最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第749號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第749號上訴人　新光合成纖維股份有限公司代　表　人　吳東昇訴訟代理人　林瑞彬　律師陳建宏　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年8月31日臺北高等行政法院106年度訴字第686號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國96年度未分配盈餘申報，列報項次15「按權益法認列被投資公司未分配盈餘之調整」（下稱「項次15」）新臺幣（下同）206,211,737元及未分配盈餘93,580,545元，經被上訴人查核結果，核定「項次15」0元及未分配盈餘 299,792,282元，應納稅額29,979,228元。又上訴人因有依廢止前促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額20,295,422元，故應補徵稅額9,683,806元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人96年度未分配盈餘申報，列報「項次15」206,211,737元中各減除項目會計處理原則分述如下：⒈因上訴人子公司○○○○股份有限公司（下稱○○公司）向集團內另一成員000000 0000000 000.購入其所持有之000 000 000.之全數股權，該交易屬集團組織架構調整，依財團法人中華民國會計研究發展基金會（91）基秘字第243、244號函規定，○○公司借記保留盈餘159,205,906元，上訴人則依財務會計準則公報第5號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」（下稱第5號公報）第10段規定，以其對○○公司之持股比例認列○○公司股東權益之變動，借記保留盈餘159,205,906元。⒉上訴人未按持股比例認購○○公司增資股份，投資成本高於股權淨值部分，依第5號公報第50段規定，借記保留盈餘24,418,562元。⒊上訴人子公司Ubright BVI於96年度調整前期（93至95年度）損益，依財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」（下稱第8號公報）第17段規定應調整期初保留盈餘，上訴人依第5號公報第51段規定，借記保留盈餘28,778,417元。另上訴人93至95年度未按持股比例認購UbrightBVI增資股份，依第5號公報第50段之會計處理，應貸記保留盈餘8,597,127元，此兩項合計借記保留盈餘20,181,290元。⒋上訴人子公司○○○○有限公司（下稱○○公司）未按持股比例認購○○○○股份有限公司（下稱○○○○）增資股份，投資成本高於股權淨值部分，依第5號公報第50段規定借記保留盈餘168,238元。上訴人則依第5號公報第10段規定以其對○○公司之持股比例認列○○公司股東權益之變動，借記保留盈餘168,238元。⒌上訴人於96年度調整認列子公司○○○○股份有限公司（下稱○○公司）前期（93至95年度）損益，係依第8號公報第17段規定調整期初保留盈餘，貸記保留盈餘28,734,651元。另上訴人93至95年度未按持股比例認購○○公司增資股份，投資成本高於股權淨值部分，上訴人依第5號公報第50段規定增列借記保留盈餘7,195,245元。又上訴人96年度未按持股比例認購○○公司增資股份，投資成本高於股權淨值部分，依第5號公報第50段規定應借記保留盈餘23,777,146元。此3項合計借記保留盈餘2,237,740元。⒍上訴人依上述⒈至⒌借記保留盈餘206,211,737 元。依所得稅法第66條之9規定本旨，因該部分盈餘已無法分配，當可列為計算系爭年度未分配盈餘之減除項目，合先敘明。㈡依據所得稅法第66條之9之立法意旨，營利事業依法不能分配或已不存在之所得，於計算未分配盈餘時，准予減除。故上訴人轉投資公司因組織調整購入關係企業長期股權投資導致調整保留盈餘及未按持股比例認購被投資公司增資款以致股權淨值發生變動，上訴人因該部分盈餘確已無法分配，進而調整保留盈餘，實無任何違誤之處，被上訴人之核定顯已嚴重違反租稅法定主義。上訴人96年因子公司○○公司組織調整購入關係企業長期股權投資，以致上訴人認列○○公司股東權益之變動，因而借記保留盈餘159,205,906 元，然因該未分配盈餘確已不能分配，遂於96年度未分配盈餘於申報時，列報為該年度未分配盈餘減項，實無任何違誤之處。被上訴人卻未能依法函詢財政部之意見，反以上訴人自當年度未分配盈餘減除項目並非屬該法條列舉之扣除項目，或未經財政部核准者，逕以本院96年度判字第527號判決意旨，否准上訴人列報該減除項目，顯與該條立法意旨相悖，已嚴重違反租稅法定主義。