107年度判字第680號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：107 年 11 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第680號107年11月2日辯論終結上訴人　台灣三洋電機股份有限公司代　表　人　李文峰訴訟代理人　楊淑卿　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美訴訟代理人張淑真上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年 11月16日臺北高等行政法院105年度訴字第1100號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人辦理97年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」（下稱「項次12」）新臺幣（下同）1億 5,499萬8,207元，以及依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘（下稱「未分配盈餘」）0元，被上訴人原按申報數核定，嗣依據檢舉及查得資料，以上訴人就股東權益減項金額未併計未實現重估增值提列特別盈餘公積，致項次12虛列2,468萬486元，未分配盈餘短報2,468萬486元，乃重行核定項次12為1億3,031萬7,721元，未分配盈餘2,468萬486元，補徵稅額246萬8,048元，並按所漏稅額246萬8,048元處以0.5倍罰鍰計123萬4,024元（下稱「原處分」）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、上訴人起訴主張略以：㈠依行為時商業會計法第10條、第58條、第59條、所得稅法第22條第1項及第24條第1項前段規定可知，收入、成本、費用、損失之認列，係採權責發生制，收入之承認，須符合已實現與已賺得之要件。再依民國95年5月30日修正所得稅法第 66條之9修法理由可知，所得稅法第66條之9係針對符合商業會計法第10條及所得稅法第22條第1項權責發生制認列條件下之所得，性質上屬實際可供分配而保留未予分配之盈餘，始加徵未分配盈餘稅。系爭未實現重估增值為上訴人73年辦理重估資產而發生之增值，於95年5月24日商業會計法修正後，自資本公積項下重分類至「股東權益──其他」項下，並未該當商業會計法規定收入認列之已實現及已賺得之要件，自非所得稅法第66條之9規定之實際可供分配盈餘，對之課徵未分配盈餘稅即非法之所許。㈡依證券交易法第41條第1項之立法目的、財政部證券暨期貨管理委員會（下稱「證期會」）89年1月3日(89)台財證㈠字第100116號函（下稱「89年1月3日函」）、證期會89年2月1日(89)台財證㈠字第00371號函（下稱「89年2月1日函」）、財政部89年3月9日台財稅第0890451514號函（下稱「89年3月9日函」）、行政院金融監督管理委員會（下稱「金管會」）95年1月27日金管證一字第0950000507號令（下稱「95 年1月27日令」）、96年3月14日金管證一字第0960007033號令（下稱「96年3月14日令」）、行政院金融監督管理委員會證券期貨局（下稱「證期局」）97年2月15日證期一字第 0970000558號函（下稱「97年2月15日函」）及金管會101年4月6日金管證發字第1010012865號令（下稱「101年4月6日令」）等有關提列特別盈餘公積之意旨，係在健全所有公開發行公司之財務結構，故受該法規範之公開發行公司不論上市、上櫃（下稱「上市櫃」）與否，均受同一規範，即不應將未實現重估增值自股東權益減項金額抵銷，否則等同准許將未實現之重估增值金額分配予股東，明顯損及公司財務之健全及穩定，有違證券交易法第41條立法意旨。基此，上訴人申報97年度未分配盈餘時，就股東權益減項金額「全額」提列特別盈餘公積，自屬適法。又金管會95年1月27日令係謂上市櫃公司股東權益減項淨額，如有未實現利益「可」合併計算，並非「應」合併計算，且該函係在「含金融商品未實現損失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失」之後，另以分號「；」區別「未實現利益」「可」合併計算，顯係賦予納稅義務人就此部分得「選擇」是否合併計算之裁量判斷；金管會96年3月14日令說明一亦重申此一意旨。準此，上訴人選擇不合併計算未實現利益，即就當年度發生之帳列股東權益減項「金額」採全額而不採淨額之觀念，自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，較諸將未實現利益作為減項金額之抵銷，更符合證券交易法第41條第1項之立法意旨。㈢證期會89年1月3日函、89年2月1日函、財政部89年3月9日函、金管會95年1月27日令、96年3月14日令及證期局97年2月 15日函所採淨額法，造成營利事業需就權責發生制下屬未實現、未賺得之「未實現重估增值」，負擔非法律所規定之10%未分配盈餘稅，嚴重違背所得稅法第66條之9只對「實際可供分配」而保留未予分配之盈餘課徵未分配盈餘稅之明文，對人民財產權造成重大損害，與所欲達成之目的顯失均衡，有違比例原則，應不予適用。原處分增加上訴人非法律規定之納稅義務，違反憲法第19條規定，應予撤銷。㈣金管會95年1月27日令及證期局97年2月15日函有關特別盈餘公積之提列，於無正當理由下，對未上市櫃公開發行公司（採全額法）及上市櫃公司（採淨額法）給予不同對待，係無法律依據增加上市櫃公司「未實現重估增值」之租稅負擔，除違反憲法第19條規定外，亦與證券交易法第41條之立法目的、所得稅法第66條之9之立法意旨，行政程序法第6條平等原則及稅捐稽徵法第12條之1第1項租稅公平原則相違。㈤因證期局97年2月15日函違反所得稅法第66條之9及證券交易法第41條之立法意旨，金管會乃以101年4月6日令取代，規定已採用國際財務報導準則之公開發行公司（包括上市櫃公司），首次採用國際財務報導準則時，應就帳列股東權益項下之「未實現重估增值」及「累積換算調整數（利益）」，因選擇適用國際財務報導準則第1號豁免項目而轉入保留盈餘部分，分別提列「相同數額」（即全額）之特別盈餘公積。該規定回歸並符合所得稅法第66條之9只對「實際可供分配」卻保留未予分配之盈餘課徵之立法意旨，以及證券交易法第41條第1項維持上市櫃公司財務結構之健全與穩定之立法意旨；導正證期局97年2月15日函「要求『未實現重估增值』列為股東權益減項抵銷，造成上市櫃公司就股東權益減項（即未實現損失）金額，少提列此抵銷金額之特別盈餘公積，等同准許將未實現之重估增值金額分配給股東」之違法，金管會101年4月6日令為有利於納稅義務人之函釋，本件為未確定之案件，應有該函令之適用。㈥上訴人帳列之「未實現重估增值」係73年度辦理重估資產所生，原列於「資本公積──資產重估增值」項下，嗣配合95年5月24日商業會計法修正，乃將之重分類轉列股東權益其他項目下，屬重分類性質，而非金管會95年1月27日令發布後新增辦理重估資產所生之增值，應無與股東權益減項抵銷合併計算提列特別盈餘公積之適用。況基於法律不溯及既往原則，上開金管會函釋應僅能就發布後「新增辦理重估資產而發生」之增值列為抵銷項目，方屬衡平且合理。此外，被上訴人就其他未以淨額申報股東權益減項之公司，均予陳述意見之機會，惟未予上訴人於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實及繳納稅款之機會，即逕予裁罰，違反行政罰法第42條本文規定及行政程序法第6條公平對待原則。