司（下稱「5家投資公司」），其中5,464萬7,996股，係上訴人於83至88年間獲配取得之緩課股票，上訴人辦理89年度綜合所得稅結算申報時，自行將該緩課股票按面額計算，申報營利所得5億4,647萬9,960元在案。嗣巨擘公司於89年底辦理盈餘轉增資分配股票股利，除權基準日為89年12月25日，5家投資公司取得股票股利合計7億8,299萬4,554元，被上訴人以上訴人透過移轉巨擘公司股票予5家投資公司，將原應獲配自巨擘公司應課徵綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，報經財政部97年9月4日台財稅字第09700395370號函核准，依行為時（下同）所得稅法第66條之8規定，調整核定上訴人89年度營利所得7億8,299萬4,554元，補徵稅額3億1,319萬7,821元，並裁處罰鍰1億5,596萬200元（下稱「前處分」）。上訴人不服，經申請復查及提起訴願均遭駁回，再提起行政訴訟，亦分經原審97年度訴字第3098號判決（下稱「原審第3098號判決」）、本院100年度判字第2125號判決（下稱「本院第2125號判決」）駁回確定。上訴人猶表不服，提起再審之訴，亦經原審101年度再字第88號判決（下稱「原審第88號判決」）及本院101年度判字第426號判決（下稱「本院第426號判決」）駁回。上訴人復於100年12月30日申請將原移轉予5家投資公司之緩課股票轉回上訴人名下，並於101年3月2日申請更正89年度綜合所得稅，經被上訴人所屬新竹市分局於101年5月29日以北區國稅竹市二字第1010003854號書函否准上訴人之申請。上訴人不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，始主張原申請係請求適用行政程序法第128條程序重開之規定，依新事實重新正確計算核定應納稅額，分經原審101年度訴字第1996號判決及本院103年度判字第420號判決（下稱「本院第420號判決」）駁回確定。上訴人復於104年2月24日、104年6月30日、104年12月3日及105年3月28日分別主張，已將89年間轉讓予5 家投資公司之巨擘公司緩課股票轉回自己名下共5,256萬1,591股（下稱「系爭股票」），申請依行政程序法第128條規定撤銷被上訴人原依所得稅法第66條之8規定核定之前處分，並重行計算其89年度綜合所得稅應納稅額，經被上訴人以105年4月1日北區國稅審二字第1050005262號函（下稱「原處分」），否准其重開程序之申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成准予程序重開及重行核定上訴人89年度綜合所得稅應納稅額之行政處分。二、上訴人起訴主張略以：㈠依本院102年度判字第717號及103年度判字第446號判決意旨，稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項之規定，關於稅捐之稽徵，應優先適用稅捐稽徵法及相關稅法之規定，須未規定者，始依行政程序法或其他有關法律之規定。又原審第3098號判決已表明，將緩課股票改回上訴人所有，將可保有緩課股票之利益，此與財政部80年5月27日台財稅第801275079號函（下稱「80年5月27日函釋」）意旨相同；本院第 2125號判決引用財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函（下稱「97年4月30日函釋」）㈣2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）部分，則股權回復原狀之課稅方式，應依財政部80年5月27日函釋辦理。是上訴人依前開判決意旨，將已移轉予5家投資公司之緩課股票轉回上訴人名下所有後，向被上訴人申請重行核計上訴人89年度綜合所得稅，並於申請書中敘明係依稅捐稽徵法第1條之1規定，要求適用財政部81年5月12日台財稅第811708593號函（下稱「81年5月12日函釋」）、80年5月27日函釋及97年9月5日台財稅字第09700421490號函釋，乃被上訴人竟以原處分予以否准，實有未當。㈡財政部80年5月27日函釋及97年4月30日函釋均為所得稅法第66條之8之補充解釋，係所得稅法第66條之8之特別規定；財政部80年5月27日函釋係依附於財政部97年4月30日函釋中，故若適用財政部97年4月30日函釋且牽涉股權回復原狀之稅捐徵免者，不論國外法人或本國法人均可適用。又「申請回復原狀」或「自行回復原狀」均可達到回復原狀之效果，被上訴人對此並無爭議。再者，法院引用財政部97年4月30日函釋中「有關回復原狀之稅捐徵免得參照……801275079號函釋」之意旨，認定減除上訴人已繳之緩課股票所得稅之要件為回復原狀，因上訴人尚未回復原狀，故不能減除緩課股票所得稅。