最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第704號

• 裁判案由: 進口貨物核定稅則號別
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 107 年 11 月 28 日
• 當事人: 台灣東電化股份有限公司

最　高　行　政　法　院　判　決
107年度判字第704號上 訴 人　台灣東電化股份有限公司
代　表　人　松尾直
訴訟代理人　劉秋絹　律師
丁偉揚　律師
複 代理 人 曾靜芝　律師
被 上訴 人　財政部關務署臺北關
代　表　人　陳依財
被 上訴 人　財政部關務署基隆關
代　表　人　蘇淑貞
送達代收人　張培瑤
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國107年6月14日臺北高等行政法院106年度訴更一字第88號判決，
提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
㈠緣上訴人於民國102年9月至103年3月間分別委由中菲行國際物流股份有限公司、繼來企業有限公司、臺灣日通國際物流股份有限公司及洋基通運股份有限公司，向被上訴人財政部關務署臺北關（下稱被上訴人臺北關）申報進口AUTO-FOCUS-HOLDER、OPTICAL-IMAGE-STABILIZER（Voice-Coil Actuator）等計22批，原申報稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」及第8479.90.90號「其他第8479節所屬機械之零件」，國定稅率第1欄分
別為免稅及2.5%。除報單第CH/02/006/90220號經電腦核定
按C3（貨物查驗）方式通關，並查驗無訛外，餘均按C1（免審免驗）方式通關，且依關稅法第18條第1項規定，按上訴
人原申報事項先予徵稅放行貨物，事後再加審查。嗣經被上訴人臺北關審核結果，認進口來貨均應改列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，國定稅率第1欄為5%，爰通知上訴人補稅。上訴人不服，申請復查，
經被上訴人臺北關分別以103年5月1日北普法字第1031002719號、103年7月10日北普法字第1031010417號及103年8月8日北普法字第1031016391號復查決定，予以駁回。上訴人仍不服，提起訴願，案經財政部104年3月13日台財訴字第10413904570號、第10413907010號及第10413907050號訴願決定：
「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被上訴人臺北關重新審查後，作成104年11月11日北普法字
第1041007946號重核復查決定，仍予維持原核定（下稱原處分1）。
㈡上訴人委由聯和興企業股份有限公司於下列時地報運進口：⒈103年3月3日及103年3月25日向被上訴人財政部關務署基
隆關（下稱被上訴人基隆關）報運進口中國大陸產製Voice-Coil-Actuator及AUTO-FOCUS-HOLDER（VOICECOIL-ACT
UATOR）各乙批（進口報單號碼：第AW/03/0624/0052號及第AW/03/0905/0145號）；申報稅則號別第8529.90.90號
「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」及第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，第1欄稅率分別為0%及5%，電腦分別核定按C1(免審免驗)及C2（文件審核）方式通關。嗣經被上訴人基隆關審核
結果，以系爭貨物具有線性直流馬達之特性，乃核列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，按稅率5%核課進口稅費。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部104年3月13日台財訴字第10413907080號及台財訴字第10413907090號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被上訴人基隆關重新審查結果，以105年1月26日基普五字第1041006779號重核復查決定：「復查駁回。」（下稱原處分2）。
⒉103年7月29日向被上訴人基隆關報運進口中國大陸產製AUTO-FOCUS-HOLDER乙批，計16項（進口報單號碼：第AW/03/265 8/0194號），申報稅則號別第8501.10.90號「其他
電動機，輸出未超過37.5瓦者」，第1欄稅率為5%，電腦
核定按C2（文件審核）方式通關。因上訴人就相同貨物稅則號別之歸列已另案申請復查，被上訴人基隆關遂依關稅法第18條第2項規定，准上訴人繳納保證金新臺幣（下同
）103,488元後，先行驗放，事後再加審查；嗣經審查結
果，以系爭貨物具有線性直流馬達之特性，歸列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」無誤，爰將保證金予以抵繳稅款。上訴人不服，申請復查，經被上訴人基隆關105年1月26日基普五字第1041004295號復查決定未獲變更（下稱原處分3）。
⒊104年7月28日向被上訴人基隆關報運進口中國大陸產製AUTO-FOCUS-HOLDER乙批，計17項（進口報單號碼：第AW/04/2516/0180號），申報稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，第1欄稅率為5%，電腦核
定按C2（文件審核）方式通關。因上訴人就相同貨物稅則號別之歸列已另案申請復查，被上訴人基隆關遂依關稅法第18條第2項規定，准上訴人繳納保證金240,574元後，先行驗放，事後再加審查；嗣經審查結果，以系爭貨物具有線性直流馬達之特性，歸列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」無誤，爰將保證金予以抵繳稅款。上訴人不服，申請復查，經被上訴人基隆關105年4月15日基普五字第1051005159號復查決定未獲變更（下稱原處分4）。
㈢上訴人不服上開原處分1、2、3、4（下合稱原處分），主張原處分之各該系爭貨物（即Voice-Coil-Actuator及AUTO-FOCUS-HOLDER等，下均稱系爭貨物），不應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，而提起訴願，均遭決定駁回。上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院以105年度訴字第1217號判決駁回，上訴人不服，