㈦上訴人已於97及98年度稅務簽證暨查核報告書揭露未實現資產重估增值，被上訴人於106年3月27日準備程序中亦自承上訴人於97年度未分配盈餘申報書所附股東常會議事錄載明未實現重估增值之明細，則上訴人依法揭露該未實現重估增值，並無虛偽不實之情，且被上訴人對上開事項已為核對勾稽無誤，始於100年8月8日第一次核定時，依上訴人申報之總額法如數核定。是以，被上訴人於原審106年3月27日準備程序中稱上訴人未就未分配盈餘申報書項次12註明明細或如何計算，指摘上訴人未盡揭露之責，與事實不符。況被上訴人如認上訴人未充分揭露，應依職權命其提出資料以作成正確核定，而非以字體太小、看不清楚為由，即未予調查並據以處罰。實則，財政部高雄國稅局（下稱「高雄國稅局」）因適用金管會95年1月27日令之疑義，函詢證期局，經該局以 103年12月3日證期(發)字第1030048457號函復後，高雄國稅局始對所轄納稅義務人為更正重核，被上訴人亦於104年5月13日對上訴人為更正核定，足認被上訴人於上訴人申報時，就「資本公積──資產重估增值」是否納入股東權益減項而以淨額計算核課，亦不確定，如何能苛責上訴人，而認上訴人以全額申報有違法之故意或過失。是以，本件因被上訴人改變法律見解，致其對事實及法律見解之認知與上訴人不同，依本院98年度判字第729號判決意旨，尚難認定上訴人有逃漏稅捐之故意或過失，惟被上訴人僅以上訴人未依淨額法申報未實現資產重估增值之客觀行為，即推論出該行為係出於故意或過失，而作成罰鍰處分，與本院105年度判字第122號判決意旨不符。㈧依94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則（下稱「未分配盈餘申報違章認定原則」）第12項及第9項備註2規定，自當年度盈餘提列特別盈餘公積且股東可扣抵稅額已減除所含之當年度已納營利事業所得稅，經股東會決議並記載於股東會議事錄者，非屬「掌握確實證據」，即應適用免罰規定，否則，納稅義務人依法提列特別盈餘公積，僅因法律見解與稽徵機關不同，造成最終申報與核定金額不同，而有溢列未分配盈餘減項金額之情事時，如遽認無未分配盈餘申報違章認定原則第9項備註2免罰規定之適用，則該原則所欲處理，因申報金額與核定金額不同適用免罰裁量基準之判斷，將形同具文。另系爭未實現重估增值已於98年計入可分配盈餘而分配與股東，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳之意旨，依法不應處罰等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人答辯略以：㈠提列盈餘公積之目的係為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，故上市櫃公司於分派盈餘時，除依法提列法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數、未實現重估增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失等，自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。亦即上市櫃公司如有未實現利益，應作為股東權益減項金額之抵銷，以淨額來計算股東權益減項金額，提列特別盈餘公積，方符合相關規定。如上市櫃公司經股東會決議，直接就股東權益減項提列特別盈餘公積，而不合併計算未實現利益，則所提列金額超出股東權益減項淨額部分，顯非為避免虛盈實虧之目的而提列，不應列為未分配盈餘之減除項目。㈡所得稅法第66條之9規定未分配盈餘計算，係以「當年度」稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10%之金額。故財政部89年3月9日函闡述上市櫃公司依證期會89年1月3日函說明，依證券交易法第41條第1項規定提列之特別盈餘公積，僅能就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列該同額之特別盈餘公積，於當年度未分配盈餘項下減除。證期會89年2月1日函、金管會95年1月27日令及96年3月14日令，均核示上市櫃公司依證券交易法第41條第1項規定計算特別盈餘公積，係採淨額觀念，是上市櫃公司若逕就股東權益減項金額，不合併計算未實現利益，而提列特別盈餘公積，則所提列金額超出股東權益減項（即應合併計算之未實現利益）部分，顯非為達到證券交易法第41條第1項規定，旨在「避免虛盈實虧而分派股利」之目的，不得認為已依該規定提列特別盈餘公積。是股東權益減項計算既採淨額觀念，如公司選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，雖符合公司法第237條第2項規定，惟未符合證券交易法第41條第1 項規定，依上開函意旨，須符合證券交易法第41條第1項規定者，始可列為未分配盈餘之減除項目，被上訴人將系爭未實現重估增值併入股東權益減項後，以計算符合證券交易法第41條第1項規定之股東權益減項1億3,031萬7,721元，列為未分配盈餘之減除項目，並無不合。㈢財政部89年3月9日函及證期會89年2月1日函均發布於上訴人97年度未分配盈餘申報日前（89年），上訴人於辦理97年度未分配盈餘申報時，自應注意上市、上櫃公司依證券交易法第41條第1項規定計算特別盈餘公積時，係採淨額觀念，應併計「股東權益項下」之未實現利益，以正確計算當年度未分配盈餘之數額。又金管會101年4月6日令已明定於101年1 月1日始生效，核與本件97年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之核課無涉。㈣依未分配盈餘申報違章認定原則項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」規定：「……申報之數額＞依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。」其備註載：「第9項次備註2準用之」；依該認定原則第9項次備註2規定：「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。」乃指明納稅義務人因各項公積自行提列申報金額，大於依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額時（即溢提數），即應依違章論罰。至準用第9項次備註2，無非在向所屬稽徵機關重申於掌握確實證據時，方予處罰之旨。準此，營利事業違反所得稅法第66條之9第2項第7款規定虛列未分配盈餘減項案件，稽徵機關如有「掌握確實證據」之情形者，尚無免罰規定之適用。金管會96年3月14日令及證期局97年2月15日函既明定，上市櫃公司應以淨額之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，是上訴人於98年6月19日召開股東會分派97年度盈餘時，未依前開函令意旨以淨額提列，選擇採不合併計算利益項目方式溢提特別盈餘公積，致虛列未分配盈餘減項，短漏報未分配盈餘，經被上訴人掌握上開違章事實之確實證據，則被上訴人認上訴人自行誤解法令提列之特別盈餘公積，非依法律規定或主管機關命令提列，即無前揭違章認定原則第9 項次備註2之適用，自屬適法有據。