是上訴人遵照法院判決意旨及被上訴人在先前訴訟中歷次主張，將緩課股票改回上訴人名下，依禁反言原則及行政程序法第8條誠信原則，被上訴人應依財政部80年5月27日函釋，將改回上訴人名下之緩課股票認定得享受緩課之優惠。㈢被上訴人主張緩課股票一經移轉，即已不具緩課性質，惟其所引用之廢止前促進產業升級條例（下稱「促產條例」）第16條及本院101年度判字第759號、100年度判字第563號判決意旨，與本件事實不同，無法比附援引，其主張與上開函釋及本院判決內容相違背。㈣被上訴人所爭執之股票，應為「股權」之誤，因目前均為無實體股票，已無股票號碼可供勾稽，上訴人在先前向被上訴人所提出之89年個人綜合所得稅重行核計申請書㈠至㈤中，均詳細說明並檢附證據資料，且於106年7月10日提出之準備四狀中，業已清楚說明股權移轉及轉回之詳細過程，股權係屬同一即明，另於該狀中指出：被上訴人於104年曾發函給巨擘公司之股務代理人群益金鼎證券股份有限公司（下稱「群益證券公司」），詢問上訴人與該等投資公司間之持股情形，由群益證券公司回覆給被上訴人之內容，可證明被上訴人所詢問之股權，均已回復至上訴人名下。是被上訴人於接獲申請時，自有義務審查之，倘被上訴人認為上訴人所提之資料有錯誤，亦應由被上訴人舉證，始符公允等情。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人答辯略以：㈠上訴人就被上訴人核定補徵其89年度綜合所得稅並裁處罰鍰處分循序提起行政訴訟，經本院第2125號判決駁回後，對之提起再審，復經原審第88號判決及本院第426號判決駁回。上訴人嗣將原移轉予5家投資公司之緩課股票轉回其名下，並申請更正89年度綜合所得稅，經被上訴人否准後，循序提起行政訴訟，主張適用行政程序法第128條程序重開，亦經本院第420號判決駁回確定。倘上訴人仍表不服，自應循行政訴訟法規定之再審程序以為救濟。準此，上訴人就上開案件既已循序提起行政救濟，且經實體確定判決維持原課稅及罰鍰處分，自不得再依行政程序法第128條規定申請程序重開，本件自無審酌有否該條所稱「發生新事實或發現新證據」等情事之必要，被上訴人否准上訴人所請，核無違誤。況上訴人本次再就相同主張，依行政程序法第128條規定申請程序重開，依改制前行政法院72年判字第336號判例及本院 95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議意旨，上訴人不得為與該確定判決意旨相反之主張。㈡行政程序法第128條第1項第1款所稱「具有持續效力之行政處分」，係指該處分之目的用以設定或變更持續相當期間之法律關係者而言，惟課稅處分在納稅義務人已繳納或經稽徵機關執行達如同繳納之結果，該處分之執行力即歸於消滅，是被上訴人依所得稅法第66條之8規定核定之課稅處分，其效力僅具一次性，並無持續性。又行政程序法第128條第1項第2款所稱「新事實或新證據」，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據，且以如經斟酌可受較有利益之處分者而言，系爭股票雖已轉回上訴人名下，惟係在被上訴人作成課稅處分後所為，該股票已不具緩課性質，縱經斟酌亦無法受較有利益之處分，核與前揭「發生新事實或發現新證據」之要件不符。再者，上訴人未提供行政程序法第128條第1項第3款規定其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分之具體事證，是無行政程序法第128條重開行政程序規定之適用。㈢上訴人於89年間向群益證券公司申報轉讓系爭股票，由該證券公司於系爭股票背面加蓋「已通報稽徵機關」章戳，並由巨擘公司就系爭股票檢附「緩課股票轉讓所得申報憑單」向稽徵機關完成申報手續，上訴人並於90年4月27日辦理89年度綜合所得稅結算申報時，自行將系爭股票按面額計算申報營利所得，是上訴人本諸自由意志，終結緩課股票之狀態，並選定該筆營利所得之時間歸屬，而為稅捐規劃。今上訴人主張已將系爭股票轉回自己名下即回復緩課性質，而得依財政部80年5月27日函釋享有緩課利益，係屬誤解。㈣財政部80年5月27日函釋係解釋來自免稅或低稅率地區之國外法人，自願申請撤回其經依外國人投資條例或華僑回國投資條例核准之投資案者，其股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則；財政部97年4月30日函釋係核釋稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整補稅之處理原則。本件上訴人藉股權移轉不當規避個人綜合所得稅，經被上訴人陳報財政部核准依所得稅法第66條之8規定辦理，依財政部97年4月30日函釋二、㈣2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）規定，僅係指納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參照財政部80年5月27日函釋三、㈠3.