提起上訴，經本院以106年度判字第527號判決（下稱本院發回判決），將該判決廢棄，發回原審法院更為審理。原審以106年度訴更一字第88號判決（下稱原判決）駁回，上訴人
仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠揆諸本院發回判決之法律意見，揭示憲法保障人民對「法安定性之信賴」之重要意義，強調公權力之行使，如涉及法秩序之變動，應兼顧規範對象信賴利益之保護，避免其遭受不能預見之損害，始符合人權保障之意旨。依上訴人因進口系爭貨物實際上確有以所申報稅則（即第8529.90.90號）辦理進口通關多次，核有正當合理之信賴基礎，並勘認上訴人因此衍生具體之信賴表現即有值得保護之信賴利益。準此，本件應審究者，在於被上訴人對於系爭貨物應列稅則號別之改變是否已循法規範變更之程序辦理，而達保障憲法所保障法安定性之信賴內涵。
㈡上訴人自97年起至102年9月13日止長達6年期間，分別自被
上訴人基隆關、臺北關進口者共計426批系爭貨物，其中以
C2或C3方式通關者合計16批，均申報稅則號別為第8529.90.90號且未經海關改列。無論係經被上訴人實質審核或依關稅法第18條第1項規定，此等長達6年之頻繁進口且均被核列為8529.90.90稅則之情形，足認已符合財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函釋（下稱財政部91年3月8日函釋）所稱延續性及整體性。
㈢基於憲法上租稅法律主義及法律保留原則，函釋之適用應朝向有利納稅人之解釋為原則，即函釋所稱「整體性」暨「同一貨物」，應指貨物於結構、功能上，均為相同無異者，被上訴人既未能就其所指未經核列為8529.90.90稅則號別之它貨物與上訴人所進口之系爭貨物於結構、功能上為同一者，本件自應認定符合財政部91年3月8日函釋所稱整體性：
⒈因稅則之認定，應依貨物之結構、功能判斷之，有被上訴人於原審法院107年4月19日準備程序期日所為陳述可稽。從而，在認定被上訴人於97年至102年9月13日止期間內，對於同於系爭貨物之其他非上訴人貨物之進口報關程序上，是否有非核定為8529.90.90之情形，亦須遵守稅則認定之原理以為判斷，即財政部91年3月8日函釋中關於整體性要件所稱之「同一進口貨物」，應指與上訴人所進口之系爭貨物於結構、功能上均同一者為是，難僅以進口名稱與上訴人所用者相同或近似者，即可認屬同一貨物，以符前揭函釋構成要件之解釋應朝有利人民之方向之論理依據。⒉是被上訴人雖於其行政補充理由答辯狀（四）及答辯狀（五）提出於97年至102年9月13日間，以「Voice- Coil-
Motor」、「音圈馬達」、「Voice-Coil-Actuator」、「音圈致動器」為貨名篩選進口紀錄有以非8529為稅則號別者，以為抗辯本件不符財政部91年3月8日函釋所稱整體性，但該等貨物究否與上訴人所進口之系爭貨物於結構、功能上同一，從被上訴人所提資料均未有見，要難認被上訴人抗辯可採。
⒊再者，被上訴人既主張系爭貨物之正確號別應為8501，卻又提出有非認列為8501之貨物者以為本件未符整體性之主張，更顯被上訴人欲主張渠等為同一貨物之矛盾處，由此堪認上訴人主張被上訴人所提之資料，存有同名異物之情形為真。是被上訴人負擔其未盡舉證責任之不利益，況且整體性之解釋應朝有利納稅人之方向已如前述，故系爭貨物允有財政部91年3月8日函之適用，被上訴人未經報財政部並公告即變更系爭貨物之稅則號別，處分即有違反法令之處。
㈣綜上所述，被上訴人未依財政部91年3月8日函報請財政部核定並登載於財政部公報，反驟然變更系爭貨物稅則號別之核定，違法作成補稅之處分要求上訴人應就102年至103年間進口之貨物補徵稅款，除致使上訴人遭受不能預見之損害，更屬違反憲法所要求之法安定性原則，屬於違法之行政處分等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人臺北關則以：
㈠依財政部91年3月8日函釋意旨，進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，由關務署報財政部核定改列，核定發布前依原稅則稅率辦理；而是類案件，須符合適用範圍、整體性及延續性三項原則，亦即對於同一進口貨物，不論是否經海關查驗（C3）或審查文件（C2），亦不論自何關區進口，均核定同一稅則號別，且進口行為具有持續性，並有頻繁之進口紀錄。此外，財政部函釋所稱之「同一進口貨物」，泛指貨物之屬性相同者，並不拘泥於貨名須完全一致。依101
年1月至106年10月間，他案廠商向被上訴人及高雄關報運進口之VOICE COIL MOTOR及音圈馬達，歸列稅則號別第8501.10.90號者計183筆，足證海關對於與本案相同之進口貨物，
並非均歸列第8529.90.90號，自無上揭財政部函釋之適用，本案稅則改列，即毋庸踐行報部核定之程序。
㈡海關對於進口貨物依法負有正確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正錯誤之責，是上訴人主張其對於錯誤之分類有信賴利益云云，顯非可採。況且關稅法第18條第1項規定
，貨物放行後6個月內，海關得為事後審查並改列稅則號別
，此事係上訴人所能預見，故被上訴人就上訴人進口相同貨物，按原申報先予徵稅放行，此舉尚不足以使上訴人對稅則號別形成確信，成立正當合理之信賴基礎。另外，海關對於個案報單之稅則核定，僅具個案效力，即僅對該案貨物有其拘束力，並不及於之前或之後相同貨物之其他個案，就個案貨物稅則核定，尚難作為他案之信賴基礎，從而本案核定之稅則號別，雖與上訴人過往進口之相同貨物不同，亦無違反信賴保護原則可言。
㈢「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條
第3項定有明文。系爭貨物物理基礎之動作原理，與「國際
商品統一分類制度（HS）註解」（下稱HS註解）稅則第8501節之詮釋規範相符，應歸屬稅則號別第8501.10.90號，經原判決及本院發回判決為法律上判斷並肯認在案，並無上訴人所稱有未依職權調查之違誤，故有關稅則號別核定部分，洵無再行調查之必要。
㈣觀諸被上訴人106年11月22日答辯狀之附件1、2，可知他案
廠商於101年1月至106年10月間，以「Voice Coil Motor」
或「音圈馬達」為貨名，經海關按稅則第8501.10目放行之
進口紀錄，至少183筆，以資證明本案不符財政部91年3月8
日函釋，並非用其論證系爭貨物歸列稅則第8501節之妥適性。至於系爭貨物歸列第8501節之妥適性，析述如下：