是上訴人97年度未分配盈餘申報，於「項次12」漏未併計未實現重估增值，虛列特別盈餘公積2,468萬486元，致短報未分配盈餘，已具違法性，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。況上訴人經人檢舉前，既未自動補報並補繳所漏稅額，未符合稅捐稽徵法第48條之1規定，自無免罰之適用。再者，上訴人於104年3月20日經人檢舉違章短漏報未分配盈餘，被上訴人乃依查得之資料，於104年5月11日核定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，因核課期間將於104年5月27日屆滿，顯然無法給予上訴人陳述意見之機會，且上訴人未於復查、訴願及行政訴訟階段，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，則被上訴人按所漏稅額246萬8,048元處0.5倍罰鍰123萬4,024元，已考量上訴人之違章情節及程度而為適切裁罰，洵屬適法允當。㈤財政部基於所得稅採主動誠實申報之精神，於裁量範圍內訂定營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則（下稱「揭露免罰處理原則」），並作成92年5月6日台財稅字第0920453012號令釋，鼓勵營利事業誠實申報，如因法令未明致有認知差異情況，而已於結算申報書適當表達，即免予處罰，與所得稅法第110條及第110條之2規定申報不實始有處罰之立法精神相符。所稱揭露，依審計準則公報第2號第7、8條規定，係指對重大特定事項，誠實公正地在財務報表及附註欄內表達，使讀者一望即知所欲表達之事項，無需索參其他資料而言；而基於稅捐大量行政之特質，於自動報繳稅制下，納稅義務人是否違反誠實申報義務，應以其於報繳時，就有爭議且與社會一般人正常認知有差異、涉及稅捐規避之事實內容，是否已具體陳明，使審核申報書面之稅務人員，一望即知或即可產生高度懷疑其中有異常稅捐安排之情形。上訴人97年度未分配盈餘申報書並未註明項次12之明細、如何計算而來，或有任何附註，而其股東常會議事錄為結算申報之附件，其中股東權益變動表其他調整項目項下，雖列有金融商品未實現損益及未實現重估增值明細（計至千元），惟該等項目與股東權益減項淨額仍有待查核計算，難以讓被上訴人一望即知或即可產生高度懷疑其中有稅捐異常安排情形；而上訴人之97年度未分配盈餘查核簽證申報會計師查核報告書，其中未分配盈餘科目查核說明12記載：自盈餘提列特別盈餘公積或限制分配部分，經核對帳載紀錄、股東會議事錄、盈餘分配表、給付紀錄、股利憑單及未分配盈餘帳戶相關資料等相關憑證結果，尚無不合等語，與事實不符，其未具體敘明上訴人股東常會決議未依證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積，易使稅捐稽徵機關陷於錯誤，不足以使稅務人員知悉或高度懷疑其有稅捐異常安排情形，難認已充分揭露。上訴人就此部分既已違反誠實申報義務，核有應注意能注意而未注意之過失，自應受罰等語。並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠未分配盈餘部分： 1.依所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款、證券交易法第41條第1項、證期會89年1月3日函說明二、89年2月1日函、財政部89年3月9日函、金管會95年1月27日令、96年3月14日令、證期局97年2月15日函可知，證券交易主管機關，依證券交易法第41條之規定，命上市櫃公司應就帳列股東權益減項「淨額」提列特別盈餘公積，而有關股東權益減項淨額之計算，係依「證券發行人財務報告編製準則」第9條第4款規定之項目為計算，故包括未實現重估增值，應屬明確。被上訴人與證券交易主管機關採相同見解，認股東權益減項採淨額觀念所提列之特別盈餘公積始得作為所得稅法第66條之9第2項第7款減除之依據，即無不合。 2.證券交易法第41條第1項授權主管機關於認有必要時，對於依該法發行有價證券之公司，得命令提出特別盈餘公積，是就如何提列及提列之計算，證券交易主管機關有裁量權。而有關股東權益減項金額採淨額之觀念，係綜合考量與股東權益減項增減之其他項目，如未實現重估增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失、累積換算調整數、與待出售非流動資產直接相關之權益及庫藏股票等而為整體之觀察，避免偏認一端，核無違證券交易法第41條第1項為維持公司財務結構之健全穩定，避免虛盈實虧損及股東權益之目的，故上訴人主張採淨額觀念違反證券交易法第41條第1項立法意旨、稅捐稽徵法第12條之1第1項、憲法第19條及比例原則、平等對待原則，應屬歧異見解，尚難憑採。 3.資產之估價增值於95年5月24日商業會計法修法後，應歸類為股東權益項下，94年9月27日發布修正之證券發行人財務報告編製準則第9條第4款亦有相應規定，故未實現重估增值應列入股東權益項下，並無疑義，此與作為收益、費用歸屬年度所採會計基礎之權責發生制，本屬有別。上訴人以前開增值不合於權責發生制已賺得之要件，而主張不應併入計算股東權益減項金額，應有誤解。 4.旨揭函文均已明確說明上市櫃公司應就「帳列股東權益減項淨額」計算提列特別盈餘公積，而函文內就應合併計算股東權益減項之項目，予以例示說明，提示可合併計算之旨，文義上並無賦予納稅義務人得自由選擇是否合併計算之意，故上訴人主張證券交易主管機關就帳列股東權益減項之計算，係由總額制變更為淨額制，或納稅義務人得裁量選擇計算方式，難認有據。 5.金管會101年4月6日令已明定於101年1月1日始生效，且規定未開始採用國際財務報導準則之公開發行公司，仍應依金管會95年1月27日令及證期會89年1月3日函辦理。本件係屬97年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之核課，並無適用金管會101年4月6日令之餘地。 6.上訴人辦理97年度未分配盈餘申報，列報項次12為1億5, 499萬8,207元，以及未分配盈餘0元，惟上訴人就股東權益減項金額並未併計未實現重估增值2,468萬486元，被上訴人依前揭說明，認定上訴人未分配盈餘短報2,468萬486元，重行核定項次12為1億3,031萬7,721元（154,998,207元-24,680,486元），未分配盈餘2,468萬486元，補徵稅額2,468,048元，尚無不合。㈡罰鍰部分： 1.上訴人97年度未分配盈餘申報，僅將上期申報數2億7,312萬9,778元，與97年股東權益變動表中之股東權益減項「認列備供出售金融資產未實現損益」3億9,408萬1,137元、「依持股比例認列被投資公司備供出售金融資產未實現損益」3,404萬6,848元為計算，列報項次12為1億5,499萬8,207元，未合併計算「未實現重估增值」2,468萬486元，是上訴人就股東權益減項金額，未依證券交易法第41條第1項規定及證券交易主管機關之前揭函文計算，致溢提特別盈餘公積而短報未分配盈餘2,468萬486元，被上訴人認定上訴人所為，有應注意、能注意而不注意之過失，即屬有據。又上訴人於申報時僅於項次12列載特別盈餘公積金額，並未於申報書揭示依據之細目及其如何計算之說明，縱其申報附件中之股東常會議事錄列有未實現重估增值項目之資訊，惟被上訴人仍須經查核計算始能得知有無溢提特別盈餘公積情事，難認上訴人已充分揭露課稅處分相關之重要事實；上訴人所為亦非屬對於法令未明或認知差異部分，已於結算申報書適當表達之情形，故上訴人主張依揭露免罰處理原則，本件應予免罰，自難憑採。 2.