規定計算稅負，非謂系爭股票轉回自己名下，上訴人即得依財政部80年5月27日函釋三、㈠4.規定繼續適用緩課。㈤財政部81年5月12日函釋後段「如原股東於轉回緩課股票時 ……且以不逾越法定核課期間為限」等文字，因89年9月1日起放棄股票緩課已改依放棄年度課稅而於94年12月所得稅法令彙編節錄函令中刪除；該函釋後段有關「其因移轉緩課股票所繳納之所得稅於計算漏稅額時得一併減除」之規定，係以「如原股東於轉回緩課股票時自願放棄繼續適用緩課」為前提。本件課稅事實與前揭函釋所稱情形不同，且系爭股票於上訴人89年間移轉時已不具緩課性質，自無援引適用之餘地。㈥被上訴人僅係依所得稅法第66條之8規定，調整上訴人實際應獲配之股利、盈餘，並予以補稅處罰，尚非否定其原移轉股權之法律行為。又納稅義務人利用股權移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務，稽徵機關依查得之資料，予以調整補稅處罰，該不當規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稽徵機關前開調整而生當然回復原狀之法律效果。另被上訴人答辯係依行政訴訟法第108條、第132條準用民事訴訟法第267條第1項或依行政訴訟法第247條、第248條規定，所為行政訴訟上之防禦行為，並非屬行政行為範疇，自與行政程序法第8條所規定之誠信原則有間。至系爭股票既經移轉，其緩課原因消失，已不具緩課性質，自無財政部80年5月27日函釋繼續享受緩課優惠規定之適用。故上訴人自行回復名下之股權與系爭股票是否具有同一性，並不影響系爭股票已非緩課股票之事實等語。並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行政程序法第128條、第129條規定係針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。而行政程序重新進行之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分，受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟，受理法院應實體審究，以判決為准駁。㈡行政程序法第128條固係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政合法性所為之例外規定，惟依本院99年度判字第1060號、102年度判字第29號、104年度判字第126號等判決意旨可知，行政處分經提起行政救濟並經行政法院實體判決確定者，因已生判決之既判力，且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，是經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之爭執若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇。㈢上訴人就其89年度綜合所得稅之補稅及罰鍰處分，於法定救濟期間提起行政訴訟，經行政法院實體確定判決予以維持，上訴人並已依再審程序謀求救濟，惟均遭駁回。嗣上訴人於100年12月30日繕具股權回復原狀申請書，主張將原移轉予 5家投資公司之緩課股票轉回上訴人名下，並於101年3月2日申請更正89年度綜合所得稅，經被上訴人否准，上訴人不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，主張依行政程序法第128條申請程序重開乙案，亦經本院第420號判決駁回確定。㈣行政程序法第128條第1項第2款所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據，且以如經斟酌可受較有利益之處分者而言。上訴人所稱系爭股票移轉交易，回復於上訴人名下，係發生於104年間，顯非屬其89年度綜合所得稅之補稅及罰鍰處分作成後及救濟程序終結時即已存在，而發見在後之事實（原判決植為「證據」），且該股票已不具緩課性質，縱經斟酌亦無法受較有利益之處分，核與前揭「發生新事實或發現新證據」之要件不符，自不屬行政程序法第128條第1項第2款規定所稱之新事實或新證據，上訴人據以申請程序重開，於法不合。