㈢上訴人於96年度因未按持股比例認購轉投資公司增資股份致股權淨值減少，依第5號公報規定沖抵保留盈餘，被上訴人率斷以財政部99年10月4日台財稅字第09900290570號函釋(下稱99年函釋)否准上訴人列報96年度未分配盈餘之減除項目，嚴重違反稅捐稽徵法第1條之1第3項有關解釋函令適用原則之規定，自應予以撤銷。上訴人96年度未按持股比例認購○○公司增資股份致股權淨值減少24,418,562元、子公司○○公司未按持股比例認購○○○○增資股款致股權淨值減少168,238元、上訴人因調整Ubright BVI及○○公司93至95年度損益及93至95年度未按持股比例認購Ubright BVI及○○公司增資股份致股權淨值減少20,181,290元及2,237,740元，上訴人遂依行為時第5號公報第50段及第10段之規定，以當年度保留盈餘沖抵，因該部分盈餘已無法分配，故上訴人於98年5月申報96年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅時，就前開以當年度保留盈餘沖抵部分，依所得稅法第66條之9之本旨及財政部97年 11月28日台財稅字第09704081950號函釋(下稱97年函釋)列為計算當年度未分配盈餘之減除項目，殆無異議。㈣上訴人於106年2月15日向財政部提出本案是否屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定之「其他經財政部核准之項目」之認定申請，財政部自應依法定職權就本件情事為釐清，殊料竟其全無作為又將案件移回給被上訴人逕復，不僅與所得稅法第66條之9第2項第10款所稱其他經財政部核准之要件已有不合，且財政部之處理方式無異造成由被上訴人球員兼裁判來認定本案之不合理現象，經財政部函請被上訴人函覆後，豈料被上訴人於106年3月3日以財北國稅審一字第1060007320號函以「本案已循序提起訴願，爰所請法令疑義，未便答覆」為由拒絕回覆，嚴重侵害上訴人之權益等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠參照本院96年度判字第527號判決意旨，上訴人所投資之Ubright BVI於96年度調整前期（93至95年度）損益導致調整期初保留盈餘及上訴人前期（93至95年度）未按持股比例認購子公司○○公司增資股份而調整保留盈餘等，上開項目既非所得稅法第66條之9第2項列舉之未分配盈餘減除項目或經財政部核准之未分配盈餘減除項目，被上訴人否准將其列為計算本期未分配盈餘之減除項目，自無不合，並無違租稅法定主義。㈡參照原審法院104年度訴字第1757號判決意旨，即除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額可列為未分配盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額，亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目。上訴人主張被上訴人依財政部99年函釋意旨，否准上訴人列報96年度未分配盈餘減除之系爭項目，違反稅捐稽徵法第1條之1規定，顯係誤解。㈢上訴人未按持股比例認購被投資公司增資發行新股致投資股權淨值減少，其個別長期投資所生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵不足數時，依財政部97年函釋及99年函釋意旨，應依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵之上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算該上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。依上訴人96年度盈餘分配表或盈虧撥補表，其95年度彌補虧損後之期末未分配盈餘尚餘296,345,269元，已足沖抵上訴人原列報未分配盈餘減項「項次15」206,211,737元，尚不得以96年度稅後盈餘沖抵。從而，被上訴人核定上訴人96年度未分配盈餘申報之「項次15」為0元及未分配盈餘為299,792,282元並無不合。又上訴人因所投資之○○ 公司購入關係企業長期股權投資導致調整保留盈餘及因子公司○○公司未按持股比認購被投資公司股份而調整保留盈餘，縱屬「其他經財政部核准之項目」，仍應參照財政部97年函釋及99年函釋意旨依序沖抵，然本件上訴人95年度彌補虧損後之期末未分配盈餘足以沖抵上訴人原列報未分配盈餘減項「項次15」已如前述，自無上訴人主張被上訴人拒絕回復而嚴重侵害上訴人之權益事宜，併予陳明等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，應以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益或會計師查核簽證之稅後純益為計算基礎，再減除同法條第2項規定得扣除項目後之餘額。同時該法條以列舉方式，列明得自該稅後純益減除之項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，授權由財政部進行法規範之補充。