⒈系爭貨物Voice-Coil-Actuator（音圈致動器），又稱Voice-Coil-Motor（音圈馬達），係永久磁鐵、線圈、鏡頭
夾持座等元件組合，藉由線圈通電時產生的磁場，與永久磁鐵的磁場互相作用，將電磁能轉換為線性推力（機械能u），驅動鏡頭夾持座進行位移，以控制鏡頭模組（Lens-Module）的定位，實現自動對焦功能。從而，案貨依其結構、應用原理及動作特性，與前揭HS註解對第8501節「線性馬達」之詮釋相符，又專利文獻、學術論文及專業期刊之相關論述均將音圈馬達歸屬直流線性馬達之範疇，故案貨分類第8501節，洵無不合，且依第16類類註二（甲）規定及HS註解，縱其專作相機模組之零件，亦不得分類至原申報之第8529節或第8479節。
⒉又美國海關對Voice-Coil- Motor之分類案例（NY857192
、HQ 089595、HQ 088234），以及財政部關務署稅則法制組就本案與訴外人進口之同樣貨物，對被上訴人之疑問解答函所為釋復（(102)北關字0061號、(103)北關字0012號、(104)北關字0042號），均認應歸列第8501.10目。是以案貨改列稅則號別第8501.10.90號，並無不當。
㈤按音圈馬達，可裝載於自動對焦相機模組、磁碟機讀取頭模組等機具，應用領域包含光學、半導體等等，其雖屬該等機具之零件，惟依稅則第16類類註二（甲）暨相應HS註解：「凡零件本身屬第84或85章各節所明列之物品者（第……85.29……等節除外），應歸入該兩章所所各節」、「零件即使
係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然：……（8）第85.01節之電氣馬達」，以及第90章章註二（甲）暨相應HS註解：「本章或第84章、第85章……中任何節下之貨品之零件及附件，均應歸入其各節」、「零件及附件經證實為專用於或主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其所屬機器用具等歸入同一節。但這項規定不適用於下列各項：(1)構成本章或第84、85或91章……特別節別所屬物品之零件或附件」，皆不得按
零件分類稅則，而應以其構造與動作原理為直流線性馬達，歸列第8501節。從而，調查本案是否符合前揭財政部令之「整體性」要件，蒐集全國音圈馬達進口資料時，無需進一步區分其實際裝載機具、應用領域為何。退步言之，縱僅以相機用音圈馬達為觀察對象，101年1月1日至102年9月12日（
本案報關日之前一日）之88筆進口資料中，除上訴人有1筆
外（進口日期102年6月23日），其餘進口人暨賣方皆為製造、銷售相機用音圈馬達之廠商，稅則核定為第8501.10目或
第9002.19目。是則，即使上訴人他案音圈馬達曾以第8529.90目放行，本案仍不符前揭財政部令之「整體性」要件，故被上訴人將系爭貨物改列正確稅則，毋庸踐行報部核定之程序。
㈥喇叭（揚聲器）用音圈之英文名為voice coil，音圈馬達之英文名為voice-coil-motor，前者是連接振膜的線圈，後者是結構類似音圈的馬達，上訴人似誤為混淆。另喇叭係藉電磁場變化，使線圈與振膜產生振動，進而推動周圍之空氣振動以產生聲音；音圈馬達則係藉電磁場變化，產生線性運動之機械動力。簡言之，喇叭係將機械能轉為聲音，音圈馬達係產生線性運動之機械能，二者用途、功能及作動原理不同。是則，上訴人以喇叭用音圈歸列第8504節，主張系爭音圈馬達不宜歸列第8501節，洵無足取。
㈦根據被上訴人基隆關原處分卷5附件1、2，上訴人自97年至102年9月12日止，進口與本案相同貨物計392筆，C2、C3方式通關者各3筆，均申報稅則號別第8529.90.90號且未經海關
改列。詳細情形如下，併更正被上訴人臺北關補充答辯(四)狀第四點之相關說明：
⒈Auto Focus Holder 390批：調印資料400筆，其中4筆音
圈馬達已裝上機具（97/10/18、99/5/17、99/8/4、99/9/23），6筆為保稅工廠原料、呆料申請補稅內銷案件（報
單類別G2：101/6/11、101/7/9、101/8/10、102/1/8、102/2/6、102/7/10），非屬進口案件，故均不採計。剩餘
共390筆，C2（99/4/16、99/6/18、102/2/6）、C3（98/11/26、100/2/27、101/7/19）通關者各3筆。
⒉Voice Coil Actuator 2批：均以C1通關。
綜上所述，求為判決駁回上訴人之訴。
四、被上訴人基隆關則以：
㈠依財政部91年3月8日函釋之意旨，可知海關發現行之多年所歸列之進口貨物稅則號別有不適當之情形，擬變更稅則號別者，須先符合適用範圍、整體性及延續性三項原則，經報請財政部關務署轉報財政部核可，始能改列。其中，整體性原則係指就同一進口貨物，各關均核定為同一稅則號別而言；至有關「同一進口貨物」之認定，應泛指貨物之屬性相同者，不宜拘泥於貨物名稱須完全相同，蓋以同貨異名者，所在多有。上訴人於97年起至102年9月13日間，向被上訴人申報進口與系爭貨物相同之貨物計401批（海關核定C1計392批，C2計7批，C3計2批），申報稅則號別均為第8529.90.90號，並獲放行在案；次查，另案廠商於101年2月至102年10月間
向被上訴人報運進口音圈馬達計5批，經核列稅則號別第8501.10.90號，按稅率0%徵稅放行（適用第2欄稅率）。可知上訴人與上揭另案廠商於上述期間進口之貨物，實為屬性相同之線性馬達（系爭貨物係在音圈馬達設計加入一平板彈片，可加速音圈馬達致動及復原狀態，故不改其音圈馬達或線性馬達之本質），惟其一歸列稅則號別第8529.90.90號，另一歸列第8501.10.90號，顯見對於同一進口貨物，海關並未核定為同一稅則號別，與整體性原則不合，自無前揭令釋之適用。被上訴人將系爭貨物歸列正確稅則號別第8501.10.90號，即無需踐行由財政部關務署轉報財政部核定之程序。
㈡海關對於個案稅則號別之核定，僅對該案貨物有其拘束力，並不及於之前或之後同一相對人相同貨物之其他個案；且若之前核定處分所適用稅則號別係有違誤，海關依據正確稅則號別，對於之後進口案件所為之核定處分，並不受之前錯誤核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之效力，亦無損於進口人之前核定處分之權益。本件被上訴人就系爭貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定亦無拘束力。系爭貨物被上訴人所為稅則分類既無違誤，則上訴人於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，上訴人自無要求被上訴人重複作成錯誤核定之權利。上訴人援引被上訴人就之前進口系爭貨物之稅則號別歸列第8529.90.90號，而主張原處分違反信賴保護原則云云，委無足採。