上訴人係經人檢舉，且未於復查、訴願及行政訴訟階段，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，是被上訴人斟酌查得之事證，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額246萬8,048元處0.5倍罰鍰123萬4,024元，尚無不合。另上訴人係於104年3月20日經人檢舉，被上訴人依查得資料於104年5月13 日核定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，係因核課期間將於104年5月27日屆滿，而依行政罰法第42條第5款規定，未給予上訴人陳述意見機會，尚非無據。㈢綜上，被上訴人認定上訴人97年度未分配盈餘申報，就項次12股東權益減項金額並未併計未實現重估增值2,468萬486元，致短報未分配盈餘2,468萬486元，而重行核定項次12為1 億3,031萬7,721元，未分配盈餘2,468萬486元，補徵稅額246萬8,048元，並依所漏稅額處0.5倍罰鍰123萬4,024元，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。五、上訴人除執原審起訴意旨再為主張外，另略謂：㈠證期會89年2月1日函、金管會95年1月27日令、96年3月14日令及證期局97年2月15日函所採「淨額法」，除違背證券交易法第41條第1項「為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧及股東權益」之立法意旨，造成上市櫃公司就股東權益減項之「未實現損失」少提列相當於「未實現重估增值」金額之特別盈餘公積，等同將並未實現且無現金流入，非屬「實際上可供分配」之「未實現重估增值」分配給投資人，嚴重損及上市櫃公司財務結構之健全與穩定外，其違法課徵營利事業非法律規定之納稅義務，違反所得稅法第66條之9只對「實際可供分配」卻保留未予分配之盈餘課徵未分配盈餘稅之明文，並違反憲法第19條租稅法定主義。又上開函令違反證券交易法第41條第1項及所得稅法第66條之9規定，故屬無效函令，乃原判決予以適用，有判決適用法規不當之違法。此外，原判決就上開重要論證，未有隻字論駁，有判決不備理由之違法。再者，特別盈餘公積如何提列及包括之項目範圍為何，主管機關當從符合立法意旨作整體觀察，並非單純地把股東權益項下所有項目全部納入，即能避免偏認一端，而認符合立法目的，原判決所為論證顯有違背論理法則之違法。㈡被上訴人於原審答辯理由稱「上訴人自95年起即已將系爭未實現重估增值計入股東權益減項淨額，並非97年突然暴增未實現重估增值」，且自承「系爭未實現重估增值之內涵及數額，原核時上訴人已經提出，可能原核時沒有注意看資料」，足證上訴人事實上已充分提交必要的查核資料，並無意圖隱瞞之情，已盡揭露之責，而被上訴人100年8月8日依上訴人申報數採總額法核定，應係認該申報合法無誤，準此，上訴人無違反行政法上之義務，自無行政罰法第7條第1項應予處罰之適用，乃原判決認上訴人未充分揭露課稅處分相關之重要事實，遽予駁回，自有違誤，且未敘明上開主張何以不足採，亦有理由不備之違法。㈢所得稅法有關「虛報」係指納稅義務人意圖藉減少所得額達到少繳稅之目的，就未實際發生或非其所負擔之成本費用加以浮報入帳。而本案系爭未實現重估增值係於73年間確實發生，且逐年結轉「揭露表達在每一年度」，故該科目之存在及其金額，被上訴人早已知悉，而檢舉人所附資料為上訴人依法公告之公開資訊，且與上訴人申報時所檢附之資料相同，故本案自無因他人枉加檢舉即認屬「虛報」案件，原判決認上訴人虛列系爭未實現重估增值2,468萬486元，與「虛報」之通常解釋不符，有判決不適用法規之違法。㈣被上訴人依證期局函復高雄國稅局之103年12月3日證期（發）字第1030048457號函，將「資本公積──資產重估增值」納入股東權益減項淨額計算，並對上訴人為第二次核定，足證上開函釋確有「法令未明」之客觀事實存在，上訴人未為「淨額法」而採「總額法」申報，即無可歸責性，惟原判決認上訴人所為非屬對於法令未明或認知差異，有判決未依事實致適用法律錯誤之違法。又上訴人97年度未分配盈餘申報符合未分配盈餘申報違章認定原則第12項及第9項備註2免罰之規定外，且已將股東會議事錄附於結算申報書內供核，乃原判決逕認無上開原則第9項備註2免罰規定之適用，有不適用法規之違法。況上訴人於原審主張系爭未實現重估增值已於被上訴人100年8月8日初查核定前即99年6月15日股東會決議，於分配98年度盈餘時迴轉為可分配盈餘，並分配予股東，是系爭2,468萬486元已計入98年度加徵10%之營利事業所得稅計算，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳之意旨，依法不應處罰，惟原判決對此未隻字論駁，有判決不備理由之違法。又與上訴人同為上市櫃公司且溢列未分配盈餘減項金額並於調查基準日前就溢列之未分配盈餘減項金額迴轉並申報繳納加徵10%之營利事業所得稅之高鋒工業股份有限公司99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰復查案，經財政部中區國稅局106年12月13日中區國稅法一字第 1060014410號復查決定准予追減99年度溢列之未分配盈餘減項金額，並免予處罰（註銷罰鍰），僅作成加計利息之處分，是依行政程序法第6條、稅捐稽徵法第48條之1及財政部83年3月7日台財稅第830050221號函（下稱「83年3月7日函」）意旨，原判決應予廢棄並撤銷原處分，僅需作成加計利息之處分。另上訴人於原審主張被上訴人未予上訴人在裁罰處分核定前以書面承諾違章事實及願意繳納稅款之機會，逕處0.5倍罰鍰，惟原判決以被上訴人因核課期間將於104年5月 27日屆滿，而依行政罰法第42條第5款規定，未予上訴人陳述意見機會，尚非無據為由，予以駁回，違反行政罰法第42條本文及行政程序法第6條平等原則。六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：㈠未分配盈餘稅部分： 1.按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款及第10款分別定有明文。而上述第2 項關於核算未分配盈餘之減項規定，係於第2款至第8款（按，第1款及第9款已刪除）為減項之列舉規定，並為臻周延，而於第10款為「其他經財政部核准之項目」之補遺規範。又上述所得稅法第66條之9第2項第7款之適用，法條既明定「『依其他法律規定』，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」，是本款所稱「特別盈餘公積之提列」或「限制分配」，自均以主管機關依法律規定而命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配為前提。 2.次按95年5月24日修正公布之商業會計法第30條規定：「財務報表之編製，依會計年度為之。但另編之各種定期及不定期報表，不在此限。」第31條規定：「財務報表上之科目，得視事實需要，或依法律規定，作適當之分類及歸併，前後期之科目分類必須一致；上期之科目分類與本期不一致時，應重新予以分類並附註說明之。」第51條規定：「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之。」及第52條第1項規定：「依前條辦理重估或調整之資產而發生之增值，應列為業主權益項下之未實現重估增值。」