㈤上訴人於89年間向群益證券公司申報轉讓系爭股票，由該證券公司於系爭股票背面「緩」之通報單位蓋章處，蓋用「已通報稽徵機關」章戳，並由巨擘公司就系爭股票檢附「緩課股票轉讓所得申報憑單」向稽徵機關完成申報手續，上訴人並於90年4月27日辦理89年度綜合所得稅結算申報時，自行將系爭股票按面額計算申報營利所得，是上訴人於89年間將系爭股票轉讓予5家投資公司，並將系爭股票按面額計算營利所得併入其89年度綜合所得稅結算申報，緩課消滅事由即已成就，不具緩課股票之性質，縱上訴人將股票轉回自己名下，已不具緩課性質，上訴人主張其原本就沒有要放棄緩課股票之權利云云，與實際情形不符，被上訴人依所得稅法第66條之8規定，調整上訴人實際應獲配之股利、盈餘，予以補稅處罰，尚非無據，上訴人主張本件適用財政部80年5月 27日函釋於其將股票改回自己名字得繼續享受股票緩課優惠，為不足採。㈥財政部80年5月27日函釋，係規範利用免稅或低稅率地區國外法人投資其股權回復原狀之處理原則，自願申請撤回其經依外國人投資條例或華僑回國投資條例核准之投資案者，其股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則，而財政部97年4月 30日函釋係核釋稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則。本件上訴人藉股權移轉不當規避個人綜合所得稅，既經被上訴人陳報財政部核准依所得稅法第66條之8規定辦理，依財政部97年4月30日函釋二、㈣2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）規定，僅係指納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參照財政部80年5月27日函釋三、㈠3.規定計算稅負，揆其內容並未表示系爭股票轉回自己名下，即得依財政部80年5 月27日函釋三、㈠4.規定適用緩課，而享有股票緩課利益。至上訴人主張本院第2125號判決：「上訴人前所移轉之緩課股票，改回自己名義所有前，不得享有緩課利益。」及原審第3098號判決，表明將系爭股權改回自己名義所有將可保有「緩課股票之利益」，細繹其意旨係指當時上訴人已經移轉緩課股票予5家投資公司，上訴人已非股票所有人，故上訴人於將股票改回自己名義前，不得享有緩課利益，但並非積極表示一旦改回上訴人名義，當然享有股票緩課利益。且被上訴人為調查同一性曾函詢群益證券公司，依回函資料所示，當時有三類股票，未換票、90年換票、97年換票，未換票是屬於原股票，而90年換票、97年換票後是否屬於同樣的股票，即有疑義，而緩課股票一經移轉即不具有緩課性質，被上訴人稱：上訴人於89年移轉予5家投資公司，投資公司再於104年用場外交易方式，將上訴人移轉之股票以無實體股票方式轉回上訴人名下，股票進入集保就會混同，根本無法證明其同一性等語，並非無據，是上訴人所述尚不足以證明其移轉予5家投資公司之緩課股票與回復原狀之股票具有同一性。況上訴人所舉二判決均非判例，對原審並無拘束力。是系爭股票於上訴人自行按面額計算營利所得併入其89年度綜合所得稅結算申報，緩課消滅事由即已成就，不具緩課股票之性質，其自行回復名下之股票已不具緩課性質，上訴人以其已將股票移轉至自己名下，主張適用緩課利益，即無可取。另財政部81年5月12日函釋後段「如原股東於轉回緩課股票時……且以不逾越法定核課期間為限」之文字，因89年9月1日起放棄股票緩課已改依放棄年度課稅，財政部於94年12月所得稅法令彙編節錄函令已刪除該段文字，上訴人主張適用上開函釋，自無可取。㈦行政程序法第128條乃係針對法定救濟期間經過後之行政處分，於符合規定要件時，處分之相對人或利害關係人得申請行政機關重新進行行政程序之規定。至行政機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合該條規定之要件；若符合者，始須進而就原處分是否有其主張之違法事由進行實體審查。本件上訴人關於行政程序法第128條重開程序事由之主張，其既不得依該條規定請求重開行政程序，則關於其所主張重開程序事由之其他實體爭執部分，原審即無再予審究之必要，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。五、上訴意旨略謂：㈠原判決僅對為何不採行政程序法第128條有敘明理由，惟對上訴人依稅捐稽徵法第1條之1及財政部81年5月12日函釋、 80年5月27日函釋及97年4月30日函釋作為本件申請之主張，恝置不論，有判決不適用法規及不備理由之違法。㈡原判決一方面於五、㈢2.中認定，本申請案之事實發生在行政救濟終結後，不能依行政程序法第128條第1項第2款救濟，另方面又於五、㈡中認定，因申請案不能以再審程序加以救濟，應可適用行政程序法第128條第1項第2款之行政程序重開，有判決理由矛盾之違法。又財政部97年4月30日函釋二、㈣2.原文為「回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）……其回復原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9月7日台財稅第36855號函及80年5月27日台財稅第801275079號函辦理」，惟原判決五、㈢5.