㈢音圈馬達(Voice-Coil-Motor)之稅則分類：參據經濟部智慧財產局96年3月11日第I276285號專利公報（即上訴人所申請「音圈馬達之平板彈片」專利公報），其中第1圖為傳統音
圈馬達分解示意圖，音圈馬達之結構包含：110（外框架）
、130（平板彈片）、105（下底蓋）、126（線圈）、115（磁鐵）、120（鏡頭支架）等構件。音圈馬達具有體積小、
用電量少、致動位移精確及價格低廉等優點，適合作為電子產品中的短距致動器，如手機震動馬達、磁頭/光學讀寫頭
之上下位移致動器、相機自動對焦致動器……等等（原處分卷3附件11第72頁）。其主要原理是當相機模組自動對焦功
能作用時，直流電流會通過線圈並產生電場（即電磁體），此電場與永久磁鐵之磁場產生電磁交互作用，而將電磁能轉換為移動端之線性推力（機械能）進而驅動鏡頭支架產生線性位移，藉以控制自動對焦鏡頭模組之定位。此基礎動作原理核與HS註解第1259~1260頁對稅則第8501節詮釋之規範相
符，故音圈馬達核屬線性馬達。依據前揭海關進口稅則第16類類註二（甲）之規定及HS註解第16類總則(II)零件之詮釋，音圈馬達核屬稅則第8501節之範疇，應歸列稅則號別第8501.10.90號；另查美國海關編號NY857192、HQ089595、HQ088234稅則分類案例意旨，音圈馬達宜歸列稅則第8501.10目
下，足證被上訴人認定音圈馬達應歸列稅則號別第8501.10.90號，符合HS註解之規範。
㈣系爭貨物照相模組用致動器與音圈馬達為屬性相同之貨物，惟其一歸列稅則號別第8529.90.90號（上訴人於97年起至102年9月13日間歸列之稅則號別），另一歸列第8501.10.90號，顯見對於同一進口貨物，海關並未核定為同一稅則號別，與整體性原則不合，自無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令釋之適用。被上訴人將系爭貨物歸列正確稅則號別第8501.10.90號，即無需踐行由財政部關務署轉報財政部核定之程序。
㈤系爭貨物之結構，可分為固定底座(BOTTOM)、線圈(COIL)、鏡頭夾持座(CARRIER)、永久磁鐵(MAGNET)、SPRING（平板
彈片）等構件，當相機模組自動對焦或防手震功能作用時，直流電流會通過線圈(COIL)並產生電場（即電磁體），此電場與永久磁鐵(MAGNET)之磁場產生電磁交互作用，而將電磁能轉換為移動端之線性推力（機械能）進而驅動鏡頭夾持座(CARRIER)產生線性位移，此基礎動作原理核與HS註解第1259~1260頁對稅則第8501節之詮釋相符，故系爭貨物照相模組用音圈致動器(Voice Coil Actuator)核屬線性馬達。依據
前揭海關進口稅則第16類類註二(甲)及HS註解海關進口稅則第16類總則(II)零件之規定，系爭貨物屬稅則第8501節之範疇，歸列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，應無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造之爭點厥為：㈠系爭貨物（即Voice-Coil-Actuator及AUTO-FOCUS-HOLDER等），是否應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」？㈡自97年起至102年9月13日止，與系爭貨物相同之貨物申報進口經被上訴人放行者，申報稅則號別是否均為8529.90.90號？原處分是否符合財政部91年3月8日函釋所稱整體性與延續性要件之認定?海關嗣就系
爭貨物應列稅則號別之改變，是否須循法規範變更之程序辦理?
㈠系爭貨物（即Voice-Coil-Actuator及AUTO-FOCUS-HOLDER等），應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」：
⒈被上訴人等以系爭貨物（即Voice-Coil-Actuator及AUTO-FOCUS-HOLDER等），應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，以原處分予以改列並命補稅，經核尚無不合。
⒉上訴人雖主張系爭貨物應列入稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」及第8479.90.90號「其他第8479節所屬機械之零件」，國定稅率第1欄分別為免稅及2.5%云云。
⒊惟查系爭貨物固定端包括固定底座（BOTTOM）、線圈（COIL）等構件，而移動端則包括鏡頭夾持座（CARRIER）、
永久磁鐵（MAGNET）等構件，當相機模組自動對焦或防手震功能作用時，直流電流會通過固定端之線圈並產生電場（即電磁體），此電場與移動端永久磁鐵之磁場產生電磁交互作用而將電磁能轉換為移動端之線性推力（機械能）進而驅動鏡頭夾持座（CARRIER）產生線性位移，藉以控
制自動對焦防手震鏡頭模組（LENSMODULE）之定位，基此以系爭貨物物理基礎之動作原理，與HS註解稅則第8501節之詮釋規範相符，系爭貨物乃屬照相模組中使用之用音圈致動器（Voice Coil Actuator）屬線性馬達，應歸屬為
第8501節之範疇即稅則號別第8501.10.90號（發回判決發回意旨參照），上訴人主張尚不足採。
㈡自97年起至102年9月13日止，與系爭貨物相同之貨物申報進口經被上訴人放行者，申報稅則號別並非均為8529.90.90號，原處分不符合財政部91年3月8日函釋所稱整體性與延續性要件之認定，海關嗣就系爭貨物應列稅則號別之改變，不必由關務署報財政部核定，並依行政程序法第159條第2項第2
款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於財政公報：
⒈經以「Voice-Coil-Motor」、「音圈馬達」、「Voice-Coil-Actuator」、「音圈致動器」為貨名篩選條件可查得
進口紀錄如下：
⑴Voice-Coil-Motor：101年1月至102年8月，以稅則第8501.10目核定者計4筆。
⑵音圈馬達：101年1月至102年9月12日計88筆，核定第8501.10、9002.19或8479.89目。
⑶Voice-Coil-Actuator：
101年1月至102年8月計9筆，核定第8486.90、8422.90、
8503.00、8501.40或8529.90目。
⑷音圈致動器：
100年1月至102年9月，查無紀錄。