是於95年5月24日修正公布商業會計法第52條後，關於資產之未實現重估增值，於資產負債表、股東權益變動表上之分類，應從資本公積項下移列至股東權益項下。 3.又按證券交易法第41條第1項規定：「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」授權主管機關於認有必要時，對於依該法發行有價證券之公司，得命令提出特別盈餘公積，是就如何提列及提列之計算，證券交易主管機關自有裁量之權。證期會89年1月3日函說明二：「為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」上開函文係當時證券交易法主管機關證期會依該法第41條第1項規定明令各上市櫃公司依說明辦理關於未分配盈餘提列事項，核屬所得稅法第66條之9第2項第7款所稱「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」之情形。是財政部89年3月9日函略以：「主旨：上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。請查照。說明：本部證券暨期貨管理委員會89年1月3日(89)台財證㈠字第100116號公告說明二（註：依金管會101年4月6日金管證發字第1010012865號令，自105年1月1日停止適用。）規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」核與所得稅法第66條之9第2項第7款及證券交易法第41條第1項規定無違，得為所屬稽徵機關所援用。 4.證期會為補充該會前開89年1月3日函，發布89年2月1日函略以：「主旨：補充說明本會89年1月3日……函發布健全股利政策相關措施之疑義如附件一……。附件一：……十九、若乙公司88年度之累積換算調整為正100百萬元、長期股權投資未實現跌價損失為負300百萬元、股東權益減項金額為負200百萬元，則公司應提列200百萬元或就長期股權投資未實現跌價損失提列300百萬元？答：本項措施係採淨額之觀念，即公司應就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積而不區分屬累積換算調整或長期股權投資未實現跌價損失，就本例而言，該公司應提列之金額為200 百萬元。」已明確揭示上市櫃公司就帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積，應採「淨額」觀念。嗣金管會95年1月27日令略以：「……財務會計準則第34號公報『金融商品之會計處理準則』（下稱34號公報）自95年1月1日開始適用後，為維持公開發行公司財務結構之健全與穩定，除本會另有規定外，相關規範如下：一、資產負債表：㈠公開發行公司於96年開始及以後年度決議分配前一年度盈餘時，除依法提列法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就帳列股東權益項下之『金融商品未實現損失』金額提列相同數額之特別盈餘公積。……。㈡上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額（含金融商品未實現損失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失；如有未實現利益可合併計算），依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日(89)台財證㈠字第100116號函說明二方式計提特別盈餘公積。」亦指明自95年1月1日適用財務會計準則第34號公報後，上市櫃公司仍應就「帳列股東權益減項淨額」，依證期會89年1月3日函說明二方式計提特別盈餘公積，並未改變以淨額之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積。另金管會96年3月14日令就特別盈餘公積之提列或迴轉為可分配盈餘之計算疑義說明：「一、經查前財政部證券暨期貨管理委員會89年1 月3日(89)台財證一字第100116號函及金管會95年1月27日金管證一字第0950000507號函規定，如有未實現利益可合併計算，係指股東權益項下之未實現利益可作為減項金額之抵銷……二、上市、上櫃公司應依前揭規定，以淨額之觀念就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，方符證券交易法第41條第1項及金管會相關函釋規定，至公司選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，屬公司法第237條第2項規定範疇，尚難謂已依證券交易法第41條第1項辦理。」再度重申就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，係採淨額之觀念。復依證期局97年2月15日函略以：「主旨：所詢依證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積時，如帳上有未實現重估增值，可否計入股東權益減項之疑義乙案，復如說明，請查照。說明：……二、有關未實現利益是否包含未實現重估增值，且得作為股東權益減項之抵銷乙節：……㈡另上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額，依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日(89)台財證㈠字第100116號公告規定計算特別盈餘公積。至有關股東權益減項淨額之計算，依『證券發行人財務報告編製準則』第9條第4款規定之項目，包括未實現重估增值。」而參諸金管會依證券交易法第14條第2項規定之授權，而於96年3月9日修正發布並自96年1月1日施行之證券發行人財務報告編製準則第9條第4款規定：「資產負債表之股東權益科目分類及其帳項內涵與應加註明事項如下：……四、股東權益其他項目：係指造成股東權益增加或減少之其他項目，通常包括未實現重估增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失、換算調整數、與待出售非流動資產直接相關之權益及庫藏股票等。」可知，上市櫃公司就帳列股東權益減項淨額，須依證券發行人財務報告編製準則第9條第4款所定之項目計算，而包括未實現重估增值甚明。 5.準此，證券交易主管機關基於證券交易法第41條第1項規定之授權，就如何提列特別盈餘公積及其提列之計算，命令上市櫃公司應就帳列股東權益減項之「淨額」提列特別盈餘公積，始得依所得稅法第66條之9第2項第7款予以減除。而上開函（令）文有關上市櫃公司就帳列股東權益減項金額應採「淨額」觀念提列特別盈餘公積，係綜合考量與股東權益減項增減之其他項目，如未實現重估增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失、累積換算調整數、與待出售非流動資產直接相關之權益及庫藏股票等而為整體之觀察，避免偏認一端，核與證券交易法第41條第1項為維持公司財務結構之健全穩定、避免虛盈實虧損及股東權益之規範目的，均無違背。況資產之估價增值於95年5月24日商業會計法修法後，應歸類為股東權益項下，96年3月9日修正之證券發行人財務報告編製準則第9條第4款亦有相應規定，故未實現重估增值應列入股東權益項下，此與作為收益、費用歸屬年度所採會計基礎之權責發生制，本屬有別。