故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，即不得列為計算未分配盈餘減除項目。換言之，財政部之核准項目，應指經其明示核准者，不得逕推測其核准理由，類比認定未明示之項目亦係經其核准項目（本院95年度判字第1664號判決參照）。參照該條文立法理由，亦知該條項所可列為減除項目者，均具有公司依法致未分配之盈餘實際有不能分配之特性，尚非指凡屬公司未分配盈餘實際不能分配者均可作為扣減項目（本院96年度判字第527號判決參照）。㈡上訴人所投資之Ubright BVI於96年度調整前期（93至95年度）損益導致調整期初保留盈餘及上訴人前期（93至95年度）未按持股比例認購子公司○○公司增資股份而調整保留盈餘等項目，既非所得稅法第66條之9第2項列舉之未分配盈餘減除項目或經財政部核准之未分配盈餘減除項目，被上訴人否准將其列為計算本期未分配盈餘之減除項目，於法尚無不合。況上訴人於106年2月15日向財政部提出本案是否屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定之「其他經財政部核准之項目」之認定申請，經財政部函請被上訴人函覆後，被上訴人於106年3月3日以財北國稅審一字第1060007320號函覆「本案已循序提起訴願，爰所請法令疑義，未便答覆」等語，上訴人迄未提起行政救濟，被上訴人辯稱: 「申報書裡關於『其他經財政部核准之項目』部分需申報前向財政部提出申請，但原告在申報後才向財政部提出申請，故財政部函復原告本件在行政訴訟中，不便回復。」等語，自不能作為有利於上訴人之認定。㈢上訴人未按持股比例認購被投資公司增資發行新股致投資股權淨值減少，其個別長期投資所生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵不足數時，依財政部97年函釋及99年函釋意旨，應依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵之上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算該上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。上訴人96年度盈餘分配表或盈虧撥補表，其95年度彌補虧損後之期末未分配盈餘尚餘296,345,269元，已足沖抵上訴人原列報未分配盈餘減項「項次15」206,211,737元，尚不得以96年度稅後盈餘沖抵。從而，被上訴人核定上訴人96年度未分配盈餘申報之「項次15」為0元及未分配盈餘為299,792,282元，亦並無不合。㈣按營利事業未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少數，依財政部97年函釋及99年函釋意旨，其沖抵之順序為：⒈以資本公積沖抵（係指沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積）。⒉以保留盈餘沖抵（係指沖抵86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘）。⒊以稅後盈餘沖抵（係指沖抵未按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘）。準此，同筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積及保留盈餘沖抵後，仍有不足，該不足數，始得以稅後盈餘沖抵而列為未分配盈餘之減除項目。財政部97年函釋，僅釋示沖抵「當年度稅後盈餘」之金額，始准予列為未分配盈餘之減除項目，而99年函釋則釋示沖抵「上年度稅後盈餘」及「當年度稅後盈餘」之金額，得分別計算上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，是財政部99年函釋，較97年函釋更有利於營利事業，即除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額可列為未分配盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額，亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目。㈤上訴人另主張其於向財政部提出本案是否屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定之「其他經財政部核准之項目」之認定申請，經財政部函請被上訴人函覆後，豈料被上訴人以「本案已循序提起訴願，爰所請法令疑義，未便答覆」為由拒絕回覆，嚴重影響上訴人之權益云云。上訴人因所投資之○○公司購入關係企業長期股權投資導致調整保留盈餘及因子公司○○公司未按持股比認購被投資公司股份而調整保留盈餘，縱屬「其他經財政部核准之項目」，仍應參照財政部97年函釋及99年函釋意旨依序沖抵，然本件上訴人95年度彌補虧損後之期末未分配盈餘足以沖抵上訴人原列報未分配盈餘減項「項次15」已如前述，並無所稱嚴重侵害上訴人權益之情事。