是自101年1月起，至本件報關日（首批為102年9月13日）之前一日，進口音圈致動器（即音圈馬達）核定之稅則有數個，且101年1月至106年10月間，他案廠商向被上訴人
臺北關及高雄關報運進口之VOICE-COIL-MOTOR及音圈馬達，歸列稅則號別第8501.10.90號者計183筆，足證海關對
於與本案相同之進口貨物，並非均歸列第8529.90.90號，不符財政部91年3月8日令所示「整體性」之要件（海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者）。本案音圈致動器得逕予改列正確稅則第8501.10目，不必由關務署報財政部核
定，並依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項
規定以令發布之，並登載於財政公報。
⒉按財政部91年3月8日函釋中關於整體性要件所稱之「同一進口貨物」，只要與上訴人所進口之系爭貨物於結構、功能上相同或近似者即屬之。上訴人雖主張系爭貨物專用於照相鏡頭，其主要特徵在於「平板彈片」結構可以達到「增加移動端移動、復位速度」之功能，進而提高相機鏡頭到達正確位置完成對焦之效用，實超出音圈馬達之範疇，與音圈馬達係以驅動為目的者應有所區別云云，惟上訴人對於被上訴人依經濟部智慧財產局96年3月11日第I276285號專利公報所認定之事實並不爭執，該專利為上訴人對系爭貨物所申請之專利。
⑴專利名稱為「音圈馬達之平板彈片」，該專利公報第2
圖為傳統平板彈片之俯視圖，第4圖為該專利發明平板
彈片之俯視圖，其發明摘要稱：「一種音圈馬達的平板彈片，係於平板彈片上設置有4個形狀相同的溝槽彼此
彎曲為偶數段，並使每一彎曲段對應地平行，亦即兩兩交錯地配置在該平板上，如此使該些溝槽內側形成活動部、外側形成固定部，而溝槽亦形成4根3段線性之彈力彎折部，當受外力時，上下彎曲移動，當外力消失時回復原狀，本發明利用該4根3段線性之彈力彎折部可使得活動部移動回復快速，且有效解決橫向傾斜的問題。」⑵發明說明稱：「本發明係關於一種音圈馬達之平板彈片，特別是關於一種使用於音圈馬達(VCM)中的平板彈片，

具有移動距離大、彈性較佳，可加速音圈馬達致動及復原狀態。」
⑶發明內容稱：「本發明之主要目的是提供一種音圈馬達之平板彈片，且有彈力平衡結構，彈性較佳，能有效解決橫向傾斜的問題，增加回復速度……」。
可知系爭貨物與一般音圈馬達之區別在於平板彈片之溝槽設計不相同，上訴人發明之平板彈片，可加速音圈馬達致動及復原狀態，亦即增進音圈馬達之效能，系爭貨物本質上仍為音圈馬達，系爭貨物（照相模組用致動器）與音圈馬達為屬性相同之貨物，是被上訴人所提出於97年至102
年9月13日間，以「Voice-Coil-Motor」、「音圈馬達」
、「Voice- Coil-Actuator」、「音圈致動器」為貨名之篩選進口紀錄，已足以證明係與系爭貨物於結構、功能上相同或近似之貨物，上訴人主張「前揭貨物尚不能證明與系爭貨物於結構、功能上同一」云云，不足採信。是系爭貨物（照相模組用致動器，亦即音圈馬達）過去並非全依8529為稅則號別，尚不符合財政部91年3月8日令所示「整體性」之要件，上訴人主張尚不足採。
㈢綜上，系爭貨物（即Voice-Coil-Actuator及AUTO- FOCUS-HOLDER等）應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機
，輸出未超過37.5瓦者」，且過去與系爭貨物相同之貨物申報進口經被上訴人放行者，申報稅則號別並非均為8529.90.90號，原處分不符合財政部91年3月8日函釋所稱整體性與延續性要件之認定，海關嗣就系爭貨物應列稅則號別之改變，不必由關務署報財政部核定，並依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於財政公報
，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、上訴人上訴意旨略以：
㈠本件原判決以行為時稅則號別第8501節電動機註解權釋HS註解內容，直接跳躍式邏輯，涵攝系爭貨物架構、功能、組成，而就系爭貨物並無適用於電動機、無使用於網復式幫浦，織梭驅動裝置，步進馬達，小型運送裝置等，甚至連系爭貨物係使用相機模組自動對焦或防手震功能、驅動鏡頭夾持座產生位移，藉以控制自動防手震鏡頭模組定位等HS註解內容所沒有之貨物特徵均無說明，此就上訴人主張不採，復無說明，為判決不備理由之違背法令情事。再原判決就第85.11
節貨物依HS註解詮釋認定使用於電動機，復認系爭貨物係於相機模組自動對焦、防手震功能，二者認定前後矛盾，原判決違背法令應予廢棄。
㈡原判決就本院發回判決意旨表明應調查者，為與系爭貨物「相同」之貨物申報進口情形，以明被上訴人是否有違反財政部91年3月8日函釋要旨。惟原判決卻逕將「相似」之貨物申報貨物包含在內，再財政部91年3月8日函釋並未就所稱「同一貨物」為內涵、適用上之說明，原判決於未提出解釋之依據及法源，即認僅達結構、功能上「近似」者即屬之，屬判決適用法規不當、判決理由不備等判決違背法令事由。
㈢系爭貨物與原審法院於「同名異物」之狀況確實存在，且被上訴人臺北關、基隆關於稅則認列上，實未有統一之情形下，逕認被上訴人臺北關、基隆關所提受認列為8501之貨物即屬與系爭貨物相同或相似者，而未確實調查該等受被上訴人方等提出之貨物究竟為何。再，原審程序中針對被上訴人臺北關、基隆關所提其他貨物，確有同名但既非認列為8529，亦非8501者，則被上訴人對於該等貨物是否亦有要求改列為8501，均未為原審法院所調查，未符本院發回判決意旨，即有應調查證據而未調查之判決違背法令。
㈣復查，前審上訴人於105年12月9日請求進行調查，並具狀說明系爭貨物之結構、用途、功能即特性與馬達完全不同，並請求委請大同大學電機工程學系進行鑑定，惟未為接受，且無就此調查方法拒絕之理由載明於判決，是為判決理由不備及應調查證據而未調查之判決違背法令情事。
㈤原審對於系爭貨物事實上運作之判斷，既認屬相機模組中控制自動對焦功能之物，何以非屬稅則號別第8529節，卻未說明不採之理由。而就該事實認定與調查，逕認屬稅則號別第8501節，係參照本院發回判決意旨，則有事實認定與證據調查並未本於原審職權進行判斷，復未為論理涵攝之違誤。
㈥海關欲就進口貨物之稅則號別歸類時，所參考之HS註解內容，無非係以貨物之功能、用途為類別描述。換言之，歸類重點乃以其主要功能、特性，於功能、用途完全符合註解內容時，即屬該稅則號別。而完全符合之意義，應係該貨物之整體特性、用途能完全被包含在註解內容。原審對於上訴人業已提出工業主管機關經濟部工業局之認定，就系爭貨物非屬原審所認具第8501節相同之功能、用途，應具有極高專業度及可信性，而得推翻被上訴人等之意見，卻未有論及何以不採之理由，且認屬相機模組之貨物，卻仍認具馬達主要功能（即傳動），自應於判決說明之。