原判決因認上開函文採淨額觀念，並未違反證券交易法第41條第1項立法意旨、稅捐稽徵法第12條之1第1項、憲法第19條及比例原則、平等對待原則，是被上訴人援引上開函文，就上訴人辦理97年度未分配盈餘申報，列報項次12為1億5,499萬8,207元，以及未分配盈餘0元，因其中股東權益減項金額未併計未實現重估增值2,468萬486元，乃認定上訴人未分配盈餘短報2,468萬486元，重行核定項次12為1億3,031萬7,721元，未分配盈餘2,468萬486元，並補徵稅額246萬8,048元，尚無不合等情，經核於法並無違誤。況上訴人於97年度未分配盈餘申報時，採「總額法」列報項次12為1億5,499萬8,207 元後，卻又於98年度未分配盈餘申報時，改採「淨額」觀念，將前揭1億5,499萬8,207元迴轉計入可分配盈餘，並分配予股東，為上訴人所自承，並稱其係因98年度股市好轉及股東會股利政策改變等與公司營收無關之因素，始將上開金額迴轉計入可分配盈餘，並分配予股東等語，益足徵有關上市櫃公司就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，採取「淨額」觀念，當不致發生未實現重估增值因未該當已實現及已賺得要件，而非屬所得稅法第66條之9 所定「實際可供分配」之盈餘的情形。是上訴人主張證期會89年2月1日函、金管會95年1月27日令、96年3月14日令及證期局97年2月15日函所採「淨額法」，除違背證券交易法第41條第1項之立法意旨，亦違反所得稅法第66條之9只對「實際可供分配」卻保留未予分配之盈餘課徵未分配盈餘稅之明文，並違反憲法第19條租稅法定主義，屬無效函令，原判決所為論證顯有違背論理法則之違法，其遽予適用，亦有判決適用法規不當之違法，且原判決就其上開重要主張，未有隻字論駁，則有判決不備理由之違法云云，核屬其一己主觀見解，尚難憑採。 6.再按稅捐稽徵法第1條之1第1項固規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟查，金管會101年4月6日令，既非屬財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，且已明定該令係自101年1月1日始生效（該會95年1月27日令則自105年1月1日廢止，證期會89年1月3日函說明二自105年1月1日停止適用），復規定未開始採用國際財務報導準則之公開發行公司，仍應依金管會95年1月27日令及證期會89年1月3日函說明二辦理。而本件係屬97年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之核課，自無依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定適用金管會101年4月6日令之可言。是上訴人主張依金管會101年4月6日令關於帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數，因選擇適用國際財務報導準則第1號豁免項目而轉入保留盈餘部分，分別提列足額之特別盈餘公積，有利上訴人而應予適用云云，亦非可採。 7.復按證券交易法第42條規定：「（第1項）公司對於未依本法發行之股票，擬在證券交易所上市或於證券商營業處所買賣者，應先向主管機關申請補辦本法規定之有關發行審核程序。（第2項）未依前項規定補辦發行審核程序之公司股票，不得為本法之買賣，或為買賣該種股票之公開徵求或居間。」可知，凡欲申請股票上市櫃買賣之公司，均須符合證券交易法所定之有關發行審核程序。復因上市櫃公司之股權較為分散，其股票交易對象廣泛，投資人遍布各層面之人口結構，上市櫃公司之財務報告即成為投資人之主要參考依據，除必須符合可靠性、公開性外，尚須具時效性，使投資人了解公司之現狀與未來，俾作為其投資有價證券之佐據。故同法第36條明定：「（第1項）已依本法發行有價證券之公司，除情形特殊，經主管機關另予規定者外，應依下列規定公告並向主管機關申報：一、於每會計年度終了後3個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。二、於每會計年度第1季、第2季及第3季終了後45日內，公告並申報經會計師核閱及提報董事會之財務報告。三、於每月10日以前，公告並申報上月份營運情形。……（第3項）第1項之公司有下列情事之一者，應於事實發生之日起2日內公告並向主管機關申報：一、股東常會承認之年度財務報告與公告並向主管機關申報之年度財務報告不一致。二、發生對股東權益或證券價格有重大影響之事項。（第4 項）第1項之公司，應編製年報，於股東常會分送股東；其應記載事項、編製原則及其他應遵行事項之準則，由主管機關定之。（第5項）第1項至第3項公告、申報事項及前項年報，有價證券已在證券交易所上市買賣者，應以抄本送證券交易所；有價證券已在證券商營業處所買賣者，應以抄本送主管機關指定之機構供公眾閱覽。……」對於上市櫃公司財務報告透明性之要求，顯然更甚於其他之公開發行公司。從而，當時證券交易法主管機關證期會及金管會為維持依該法發行股票公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，而損及投資人權益，乃依該法第41條規定之授權，針對上市櫃公司分派可分配盈餘，先後發布證期會89年1月3日函、89年2月1日函及金管會95年1月27日令，明令上市櫃公司就帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積，應採「淨額」觀念，以確保上市櫃公司財務報表之透明性，當係基於不同事物本質所為之合理差別待遇，核與平等原則尚無違背。上訴人主張金管會95年1月27日令及證期局97年2月15日函，無正當理由對未上市櫃公開發行公司（採全額法）及上市櫃公司（採淨額法）給予不同對待，違反行政程序法第6條平等原則、稅捐稽徵法第 12條之1第1項所揭示之「租稅公平原則」及納稅者權利保護法第5條「納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇」等規定云云，核無足採。㈡罰鍰部分： 1.按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項分別定有明文。又依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條之2第1項規定部分：「一、漏稅額在新臺幣5萬元以下者。處所漏稅額0.25倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」（104年12月4日、105年2月5日、106年8月30日及107年5月22日就有關本件應適用之部分均未修正）。而上開裁罰倍數參考表之規定，係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，就違反所得稅法第110條之2第1 項之違章案件，依其不同情節訂定不同之處罰倍數，復就行為人漏稅額之高低、有無於裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰、行為人究為故意或過失等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（另參照本院93年判字第309號判例），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成行政處分。 2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。但有下列情形之一者，不在此限：一、……五、受法定期間之限制，如給予陳述意見之機會，顯然不能遵行。