於「財政部80年5月27日函釋」後自行添加原函所無之「三、㈠3.規定計算稅負」，以達到對上訴人不利之認定，有判決適用法規不當及理由矛盾之違法。㈢原判決未察其援引本院99年度判字第1161號判決意旨係沿襲刑事訴訟再審事由之判例見解而來，而該刑事判例業經最高法院104年度第5次刑事庭會議㈠決議不再援用，則原判決以行政程序法第128條第1項第2款所稱之「新事實或新證據」，須於「89年度綜合所得稅之補稅及罰鍰處分作成後及救濟程序終結時即已存在」之認定，有判決適用法規不當之違法。㈣上訴人依原審第3098號及本院第2125號判決意旨，將系爭股票改回上訴人名下，則應享有緩課利益，惟原判決引用本院101年度判字第759號判決意旨，認定緩課股票一經移轉，緩課消滅事由即已成就，不具緩課股票性質，違反財政部97年4月30日函釋及80年5月27日函釋，亦與原審第3098號判決及本院第2125號判決意旨牴觸，有不適用法規之違法。況上訴人於原審主張「財政部頒發之綜合所得稅查核技術手冊（增資緩課查核實務）第五章第6節中所載之處理方式，與財政部80年5月27日函釋及81年5月12日函釋完全相同，雖該查核技術手冊僅敘及實體緩課股票之查核方式，惟依平等原則，無實體股票亦應為相同之對待，於改回自己名下時，同樣繼續享受緩課之獎勵」，乃原判決對此未予採納，亦未敘明理由，有判決理由不備之違法。㈤上訴人移轉系爭股票之過程係透過場外交易，而場外交易是可以一對一對應，其不同於集中交易，並不經過集保，不可能產生混同。原判決五、㈢5.純以臆測之詞來質疑「有關回復上訴人名下之緩課股權與原移轉予投資公司之股權」之同一性，有判決不備理由及理由矛盾之違法。㈥本件關鍵在於實體而非程序，蓋若上訴人有關實體之上訴主張有理由，但程序有瑕疵，則形成原處分雖有形式上確定力，但實體仍有溢繳，此溢繳部分，依本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人可依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，而不受判決確定之影響，為節省訴訟資源及法之安定性，應先審視本件有關實體論述是否有理由，以作為判決之依據。六、本院經核原判決之結論，尚無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：㈠按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」及「行政機關認前條申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條及第129條分別定有明文。前揭規定係針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。準此，行政程序重開之要件如下：㈠處分之相對人或利害關係人得提出申請；㈡須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；㈢須具備行政程序法第128條第1項所列之各款事由；㈣申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；㈤應自法定救濟期間經過未逾3 個月或自法定救濟期間經過未逾5年內提出。而行政程序重新進行之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，即無第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆為新的處分，受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。㈡次按所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」明文授權財政部將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之納稅義務人，得本於實質課稅原則，按實際情形進行調整其實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額。又為促進產業升級，健全經濟發展，88年12月31日修正前之促產條例（嗣於99年5月12日經總統以華總一義字第09900112321號令公布廢止）第16條及第17條分別規定：「公司以其未分配盈餘增資供下列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……。」及「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，亦同。」