㈦詎原判決僅以「應歸屬為第8501節之範疇即稅則號別第8501.10.90號（發回判決意旨參照），原告（即上訴人）主張尚不足採。」原審對於系爭貨物乃自動對焦用，且專供或主要特定供特定機器即相機，並無否認，既已該當海關進口稅則第16類Ⅱ零件，而得納入稅則第8529節。原判決卻認屬稅則第8501節，但遍觀原判決卻未有不採納入稅則第8529節之說明，判決理由實有扞格矛盾之處。故原判決確有判決理由矛盾、適用法規不當之違背法令事由。
㈧承前所述，可知歸列稅則須以貨物實際功能、特性為認定，單僅以貨物名稱並無得證明確屬同一貨物，實應進行實物鑑定之調查，以確認是否確屬同一貨物適用同一稅則之情。況因系爭貨物零件具專利權，上訴人基於商業競爭及專利權人之地位，對於系爭貨物相同者，自然知悉僅日本廠商「可能」有類似貨物。此經上訴人歷來書狀已有說明，對於被上訴人以貨名搜尋而得之進口報單得否得出同一貨物可信性已有極大質疑，遑論原判決擴大解釋於「近似」之貨物等疑義時不利納稅人之認定。故原審對於此等疑義實有應予調查而未調查，且有違反舉證責任分配、「疑義時有利於納稅人原則」、信賴保護原則等違背法令之事由等語。
七、本院按：
㈠本案上訴爭點之確定：
⒈上訴人與被上訴人臺北關間發生爭議之原因事實（為原處分1之規制效力範圍所涵蓋）：
針對上訴人於102年9月至103年3月間所多次進口、貨物名稱載為「AUTO-FOCUS-HOLDER、OPTICAL-IMAGE-STABILIZER（Voice-Coil Actuator）」，共計22批之貨物。兩造對貨物之稅則號別歸類（連帶影響對應之關稅稅額）發生爭議：
⑴上訴人在進口報關時，分別將前開貨物列為下列稅則號別：
①稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，對應之關稅稅率為0%（免稅）。
②稅則號別第8479.90.90號「其他第8479節所屬機械之零件」，對應之關稅稅率為2.5%。
⑵被上訴人臺北關審核後則將前開貨物改列為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，對應之關稅稅率為5%。
⒉上訴人與被上訴人基隆關間發生爭議之原因事實：
⑴針對上訴人於103年3月3日及103年3月25日2次進口、貨物名稱載為「中國大陸產製Voice-Coil-Actuator及AUTO-FOCUS-HOLDER（VOICE COIL-ACTUATOR）」共計2批之貨物，兩造對貨物之稅則號別歸類（連帶影響對應之關稅稅額）發生爭議（為原處分2之規制效力範圍所涵蓋
）：
①上訴人在進口報關時，分別將前開貨物列為下列稅則號別：
A.稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，對應之關稅稅率為0%（免稅）。
B.稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，對應之關稅稅率為5%。
②被上訴人基隆關審核後則將前開貨物全部改列為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，對應之關稅稅率為5%。
⑵針對上訴人於103年7月29日進口、貨物名稱載為「中國大陸產製AUTO-FOCUS-HOLDER一批（計16項）」。上訴
人雖自認該等進口貨物不應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，但因前開「貨物歸類」已發生，只能依關稅法相關規定，按前開稅則號別所對應之關稅稅率繳納「與關稅及營業稅（由海關代徵）等額」之保證金。事後被上訴人基隆關仍核定前開貨物應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」之類別中（為原處分3之
規制效力範圍所涵蓋）。
⑶針對上訴人於104年7月28日進口、貨物名稱載為「中國大陸產製AUTO-FOCUS-HOLDER一批（計17項）。上訴人
雖自認該等進口貨物不應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，但因前開「貨物歸類」已發生，只能依關稅法相關規定，按前開稅則號別所對應之關稅稅率繳納「與關稅及營業稅（由海關代徵）等額」之保證金。事後被上訴人基隆關仍核定前開貨物應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」之類別中（為原處分4之規
制效力範圍所涵蓋）。
⒊被上訴人臺北關及被上訴人基隆關乃分別在前開貨物之稅則號別歸屬基礎下，對上訴人作成補稅或將保證金抵繳稅款之處分，上訴人提起復查最終均遭駁回（即前述之原處分1、2、3、4），因此續行為行政爭訟，最後亦遭原判決駁回其提起之處分撤銷訴訟，乃提起本件上訴。是以本案爭點實集中在「上訴人進口之系爭貨物，在稅則號別上之類別歸屬，是否應為第8501.10.90號『其他電動機，輸出未超過37.5瓦者』」一事上。而此項爭點之判斷說理，有以下三個法律論點應先予以澄清。
⑴首先必須指明，有關貨物在關稅法上之類別歸屬（即如何在稅則號別中所列各式各樣的產品，歸入其中之一特定產品），乃屬「將實證上存在之貨品，涵攝至稅則號別所抽象定義之『特定貨物法律概念』」中，核屬法律涵攝議題。
⑵而在上述法律涵攝過程中，在法規範之層次上，首要確保稅則號別中所定義之「每一貨物」法律概念，彼此間處於「互斥」狀態（換言之，一實證上存在之貨物，只能歸入稅則號別中所定義之某一貨物法律概念中，而不能同時符合稅則號別中所定義之二種以上貨物法律概念）。若基於法律文字的多義性，使某一實證存在之貨物，在表面上看來，似乎同時符合多個稅則號別中所定義之貨物法律概念，則必須有一套嚴謹之解釋規則，解決文字多義性所帶來之混淆現象。此等解釋規則，其與本案事實之法律涵蓋有關者，大體可依以下之實證法規定導出。
①行為時海關進口稅則第2點解釋準則規定：
海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：
一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。
二(甲)：稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。
(乙)：稅則號別中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其他材料或物質之混合物或合成物在內。其所稱以某種材料或物質構成之貨品，則應包括由全部或部分是項材料或物質構成者在內。凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理。
