107年度判字第701號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：107 年 11 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第701號上訴人　東森得易購股份有限公司代　表　人　廖尚文訴訟代理人　許祺昌　會計師李益甄　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年8月3日臺北高等行政法院105年度訴字第238號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、龍視投資股份有限公司（下稱龍視公司）、王視投資股份有限公司（下稱王視公司）及寶視投資股份有限公司（下稱寶視公司，合稱為龍視等3家公司）與上訴人於民國98年間合併，上訴人為最終存續公司。合併前龍視等3家公司98年度未分配盈餘申報，列報（減項）所得稅法第66條之9第2項第10款（下稱第10款）「其他經財政部核准之項目」分別為新臺幣（下同）326,448,796元、472,495,001元及628,086,722元，經被上訴人查核結果，否准減除其中「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」（下稱系爭項目）分別為100,810,172元、96,840,882元及138,947,663元，核定龍視等3家公司98年度未分配盈餘為100,810,172元、97,045,434元及138,947,663元，應補徵稅額為10,081,017 元、9,704,543元及13,894,766元。上訴人不服，申請復查，改稱系爭項目屬同條項第7款（下稱第7款）「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘限制分配部分」，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第1540 號判決駁回，本院103年7月17日103年度判字第384號判決駁回其上訴確定（下稱前案確定判決）。嗣上訴人以103年8月18日資稅字第14005882號函（下稱103年8月18日函，被上訴人收文日期103年8月19日）表示，系爭項目業經財政部103 年8月11日台財稅字第10300063680號函（下稱103年8月11日函）核釋，屬上開第10款所定「其他經財政部核准之項目」，而為未分配盈餘減除項目，依行政程序法第128條第1項第2、3款規定，申請行政程序重開，為被上訴人以103年12月 16日北區國稅審一字第1030022510號函否准（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院105年度訴字第238號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠龍視等3家公司帳載之股東權益減項即系爭項目為負數，因依商業會計處理準則第27條須列為股東權益減項，致公司消滅時未能分配予股東，屬盈餘中無法分配部分，符合第7款所定列為未分配盈餘減除項目之規定，惟前確定案件認非屬第7款規定項目，維持原核課處分。嗣上訴人就消滅公司因帳載股東權益減項，導致可分配盈餘減少時，得否列為第10款疑義，向財政部申請解釋，始知悉財政部作成103年8月11日函。㈡前案確定判決的主要爭點是消滅公司帳載股東權益減項得否依第7款列為未分配盈餘減項，不及第10款，第10款非前案確定判決的既判力範圍，無從依再審程序救濟，應准重開行政程序。又上訴人於103年8月13日始知悉財政部103年8月11日函，自不可能於行政救濟程序中援用，不僅無過失，亦未逾申請程序重開之3個月期間限制。另財政部103年8月11日函係行政規則，闡明系爭項目屬第10款所稱未分配盈餘減除項目，應自所得稅法第66條之9生效日即有其適用，相當於行政訴訟法所定「適用法規顯有錯誤且足以影響行政處分」之再審事由，得依行政程序法第128條第1項第3款規定申請重開程序，且依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，亦應重為核定。另稅捐稽徵實務上，針對已確定案件，嗣後因取得財政部核准而得適用特別稅率或經稽徵機關核准免稅，均得溯及適用該核准內容而減免稅負，倘因先前已有溢繳稅款，均可辦理退稅，本件自得據以請求被上訴人更正重核稅額等語。並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被上訴人應依上訴人103年8月18日（被上訴人收文日103年8月19日）之申請，准予程序重開。