係為獎勵投資及促進產業升級所採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，此等股票股利經股東選擇緩課時，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，殆日後將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，始作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。又上述關於受配股票股利緩課之規定，性質上係賦予該股票股利之持有者對該股票股利得享有延緩課徵所得稅之期間利益，故權利人是否欲享有此項權利或其享有期間之長短，自得本諸個人意願為選擇，亦即權利人對是否緩課享有處分權，並因緩課係賦予權利人得延緩課稅之期間利益，是原選擇緩課之權利人，於上述法定延緩課稅終止之時點發生（即有轉讓、贈與或作遺產分配之情事）前，原則上具有選擇權即享有放棄緩課之權利，且是否緩課，既係權利人之權利行使，則此權利一經權利人為放棄之表示，並完成相關程序者，應認除法令別有規定或有合於意思表示無效、得撤銷等情事外，權利人不得再任意變更，以恢復其緩課之利益。否則，不僅有礙法秩序之安定，更因得藉以操控租稅，而與租稅正義有違，應非前揭規定之立法本意。財政部72年2月23日台財稅第31178號函釋亦以：「公司組織之營利事業取得符合獎勵投資條例第13條（修正前第12條）規定得緩課所得稅之股票股利，如其已自行選擇併入當年所得課稅者，事後如申請改按緩課規定，重行計算當年營利事業所得稅，要求退還原申報繳納之稅款時，稽徵機關應不予受理」等語，嗣後雖因所得稅法第42條有關公司轉投資收益已修正為免稅，而經財政部90年11月30日台財稅第0900457339號令不再援引適用，惟該函釋之精神，亦與本院所表示之前揭意旨，若合符節。㈢又按財政部80年5月27日函釋固以：「主旨：來自免稅或低稅率地區之國外法人，自願申請撤回其經依外國人投資條例或華僑回國投資條例核准之投資案者，以將股權回復原狀為原則，至股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如說明三。說明：……二、來自免稅或低稅率地區之國外法人，以經虛偽安排之資金，承購其投資事業原股東之股份或認購原股東放棄之現金增資股份，涉嫌逃漏有關稅捐者，如自行申請撤回原投資案，其股權以回復原狀為原則，即將國外法人目前所擁有之股份，應依原出讓股份予國外法人或放棄增資認股權而轉由國外法人認購之比例，逐一轉回原真實股東名下。……三、股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下：㈠已查案件：……2.當事人如繳清補徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。3.轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還。4.緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵(國外法人所受配之緩課股票亦同)。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。……」等語。可知，該函釋乃係針對國外法人自願撤回經依外國人投資條例或華僑回國投資條例核准之假投資案，闡明該「外國法人」將股權轉回原真實股東時，得免徵「證券交易稅」、「贈與稅」及「證券交易所得稅」，且原移轉時所納之「證券交易稅」及「證券交易所得稅」准予扣抵或退還，此外，緩課股票移轉於國外法人而繳納之所得稅准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵，顯見該函釋之對象，並不包括非依「外國人投資條例」或「華僑回國投資條例」核准而將緩課股票移轉予「國內法人」再轉回之情形，更未表示原真實股東得申請重新核定稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整補徵之綜合所得稅及罰鍰。至於財政部97年4月30日函釋略以：「說明：……二、稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則如下：……㈢回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。㈣衍生其他稅捐之處理：1.虛偽安排後造成之稅負影響：個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅稅款。至稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9月7日台財稅第36855號函及80 年5月27日台財稅第801275079號函辦理。