三、貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：
……
（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。……。
四、貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。
五、除前述各準則外，下列規定應適用於各所規範之物品：……
六、基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。②行為時海關進口稅則第3點總則規定：
一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及共他有關文件辦理。
二、關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。本稅則稅率分為3欄。第1欄之稅率適用於世界貿易組織會員，或與中華民國有互惠待遇之國家或地區之進口貨物。第2欄之稅率適用於特定低度開發、開
發中國家或地區之特定進口貨物，或與我簽署自由貿易協定或經濟合作協議之國家或地區之特定進口貨物。……
三、本稅則有條件課稅、減稅或免稅之品目，其條件在有關各章內另加增註規定。如須經主管機關出具證明者，得由該主管機關委任所屬下級機關或委託不相隸屬之行政機關執行之。……。
③行為時稅則號別第8501節電動機H.S.註解詮釋：
A.詮釋文字：
電動機係將電能變換為機械動力之機器，本組包括旋轉馬達與線性馬達。
除用於內燃機之起動電動機（第85.11節）外，本
節包括各種類型電動機，從用於儀器，時鐘，定時開關，縫紉機，玩具等小馬力至滾壓機等所用之大馬力馬達等。
……………………
線性馬達藉線性運動形式產生機械動力。……此類馬達於一次端輸入交流電流引起激磁作用而與二次端之作用產生推力。一次端與二次端間有氣隙，而其並進運動的動作（一次端維持靜止，另一次端移動）之產生無須機械接觸……直流線性馬達，動作方式係藉電磁體間或電磁體與永久磁鐵的相互作用，能被使用於交變或振動馬達（例如用於往復式幫浦，織梭驅動裝置），步進馬達（例如小型運送裝置）等。
B.前開詮釋文字之再詮釋：
所有類型電動機除內燃機用之起動馬達應歸列第8511節外，其餘電動機不論用途、功率大小及是否包含控制系統，均應歸入第8501節。
④行為時海關進口稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，指明：
分類於此零件之範圍包含下列各項：
各種天線反射器，傳輸及接收用。供無線廣播或電視廣播用轉子系統，主要由裝在無天線桿上之馬達構成，轉動天線及經一分離控制箱去對準及定天線之位置。……架（底盤）。本節不包括下列各項……。
⑶最後則是法律涵攝過程中，程序安定性之確保。如果實證存在之多批貨物，均有相同之結構及功能，以致在規範層次上之類別歸屬評價，應被歸為同一類，而不得存有差異時，若關稅機關要改變該同類貨物之向來慣行歸屬結果，應有一定程序規範以昭慎重，此即財政部91年3月8日函釋之規範意旨，該函釋之全文為：
為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：
一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月19日台財關第7505338號函及77年3月23日台財關第770027306號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。
二、此類案件應報部核定之原則為：
㈠適用範圍：
貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。
㈡整體性：
海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。
㈢延續性：
按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。
三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第
160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。
四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。
⒋而在前開法律論點之架構下，有關原判決駁回上訴人本件起訴之具體判斷理由，以及上訴意旨對原判決指摘之具體內容均已詳述如前，於此不再重複，僅摘述上訴意旨之核心論點如下：
⑴有關被上訴人之二行政主體，就上訴人進口系爭貨物之關稅法上類別歸屬，將之歸為「稅則號別第8501.10.90號之其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」之類別，其在法律涵攝上有無錯誤一節，上訴意旨係主張：
①有關系爭貨物之結構、用途、功能與特性，與馬達實有不同，應予鑑定。
②由其進口而實證存在之貨物，具有自動對焦、防手震功能，不符合稅則號別8511節所定義之貨物範圍。
③就上訴人在原審主張「系爭貨物實屬稅則號別第8529節」，其主張為何不可採，原判決未予交待。特別是海關進口稅則第16類(Ⅱ)零件(類註2)有「就大體而
言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者(包括歸入第84.79或85.43節者），或供歸入同
一節之一組機械或用具之用者。與此等機械或用具一同歸入相同之節。但……」等文字之諭知。原審對於系爭貨物乃自動對焦用，且專供或主要特定供特定機器即相機，並無否認，既已該當海關進口稅則第16類(Ⅱ)零件，即得納入稅則號別第8529節。
④上訴人曾提經濟部工業局「認定系爭貨物與稅則號別第8501節貨物之功能、用途不同」之意見，為何不可採取，未見原判決說明。
⑵有關財政部91年3月8日函釋意旨對本案之適用性部分，上訴意旨強調：
①該函釋之適用，依本院發回判決意旨，以「『相同』貨物多次申報相同稅則號別，而未經被上訴人等關稅機關所改列」為前提，但原判決卻將之類推至「近似」貨物，故屬違法。
②原判決認為無該函釋之適用，其理由不外是「類似貨物之進口，其申報之稅則號別，並非均為8529.90.90，故不符合該函釋所要求『整體性』及『延續性』之適用前提要件」等情，但原判決所指「類似貨物」與系爭貨物相比對，實屬「同名異物」。而原審法院對上訴人在原審主張之「同名異物」主張，未予調查，自屬違法。