⒊被上訴人就上訴人98年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅，所列報之未分配盈餘減項（龍視公司部分，金額100,810,172元；王視公司部分，金額96,840,882元；寶視公司部分，金額138,947,663元），准依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，列為98年度未分配盈餘減項。三、被上訴人則以：㈠龍視等3家公司98年度未分配盈餘申報，原將系爭項目列報於第10款，經被上訴人否准減除。上訴人自復查、訴願至行政訴訟階段，明知系爭項目不符第10款規定遭否准減除，乃改稱應屬第7款規定，經前案確定判決駁回，上訴人得依再審程序救濟，不在准予重開程序之列。至上訴人可否適用第10款規定，與得否提起再審之訴，係屬二事。況財政部103年8月11日函非屬用以證明事實之證據，且非處分作成時已存在，非屬新事實或新證據。被上訴人作成課稅處分及前案確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，無判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。㈡上訴人復查時未就第10款提出爭執，惟前案確定判決之本院103年度判字第384號判決已就系爭項目原申報為第10款，嗣後又為系爭項目屬第7款規範之減項作為駁回理由之一。該判斷屬法院判斷之重要爭點法律關係，應受既判力拘束。另不論上訴人請求以第7款或第10 款認列，已就系爭項目應列入未分配盈餘減除項目之爭點予以爭執，依行政訴訟法第213條規定，上訴人在原核課處分經法院實體確定判決予以維持下，應受該行政處分存續力及法院既判力之拘束。㈢第10款係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除項目之權限，縱財政部103年8月11日函係以上訴人之個案事實為核示基礎，性質上係財政部本於第10款立法授權，以函將消滅公司合併時帳載股東權益借方餘額，明示得列為計算未分配盈餘減除項目之補充規定，並非闡明法規原意，非屬稅捐稽徵法第1條之1第1項所稱之解釋函令，應自補充規定下達日生效，而無溯及效力，且該函係在前案確定判決後作成，無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用等語置辯，並求為判決：駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠所得稅法第66條之9第2項第10款，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除項目之權限，財政部本於該款之立法授權，以函令將特定項目列為計算未分配盈餘項目之減項時，該函令係財政部新增列為計算未分配盈餘項目之減項之職權行使，具有法規命令之性質，並非闡明法規原意之解釋性函令，應依一般法規生效原則定其適用時點。103年8月11日函是財政部本於第10款之立法授權，將消滅公司合併時帳載股東權益借方餘額，明示得列為計算未分配盈餘減除項目之補充規定，核非闡明任何法規之原意，應向後生效，而無溯及效力，且其性質上並非用以證明待證事實存否或真偽之證據，上訴人據以依行政程序法第128條第1項第2款規定，申請行政程序重開，洵然無據。㈡龍視等3家公司為98年度未分配盈餘申報時，將系爭項目列報為第10款「其他經財政部核准之項目」之未分配盈餘滅除項目，嗣經被上訴人否准減除，上訴人復查時改稱系爭項目應准依第7款規定列為未分配盈餘減除項目，並據以提起行政訴訟，經前案確定判決駁回，則上訴人以被上訴人未將系爭項目依第10款規定列為未分配盈餘減除項目，主張原核課處分適用法規顯有錯誤，於財政部103 年8月18日函依行政程序法第128條第1項第3款規定申請行政程序重開，明顯逾越同條第2項「應自法定救濟期間經過後3個月內為之」之期間，已於法未合。又財政部以103年8月11日函將消滅公司合併時帳載股東權益借方餘額，列為計算未分配盈餘減除項目，時間在被上訴人101年5月、101年6月否准系爭項目依第10款規定列為計算未分配盈餘減除項目之後，原核課處分自無因未適用103年8月11日函而有適用法規顯有錯誤之可能，更無所謂適用法規顯有錯誤之再審事由發生在後或知悉在後之情事。是被上訴人就上訴人重開行政程序之申請，為否准之決定，並無違誤等語，資為其論據。五、上訴意旨略謂：㈠原判決認財政部103年8月11日函為法規命令，應自下達後生效，無溯及效力，且就「適用法規顯有錯誤」之事由，於本件中並無發生在後或知悉在後之問題，已逾越行政程序法第128條第2項程序重新進行之申請期間。