……」則係針對納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整補稅處罰後，「如」其股權可回復原狀，且納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀所衍生「其他」稅捐之處理，包括核定之應納稅額得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅稅款，以及參照前揭財政部80年5月27日函釋辦理，亦即如係國外法人自願撤回經依外國人投資條例或華僑回國投資條例核准之假投資案而將股權回復原狀之情形，得免徵「證券交易稅」、「贈與稅」、「證券交易所得稅」及原移轉時所納之「證券交易稅」及「證券交易所得稅」，緩課股票移轉於國外法人而繳納之所得稅准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（惟不包括非依「外國人投資條例」或「華僑回國投資條例」核准而將緩課股票移轉予「國內法人」再轉回之情形），原真實股東亦不得申請重新核定稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整補徵之綜合所得稅及罰鍰。㈣本件上訴人於89年11月30日及12月20日將所有巨擘公司股票8,797萬6,916股，移轉予5家投資公司，其中5,464萬7,996 股，係上訴人於83至88年間獲配取得之緩課股票，上訴人辦理89年度綜合所得稅結算申報時，自行將該緩課股票按面額計算，申報營利所得5億4,647萬9,960元在案，嗣巨擘公司於89年底辦理盈餘轉增資分配股票股利，除權基準日為89年12月25日，5家投資公司取得股票股利合計7億8,299萬4,554元，被上訴人以上訴人透過移轉巨擘公司股票予5家投資公司，將原應獲配自巨擘公司應課徵綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，乃報經財政部核准，依所得稅法第66條之8規定，以前處分調整核定上訴人89年度營利所得7億8,299萬4,554元，補徵稅額3億1,319萬7,821元，並裁處罰鍰1億5,596萬200元，上訴人循序提起行政訴訟，分經原審第3098號判決及本院第2125號判決駁回確定，為原審依法確定之事實。基此，上訴人既已於89年間將原享有緩課利益之股票移轉予國內之5家投資公司，即已放棄緩課之利益，且其並不符合前揭財政部80年5月27日函釋所示之要件，亦未提出其有意思表示無效或得撤銷等情事，則其縱於104年間復將系爭股票轉回自己名下，揆諸前揭規定及說明，仍不得恢復其緩課之利益，更不得向被上訴人申請重新核定原依所得稅法第66條之8規定以前處分調整補徵之綜合所得稅及罰鍰。從而，本件上訴人依行政程序法第128條第1項第2款規定，以其業於104年間將系爭股票轉回自己名下而「發生新事實」為由，向被上訴人申請撤銷原依所得稅法第66條之8規定核定之前處分，並重行計算其89年度綜合所得稅應納稅額一節，縱經斟酌該事實，上訴人亦無從受較有利益之處分，是原判決維持被上訴人以原處分予以駁回之結論，理由雖未盡周延，惟不影響本件判決之結論，仍應予維持。至於本院第2125號判決雖以「系爭87,976,916股在登記名義未回復前……又上訴人未繳清補徵稅款及罰鍰，且其亦未申請將股票改回自己名義所有，其申請退還系爭相關稅款，自無從准許」等語，惟其並未明示上訴人於繳清補徵稅款及罰鍰，並將股票改回自己名義所有之後，即得申請退還相關稅款。上訴人究竟得否申請重新核定或退還稅款，仍應視其是否符合相關規定而定，本屬當然之理。是上訴人主張原判決認定緩課股票一經移轉，緩課消滅事由即已成就，違反財政部97年4月30日函釋及80年5月27日函釋，亦與本院第2125號判決及原審第3098號判決意旨牴觸，有不適用法規之違法；原判決針對上訴人於原審主張「財政部頒發之綜合所得稅查核技術手冊（增資緩課查核實務）第五章第6 節中所載之處理方式，與財政部80年5月27日函釋及81年5月12日函釋完全相同，雖該查核技術手冊僅敘及實體緩課股票之查核方式，惟依平等原則，無實體股票亦應為相同之對待，於改回自己名下時，同樣繼續享受緩課之獎勵」一節，未予採納，亦未敘明理由，有判決理由不備之違法云云，洵不足採。㈤復按最高法院104年度第5次刑事庭會議㈠決議，係因刑事訴訟法第420條第1項第6款之再審事由業經修正，並針對該款所稱之「新事實或新證據」，增訂同條第3項規定予以定義，乃以該院75年台上字第7151號、50年台抗字第104號、49 年台抗字第72號、41年台抗字第1號、40年台抗字第2號、35年特抗字第21號、28年抗字第8號等7則刑事判例已不合時宜為由，而決議不再援用。惟行政程序法第128條第1項第2款所定之申請程序重開事由，則迄未經修正，自難以比附援引。