六、裁處所依據之事實，客觀上明白足以確認。……」行政罰法第7條第1項及第42條第5款、第6款分別定有明文。被上訴人為因應行政罰法於95年2月5日實施，曾於95年3月10日以財北國稅法字第0950204262號函所屬各分局稽徵所（並副知法務科），明令除「有違章事實明確免給予陳述意見認定原則（依行政罰法第42條第6款規定訂定）之適用」、「處罰期間將於3個月內屆滿」及「已依行政程序法第39條規定通知受處罰者陳述意見」之情形外，其餘案件均應依行政罰法規定通知受處罰者陳述意見等語。上開函文，係被上訴人基於職權，為規範機關內部業務運作及處理方式，對所屬機關及屬官所為之一般抽象性規定，核屬行政程序法第159條第2項第1款之作業性行政規則，而非屬納稅者權利保護法第9條第1項所謂「主管機關就稅捐事項所作成之解釋函令及其他行政規則」，依行政程序法第160條第1項及第161條規定，經下達下級機關及屬官後，尚無待依納稅者權利保護法第9條第2項規定公開，即具有拘束被上訴人與其下級機關及屬官之效力。爰考量稅捐裁罰之行政作業流程（須先提經裁罰會審議通過，始得製作裁處書，並層經主管長官核定後，再行送達納稅義務人，且須預留無法因送達而應重行送達或公示送達之作業及生效時間），並參酌行政程序法第51條第2項所定行政機關受理人民依法申請之處理期間為2個月之一般性規定等情，因認上開函文關於「處罰期間將於3個月內屆滿」免予通知陳述意見之規定，尚屬合理，且符合行政罰法第42條第5款之規範意旨，被上訴人自得援為其作業之依據。上訴人主張被上訴人未依納稅者權利保護法第9條第2項規定，將上開函文公開予納稅者知悉，不得據以主張免除行政罰法第42條之通知義務云云，要非可採。 3.本件上訴人辦理97年度未分配盈餘申報，列報項次12為1 億5,499萬8,207元，以及未分配盈餘0元，被上訴人原按申報數核定，嗣依據檢舉及查得資料，以上訴人就股東權益減項金額未併計未實現重估增值2,468萬486元，乃認定上訴人未分配盈餘短報2,468萬486元，重行核定項次12為1億3,031萬7,721元，未分配盈餘2,468萬486元，並補徵稅額246萬8,048元等情，已如前述，故上訴人業已違反所得稅法第66條之9第2項第7款之規定，而該當所得稅法第 110條之2第1項所定「漏報或短報未分配盈餘」之裁罰要件。原判決以：財政部89年3月9日函及證期會89年2月1日函均於89年發布，已行之有年，非新發布之函令，尚非不可得知，且未分配盈餘申報係採年度制，上訴人於辦理97年度未分配盈餘申報時，自應注意上市櫃公司依證券交易法第41條第1項規定計算特別盈餘公積時，係採淨額觀念，應併計「股東權益項下」之未實現利益，惟上訴人就股東權益減項金額，未依證券交易法第41條第1項規定及證券交易主管機關之前揭函文計算，致溢提特別盈餘公積而短報未分配盈餘2,468萬486元，被上訴人認定上訴人所為，顯有應注意、能注意而不注意之過失，係屬有據；又上訴人於申報時僅於項次12列載特別盈餘公積金額，並未於申報書揭示依據之細目及其如何計算之說明，縱其申報附件中之股東常會議事錄列有未實現重估增值項目之資訊，惟被上訴人仍須經查核計算始能得知有無溢提特別盈餘公積情事，難認上訴人已充分揭露課稅處分相關之重要事實；上訴人所為亦非屬對於法令未明或認知差異部分，已於結算申報書適當表達之情形，故上訴人主張依揭露免罰處理原則，本件應予免罰，自難憑採；又上訴人係經人檢舉，且未於復查、訴願及行政訴訟階段，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，是被上訴人斟酌查得之事證，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額246萬8,048元裁處0.5倍罰鍰123萬4,024元，尚無不合；另上訴人係於104年3月20日經人檢舉，被上訴人依查得資料於104年5月13日核定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，係因核課期間將於104年5月 27日屆滿，而依行政罰法第42條第5款規定，未給予上訴人陳述意見機會，尚非無據等情，其認事用法，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。是上訴人主張被上訴人於104年3月20日接獲檢舉，迄核課期間屆滿日，有超過2個月時間來履行行政罰法第42條之通知義務，惟因行政怠惰而未履行該義務，致上訴人無法於裁罰處分核定前以書面承諾違章及願意繳清稅款，以換取較輕之0.4倍罰鍰，侵害上訴人正當程序保障及較低罰鍰倍數之法定權利，原判決以被上訴人依行政罰法第42條第5款規定未予上訴人陳述意見機會，尚非無據為由，予以駁回，違反行政罰法第42條本文云云，洵不足採。又所得稅法第110條之2第1項規定，係以營利事業「漏報」或「短報」未分配盈餘為裁罰要件，而非「虛報」，原判決亦以上訴人短報未分配盈餘為由，而認被上訴人裁罰有據。是上訴人主張本件不因他人枉加檢舉即認屬「虛報」案件，原判決認上訴人虛列系爭未實現重估增值2,468萬486元，與「虛報」之通常解釋不符，有判決不適用法規之違法云云，亦不足採。至於上訴人於上訴後始主張其簽證會計師曾於申報97年度未分配盈餘之前，電詢金管會承辦人員，經其答復可採「總額法」，故其並無違章之故意或過失云云，惟依行政訴訟法第254 條第1項規定，除別有規定外，本院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，上訴人主張之上開事實，係於上訴後所提出之新事實，本院尚無從審究，附此敘明。 4.財政部基於所得稅採主動誠實申報之精神，於裁量範圍內訂定「揭露免罰處理原則」，並作成92年5月6日台財稅字第0920453012號令釋，鼓勵營利事業誠實申報，如因法令未明致有認知差異情況，而已於結算申報書（損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書適當表達，即免予處罰，與所得稅法第110條及第110條之2規定申報不實始有處罰之立法精神相符。本件上訴人97年度未分配盈餘申報時僅於項次12列載特別盈餘公積之金額，並未於申報書揭示依據之細目及其如何計算之說明，亦未有任何附註，縱其申報附件中之股東常會議事錄列有未實現重估增值項目之資訊，惟被上訴人仍須經查核計算始能得知有無溢提特別盈餘公積之情事，難認上訴人已於申報書充分揭露與此部分課稅處分相關之重要事實；至上訴人之97年度未分配盈餘查核簽證申報會計師查核報告書，其中未分配盈餘科目查核說明12僅記載：自盈餘提列特別盈餘公積或限制分配部分，經核對帳載紀錄、股東會議事錄、盈餘分配表、給付紀錄、股利憑單及未分配盈餘帳戶相關資料等相關憑證結果，尚無不合等語，並未具體敘明上訴人股東常會決議未依證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積之情事。況上訴人所為亦非屬對於法令未明或認知差異部分，而已於結算申報書（損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書適當表達之情形，為原審依法確定之事實，自易使稅捐稽徵機關陷於錯誤，亦不足以使稅務人員知悉或懷疑其有稅捐異常安排情形，難認已符合充分揭露免予處罰之要件。