然財政部103年8月11日函無法從「財政部賦稅署官網」及「法源法律網」中之賦稅類法令中查得，且自103年8月11日作成迄今，已隔3年有餘，該函是否刊登政府公報或新聞紙並送立法院，原判決未依職權調查，逕認屬法規命令，違反中央法規標準法第7條、行政程序法第157條第3項、第125條第1 項規定，其判決違背法令。實則，財政部103年8月11日函應屬行政程序法第159條及第160條所稱之行政規則，原判決就此亦有不適用行政程序法第159條及第160條規定之違背法令情事。㈡財政部103年8月11日函屬解釋性行政規則，且係因上訴人申請並以上訴人案件為對象，討論是否應列為所得稅法第66條之9第2項之未分配盈餘減除項目，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，該函對於上訴人申請之案件發生效力，被上訴人應准予將系爭項目列為未分配盈餘減項。被上訴人應適用稅捐稽徵法第1條之1第1項規定而未適用，構成行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」。又財政部103年8月11日函作成之時點在前案確定判決後，即非該確定判決效力所及，並因原核課處分尚未確定前，該案即因上訴人於103年2月7日申請解釋而有103年8月11日函之作成，該處分因而發生違反稅捐稽徵法第1條之1情事，其適用法規顯有錯誤之再審事由係發生在103年8月11日函作成後，自應於上訴人知悉財政部103年8月11日函存在，始有知悉該處分具有再審事由之可能。上訴人係於前案確定判決後之103 年8月13日始知悉財政部上開函，旋於103年8月19日申請程序重開，符合行政程序法第128條第2項所定期限，且財政部上開函核釋系爭項目乃股東權益減項屬第10款所定「其他經財政部核准項目」，得列為未分配盈餘減項，與前案確定判決訴訟標的（第7款）不同，上訴人無法就前案循再審程序以資救濟，原判決認上訴人申請程序重開已逾法定期間，與本院100年度判字第1316號、第577號及101年度判字第134號判決意旨不符等語。並聲明：原判決廢棄。訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人應依上訴人103年8月19日之申請重開行政程序並重為處分。被上訴人應依103年8月11日函，作成准予「將因與上訴人合併而消滅之龍視、王視及寶視公司帳載之股東權益減項（即『備供出售金融資產未實現跌價損失』及『累積換算調整數為負數』）列為上訴人未分配盈餘減項」之行政處分。六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：㈠按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明定。其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經行政法院實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，相對人或利害關係人自得申請重新進行行政程序；若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，因得依再審程序謀求救濟，故不在依上開規定申請重新進行行政程序之列，惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。㈡次按行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定：「自87 年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……十、其他經財政部核准之項目。」上述第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」，係法律就未分配盈餘計算之減除項目，授權財政部在同條項第2款至第8款（按第1款及第9款已刪除）所定之列舉項目外，進行法規範之補充。財政部本於該款之立法授權，以函令將特定項目列為未分配盈餘計算之減除項目，屬於對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定（行政程序法第150條第1項），具有法規命令之性質，此與財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令，所為非直接對外發生法規範效力之解釋函令，係闡明法規之原意，具有行政規則性質（另參行政程序法第159條、司法院釋字第287號解釋），二者有別。