是上訴人主張原判決未察其援引本院99年度判字第1161號判決意旨係沿襲刑事訴訟再審事由之判例見解而來，而該刑事判例業經最高法院104年度第5次刑事庭會議㈠決議不再援用，則原判決以行政程序法第128條第1項第2款所稱之「新事實或新證據」，須於「89年度綜合所得稅之補稅及罰鍰處分作成後及救濟程序終結時即已存在」之認定，有判決適用法規不當之違法云云，容有誤會。又行政程序法第128條第1項規定所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，自得依上開規定申請重新進行行政程序，若屬經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。本件上訴人主張系爭股票回復至其名下之事實，係發生於前處分行政救濟程序終結後之104年間，自已無從據以對前處分提起再審之訴，是原判決以該事實發生在行政救濟終結後，不能以再審程序加以救濟，而逕就上訴人之申請，是否符合行政程序法第128條第1項第2款之行政程序重開要件，予以審究，尚無不合。況原判決除以系爭股票於104年間始轉回上訴人名下，非屬前處分行政救濟程序終結時即已存在，而發見在後之事實（原判決植為「證據」）之外，尚進一步實體認定系爭股票已不具緩課性質，縱經斟酌該事實亦無法受較有利益之處分，因認該事實不屬行政程序法第128條第1項第2款規定所稱之新事實，上訴人不得據以申請程序重開等情，而非僅以系爭股票於104年間回復於上訴人名下，不屬於發見在後之事實，作為其駁回之唯一論據。是上訴人主張原判決一方面於五、㈢2.中認定本申請案之事實發生在行政救濟終結後，不能依行政程序法第128條第1項第2款救濟，另方面又於五、㈡中認定因申請案不能以再審程序加以救濟，應可適用行政程序法第128條第1項第2款之行政程序重開，有判決理由矛盾之違法云云，尚難憑採。另原判決除闡釋財政部80年5 月27日函釋及81年5月12日函釋之意旨外，並已說明上訴人縱將系爭股票轉回自己名下，亦不得依與本件有關之財政部80年5月27日函釋、81年5月12日函釋及97年4月30日函釋意旨享有緩課股票利益之得心證理由，核無判決不備理由或理由矛盾之違法。是上訴人主張原判決對上訴人依稅捐稽徵法第1條之1及財政部81年5月12日函釋、80年5月27日函釋及97年4月30日函釋作為本件申請之主張，恝置不論，有判決不適用法規及不備理由之違法；又原判決五、㈢5.於「財政部80年5月27日函釋」後自行添加原函所無之「三、㈠3.規定計算稅負」，以達到對上訴人不利之認定，有判決適用法規不當及理由矛盾之違法云云，核係對於原判決意旨之誤解，亦不足採。至於上訴人主張原判決五、㈢5.純以臆測之詞來質疑「有關回復上訴人名下之緩課股權與原移轉予投資公司之股權」之同一性，有判決不備理由及理由矛盾之違法，應予廢棄云云，則係對於原判決就無關於判決結果之論述所為之指摘，亦非可採。㈥末按稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之退稅請求權，與行政程序法第128條第1項之程序重開請求權，係各自獨立，而為不同之請求權，在行政訴訟法上亦屬不同之訴訟標的。本件上訴人既係依據行政程序法第128條第1項規定，向被上訴人申請重開前處分之行政程序，而非依據稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被上訴人申請退還溢繳之稅款，則本院即無從審究上訴人是否符合稅捐稽徵法第28條第2項之退稅要件。是上訴人主張本件關鍵在於實體而非程序，蓋若上訴人有關實體之上訴主張有理由，但程序有瑕疵，則形成原處分雖有形式上確定力，但實體仍有溢繳，此溢繳部分，依本院105 年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人可依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，而不受判決確定之影響，為節省訴訟資源及法之安定性，應先審視本件有關實體論述是否有理由，以作為判決依據云云，要非可採。㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，且判命被上訴人應作成准予程序重開及重行核定上訴人89年度綜合所得稅應納稅額之行政處分，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　11　　月　　15　　日最高行政法院第二庭審判長法官　吳　東　都法官　胡　方　新法官　陳　秀　媖法官　程　怡　怡法官　張　國　勳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　11　　月　　23　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第679號

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