是上訴人主張其已充分提交必要之查核資料，已盡揭露之責，且被上訴人100年8月8日第1次核定上訴人採總額法之申報數，應係認該申報合法無誤，乃原判決認上訴人未充分揭露課稅處分相關之重要事實，自有違誤，且未敘明其上開主張何以不足採，亦有理由不備之違法；被上訴人係依證期局函復高雄國稅局之103年12月3日證期（發）字第1030048457號函，對上訴人為第2次核定，足證上開函釋確有「法令未明」之客觀事實存在，上訴人採「總額法」申報，即無可歸責性，原判決有適用法律錯誤之違法云云，均非可採。 5.又按未分配盈餘申報違章認定原則項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」規定：「……申報之數額＞依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。」其備註載明：「第9項次備註2準用之」。而依該認定原則第9項次備註2規定：「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。」業已明定納稅義務人因各項公積自行提列申報金額，大於依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額時（即溢提數），即應依違章論罰。至準用第9項次備註2，則係重申應掌握確實證據始予處罰之旨。準此，營利事業違反所得稅法第66條之9第2項第7款規定溢列未分配盈餘減項事件，稽徵機關如已「掌握確實證據」，且不限於所例示之2種情形，即無免罰規定之適用。本件上訴人於98年6月19日召開股東會分派97年度盈餘時，未依前開函釋意旨以淨額提列，選擇採不合併計算利益項目方式溢提特別盈餘公積，致溢列未分配盈餘減項，短漏報未分配盈餘，既經被上訴人掌握其上開違章事實之確實證據，則被上訴人認上訴人誤解法令提列之特別盈餘公積，而非依法律規定或主管機關命令提列，即無前揭違章認定原則第9項次備註2之適用，自屬適法有據。是上訴人主張其97年度未分配盈餘申報符合未分配盈餘申報違章認定原則第12項及第9項備註2免罰之規定外，且已將股東會議事錄附於結算申報書內供核，乃原判決逕認無上開原則第9項備註2免罰規定之適用，有不適用法規之違法云云，殊無足採。 6.復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文。觀諸該條項規定之立法目的，乃為給予漏報繳稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補報並補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報「並」補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉「且」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。本件上訴人經人檢舉前，既未自動補報並補繳所漏稅額，自不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之要件，原判決因認上訴人無該免罰規定之適用，尚無違誤。況未分配盈餘申報係採年度制，乃就「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算當年度未分配盈餘之數額，並據以加徵10%營利事業所得稅；依所得稅法第66條之9第3項規定，盈餘分配「應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限」，始可作為未分配盈餘減項。是上訴人短報97年度未分配盈餘2,468萬486元，尚不因其於嗣後年度將上開短報金額回計入可分配盈餘並分配予股東，而改變其於97年度未分配盈餘申報時，因短報該年度未分配盈餘而應補徵未分配盈餘稅及受裁罰之責。故上訴人主張其於原審主張系爭未實現重估增值已於被上訴人100年8月8日初查核定前即99年6月15日股東會決議，於分配98年度盈餘申報時迴轉為可分配盈餘，並分配予股東，是系爭2,468萬486元已計入98年度加徵10%之營利事業所得稅計算，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳之意旨，依法不應處罰，惟原判決對此未隻字論駁，有判決不備理由之違法云云，要非可採。又上訴人於本院行言詞辯論時，主張其將97年度溢列之未分配盈餘減項金額2,468萬 486元，迴轉列於98年度可分配盈餘，並分配予股東，其 98年度未分配盈餘未繳納10%營利事業所得稅，係依所得稅法第66條之9規定，分配予股東即不用加徵。查依上訴人於上訴時所提出之98年度未分配盈餘申報書所載，係將98年度稅後純益2億3,474萬9,290元，除提列10%法定盈餘公積外，其餘2億1,127萬4,361元全數分配予股東，而申報當年度未分配盈餘為0元，其應納未分配盈餘稅額亦為0元，並無上訴人於上訴狀所稱已將97年度溢列之未分配盈餘減項金額2,468萬486元，合併於98年度未分配盈餘計算加徵10%營利事業所得稅之情事，更無就同一筆盈餘重複加徵10%營利事業所得稅之可言。再所得稅法第66條之9第2項第7款是指合法提列或限制分配而言。本件97年度溢列未分配盈餘減項部分既屬不合法，自不因其於98年度未分配盈餘申報時迴轉為可分配盈餘並分配予股東，而得不加徵10%營利事業所得稅。 7.又財政部83年3月7日函略以：「╳╳股份有限公司漏報78年度營業收入，惟該公司於貴局進行調查前即自行合併申報為79年度營業收入，其合併申報為79年度營業收入所繳納之稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第48條之1規定加計利息免罰。」則係參酌稅捐稽徵法第48條之1之立法精神，針對於調查基準日前自動補報並補繳之情形，准予加計利息後免予處罰。財政部賦稅署103年10月3日臺稅所得字第10304024850號函（下稱「103年10月3日函」）略以：「○○公司98年度未分配盈餘申報，未加計所得稅法第66條之9第2項第7款於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前未作分配之金額，倘在調查前已合併於99年度之未分配盈餘申報並繳納該部分之稅款，可參照財政部83年3月7日台財稅第830050221號函辦理，僅需加計利息，免予處罰，尚不發生更正申報之問題。」亦係基於相同之意旨。上訴人所舉財政部中區國稅局106年12月13日中區國稅法一字第1060014410號復查決定，其所涉之案例事實，係該營利事業已於調查基準日前將前年度短報之未分配盈餘，合併於後年度之未分配盈餘申報，並繳納該部分之未分配盈餘稅，與本件上訴人迄經他人檢舉時，仍未補繳其於97年度未分配盈餘申報時所漏繳之未分配盈餘稅的情形，顯不相同，自不得據以比附援引。是上訴人主張依行政程序法第6條、稅捐稽徵法第48條之1規定及財政部83年3月7日函、財政部賦稅署103年10月3日函意旨，本件應予比照辦理，原判決應予廢棄並撤銷原處分，僅須作成加計利息之處分云云，亦非可採。㈢綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　11　　月　　15　　日最高行政法院第二庭審判長法官　吳　東　都法官　胡　方　新法官　陳　秀　媖法官　程　怡　怡法官　張　國　勳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　11　　月　　23　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第680號

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