原判決認財政部103年8月11日函以「公司合併，消滅公司因旨揭2科目（即合併時帳列股東權益『備供出售金融資產未實現跌價損失』與『累積換算調整數』）借方餘額致合併當期消滅公司可分配盈餘減少之數，得依所得稅法第66條之9規定，自計算消滅公司合併當年度未分配盈餘中減除。」乃財政部本於所得稅法第66條之9第2項第10款之立法授權，將消滅公司合併時帳列股東權益「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」科目借方餘額，明示得列為計算未分配盈餘減除項目之補充規定，具有法規命令之性質，應自發布日（行政程序法第157條參照，原判決誤植為下達日）向後生效，無溯及效力，核無違誤。上訴人主張財政部103年8月11日函為行政規則，要屬一己之見解，不足為採，其進而指摘原判決有不適用行政程序法第159條、第160條規定之違背法令情事，亦無足取。又上開財政部103年8月11日函有無依行政程序法第157條第3項規定刊登政府公報或新聞紙而符合法規命令之生效要件，與該函性質上是否為法規命令之判斷，係屬二事。財政部縱誤認其得以行政規則方式為核准，仍不失其實質上為法規命令之性質（參見司法院釋字第692號解釋）。上訴意旨謂原判決未依職權調查財政部103年8月11日函有無刊登政府公報或新聞紙並送立法院，逕認屬法規命令，違反中央法規標準法第7條、行政程序法第157條第3項、第125條第1項規定云云，洵非可採。㈢本件上訴人與龍視等3家公司於98年間合併，上訴人為最終存續公司，因龍視等3家公司98年未分配盈餘申報，將系爭項目依第10款「其他經財政部核准之項目」列報為未分配盈餘之減項，被上訴人否准減除並據以核定未分配盈餘及補徵稅額，上訴人不服，申請復查，改稱系爭項目屬第7款所定「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」，未獲變更，循序提起行政訴訟，經前案確定判決（原審法院102年度訴字第1540號、本院103年7月17日103年度判字第384號判決）駁回確定，嗣上訴人以103年8月18日函（被上訴人收文日期103年8月19日）表示，系爭項目業經財政部103年8月11日函核釋為未分配盈餘減除項目，依行政程序法第128條第1項第2、3款規定申請行政程序重開，為被上訴人否准其請等情，為原判決依法認定之事實。而依上訴人之主張，其申請行政程序重開，無非係以前案確定判決之爭點為系爭項目得否依第7款列為未分配盈餘減項，並不及於第10款，財政部於前案確定判決後，業以103年8月11日函核釋系爭項目屬第10款「其他經財政部核准之項目」，得列報為未分配盈餘之減項，依司法院釋字第287號解釋，該函應溯及自所得稅法第66條之9生效時有其適用，且該函係以上訴人之個案事實為基礎而作成，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，對據以申請之本案發生效力，原核課處分就所得稅法第66條之9第2項及稅捐稽徵法第1條之1之適用顯有錯誤，具有相當於行政訴訟法所定「適用法規顯有錯誤且足以影響行政處分」之再審事由為據，並以財政部103年8月11日函為其所發現經斟酌可受較有利益處分之新證據。惟財政部103年8月11日函為法規命令，自發布後始發生效力，非如闡明法規原意之解釋性行政規則係自法規生效之日起有其適用，已如前述，是原判決論明被上訴人於101年5、6月間作成原核課處分時，財政部103年8月11日函尚未發布，原核課處分即無應適用而未適用該函而有適用法規顯有錯誤情事，且該函既屬法規命令，其性質上並非用以證明事實存否或真偽之證據，非屬行政程序法第128條第1項第2款所稱之證據等語，核無違誤。又稅捐稽徵法第1條之1所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權所發布之法規命令，財政部103年8月11日函既非解釋性函令，即無稅捐稽徵法第1條之1適用，原核課處分亦無因未適用稅捐稽徵法第1條之1而顯有錯誤可言。至於原判決有關本件並無相當於再審理由發生在後或知悉在後之情事，上訴人申請逾越行政程序法第128條第2項「應自法定救濟期間經過後3個月內為之」等論述，雖有未洽，然與判決結果並無影響，仍應維持。㈣綜上所述，原判決肯認被上訴人否准上訴人重開行政程序申請之決定，應予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　11　　月　　26　　日最高行政法院第二庭審判長法官　吳　東　都法官　姜素娥法官　胡　方　新法官　張　國　勳法官　程　怡　怡以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　11　　月　　26　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第701號

關鍵資訊