③上訴人基於商業競爭及專利權人之地位，自知僅日本廠商「可能」有類似貨物，所以對被上訴人以貨名搜尋而得之「名稱相同」貨物是否是「相同」貨物，實有質疑，此點原審法院應予調查，不然即屬未依職權調查義務，同時也違反舉證責任分配法則及信賴保護原則。
⒌則有待本院判斷之上訴爭點，即在於上訴人前開各項主張是否於法有據。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成說明：
⒈有關「上訴人進口系爭貨物之關稅法上類別歸屬，被上訴人將之歸為『稅則號別第8501.10.90號其他電動機，輸出未超過37.5瓦者』之類別，其在法律涵攝上有無錯誤」之爭點部分，本院認為：
⑴進口貨物在關稅課徵上之稅則號別分類及稅則號別內容之解釋原則，有國際共通標準，且屬關稅主管機關之權責。因此不能引用經濟部工業局「非關關稅課徵」之意見作為有關關稅課徵分類之判準。上訴意旨指摘「原判決作成前開爭點之判斷，卻未斟酌經濟部工業局意見，即屬違法」云云，尚非有據。
⑵再者原審法院對系爭貨物在實證層次上之結構、用途、功能與特性，並不存在任何可具體指明之誤解。兩造爭議之焦點實集中於「法律適用」層面，因此本案也不存在「系爭貨物應鑑定而未鑑定」之違法情事。
⑶而前述法律適用層面之爭議，其具體內容主要是「系爭貨物即使具有自動對焦、防手震等功能，但產品達成此等功能之設計，也符合『線性馬達』之定義，是否仍應歸為稅則號別8501節下之類別」，而被上訴人方其實已表達過「此等情況下，該貨物仍應歸類為稅則號別8501節所定義之貨物類別」之法律見解，並為原判決所採用（原判決書第32頁所載，只是論述內容不是非常清楚而已）。上訴意旨謂「系爭貨物實屬稅則號別第8529節」云云，只是「望文生義」式之表面解釋，而沒有依關稅法上有關「貨物類別歸屬判準規範」之嚴謹解釋體系，為符合規範本旨之正確解釋，其此部分主張自非可採。⑷至於為何「本案不能適用海關進口稅則第16類(Ⅱ)有關『零件與由零件構成之機械或用具，大體上為相同分類』之分類標準，而將系爭貨物歸類為稅則號別第8529節」一事，其原因主要出在「分類解釋準則之細部註釋說明（即有關『零件』的定義，還有在哪些情況下，貨物符合『零件』定義，同時也符合單一貨物類別之定義時，於為『分類』之法律涵攝時，應優先歸類為已定義之貨物等之具體分類規範。該等規範之詳細內容，被上訴人已有詳細說明，見原判決第14頁之㈠所載）。是以上訴意旨有關此部分之各項論點主張，同樣在法律適用層次上，不具說服力。
⒉有關「原判決判定，本案事實之實證特徵，不符合財政部91年3月8日函釋規範意旨所揭示之適用前提要件，故無該函釋之適用，此等判斷是否符合該函釋之規範本旨」一節，本院認為：
⑴按前開函釋之適用，其前提要件為特定案例（例如本案）所進口之貨物，相較於先前進口之貨物，表現出「整體性」與「延續性」之實證特徵。而所謂「整體性」，乃是指多批進口之貨物均屬「同一」貨物，且每次進口均被核定為同一稅則號別。至於「延續性」，則指前開多批貨物多次進口之期間長度與發生頻率（期間越長、發生頻率越均勻且密集，延續性越強）。
⑵但前述「整體性」要件所要求：「多次進口而受相同稅則號別歸類之多筆貨物，均為『同一』貨物」一節。所謂之貨物「同一」或「相同」，當然非指貨物之物理上同一或相同。而是指「不同之多筆貨物，具有在稅則號別歸類法規範上應為相同評價之實證特徵」（與平等原則之法律適用類似）。在此法律觀點下，上訴意旨所言、有關貨物「相同」或「近似」之差異分辨，純屬字面之爭，就法律適用而言，毫無意義。
⑶而原判決判斷「本案不具整體性」之主要理由即是：與上訴人進口之系爭貨物相較，其他由第三人進口、具有與系爭貨物相同實證特徵之貨物，其申報或被核定之稅則號別並非如上訴人所言，均為稅則號別第8529.90.90節之貨物。上訴意旨則稱：「該等由第三人進口之『相同』貨物，實質上僅是『相似』而已，甚至可能只是『名同實異』（因為上訴人進口之系爭貨物享有專利權，有能力在國外生產與系爭貨物「相同」貨物之廠商，只有上訴人最清楚）」云云。然而本院實難理解上訴人為何作此等主張，因為：
①前開函釋之適用有利於上訴人，使上訴人取得「排除或阻礙被上訴人因正確為法律函涵攝結果而取得之課徵關稅職權」之法律效果，屬「權利消極或障礙」事由，則依舉證責任之客觀配置法理言之，應由上訴人承當「函釋適用前提要件事實無法證明」之不利益。②因此當前開經被上訴人舉為「相同」貨物之其他進口貨物，如果經法院調查結果，被排除在「相同」貨物之範圍內。此時還是會讓前開待證事實（即「有與系爭貨物『相同』之進口貨物，向來被核定歸類為稅則號別第8529.90.90節之貨物」一事）即處於「真偽不明」之狀態，上訴人同樣不能受勝訴判決，此時其為此等主張實屬徒勞無益。
⑷退而言之，或許上訴人係認「行政法院及行政機關有職權調查義務，故排除被上訴人所主張之前開『相同』貨物之『相同性』後，足以促使被上訴人或行政法院續行發動調查程序，發現其他『確實與系爭貨物相同，而且向來被核定歸類為稅則號別第8529.90.90節貨物』之先例存在」，因此認為前開法律爭執仍然足以導出對其有利裁判結果。對此法律觀點，本院亦予尊重。不過即使如此，本院基於下述理由，仍然認為其前述「被上訴人所舉進口貨物先例，其貨物與系爭貨物非屬同一」之主張，在法律適用層次，同樣於法無據。
①前已言之，多筆貨物之「同一」判斷，乃是視「多筆貨物之實證特徵，在稅則號別歸類法規範上，應否為相同之規範評價」。
②原判決已依此判準標準，對被上訴人所舉之其他貨物，按該等貨物之實證特徵為判斷，確認該等其他貨物，與系爭貨物一樣，都具有「音圈馬達」之功能及結構（原判決書第32頁至第35頁）。則依前述有關「貨物類別歸屬」之解釋判準規範，二者在稅則號別歸類應為相同之規範評價。因此可以確定「被上訴人所舉之進口貨物，與系爭貨物屬『同一』貨物」。但此等貨物之稅則號別歸類核定，確有未歸入第8529.90.90節貨物之情形存在，因此可以確定本案事實不符合適用財政部91年3月8日函釋所要求之前提要件。原判決此部分之認事用法，雖然論述過程有些模糊不清，但推論邏輯大體上並無違誤。
⑸從而上訴人此部分爭點之各項主張，均非可採，無從推翻原判決之終局判斷結論。
㈢總結以上所述，原判決認事用法尚無明顯違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令云云，自非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　11　　月　　28　　日最高行政法院第四庭
審判長法官　鄭　小　康
法官　劉　介　中
法官　林　文　舟
法官　林　樹　埔
法官　帥　嘉　寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　107　 年　　11　　月　　28　　日書記官　陳　建　邦