上訴人請求原審向財政部函詢本件是否屬所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」，核無必要，併此敘明等語。五、上訴意旨略謂：㈠稅捐稽徵機關於適用相關解釋函令於個案時，若遇前後函令發生變更之情形，按稅捐稽徵法第1條之1第1項及第48條之3規定，自應適用對當事人較為有利之解釋函令，以維護當事人之正當利益。就本案所涉及之財政部97年函釋及99年函釋何者對上訴人較為有利，非可一概而論，毋寧應視本案之具體情境而定，方能區辨應適用何一函釋於本案當中。上訴人96年度未按持股比例認購○○公司增資股款致股權淨值減少24,418,562元、子公司○○公司未按持股比例認購○○○○股份有限公司增資股款致股權淨值減少168,238元、上訴人因調整Ubright BVI及○○公司93至95年度損益及93至95年度未按持股比例認購Ubright BVI及○○公司增資股份致股權淨值減少20,181,290元及2,237,740元，上訴人遂依行為時第5號公報第50段及第10段規定，以當年度保留盈餘沖抵，因該部分盈餘已無法分配，故上訴人於98年5月申報96年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅時，就前開以當年度保留盈餘沖抵部分，依所得稅法第66條之9 之本旨及財政部97年函釋列為計算當年度未分配盈餘之減除項目，殆無異議。按中央法規標準法第18條規定及本院98年12月份第2次庭長法官聯席會議決議皆明白揭示，所謂「從新從輕」並非泛泛地將新舊規範進行通案性比較，無視個案事實率斷何者較為有利，毋寧應實際就個案情狀為判斷，就前後相異規範於具體個案適用上，對當事人較為有利者，方作為行政行為之法令依據。鑑此，原判決於審酌財政部97年函釋及99年函釋何者對上訴人較為有利時，泛泛指稱財政部99年函釋放寬沖抵項目，遂論斷上訴人適用財政部99年函釋於本案當中並無違誤。此論述過程全然跳脫且抽離本案事實，無視個案具體情狀，而與從新從輕原則之內涵相牴觸。原判決理當就財政部97年函釋及99年函釋套用於本案事實當中，以此論斷何者對上訴人有利，方能決定相應之法令依據，而合乎從新從輕之要求。原判決所謂財政部99年函釋放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額，亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目，較財政部97年函釋有利於營利事業。然財政部97年函釋並未規定保留盈餘僅能依序沖抵，而財政部99年函釋規定依序沖抵，其沖抵順序為：⒈以資本公積沖抵（係指沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積）。⒉以保留盈餘沖抵（係指沖抵86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘）。⒊以稅後盈餘沖抵（係指沖抵未按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘）。故財政部99年函釋雖放寬沖抵上年度稅後盈餘，然並未賦予營利事業自由選擇沖抵順序之權利，顯係對人民權利行使之限制，故縱以脫離個案事實觀察，因規範要件並非全然相同，當無包含關係之法令競合之問題，原判決逕認適用財政部99年函釋，有違憲法第23條規定。對上訴人而言，若可自由選擇沖抵之順序，則選擇優先沖抵當年度未分配盈餘，並做為當年度未分配盈餘之減除項目，明顯較有利於上訴人。又財政部99年函釋其發布日期顯係於上訴人98年5月31日申報96年度未分配盈餘之後，依稅捐稽徵法第1條之1規定，此一不利於納稅義務人之令釋不應於本案適用。原判決審酌本案情事時，就從新從輕原則之適用，理應視本案具體情況為論述，惟卻逕以其空泛地通案性判斷，認定財政部99年函釋對上訴人較為有利，以此推斷被上訴人之行政行為全無違誤。原判決之理據顯已悖於經驗法則及論理法則，且未就個案情事為審究，實有行政訴訟法第243條第2項判決不備理由或理由矛盾之違誤，及有應適用稅捐稽徵法第1條之1而未適用之顯然錯誤。㈡按財政部91年10月4日台財稅字第0910455506號令、97年12月2日台財稅字第09700321110號函、99年2月8日台財稅字第09800483410號令所明定其他經財政部所核准得以作為未分配盈餘減除項目之情形，觀其解釋意旨在於所得稅法第66條之9立法意旨係避免營利事業藉由保留盈餘不分配來規避或延緩股東之個人綜合所得稅，故營利事業當年度盈餘未予分配者，將課以加徵10％之未分配盈餘加徵稅，以降低營利事業保留盈餘之誘因，而前述狀況將導致營利事業在會計處理上必須沖減保留盈餘，以致營利事業就該等金額內已無保留盈餘可供分配予股東，據此，如仍須補徵未分配盈餘加徵稅者，將與所得稅法第66條之9立法意旨嚴重相悖，故針對因會計處理之規定導致營利事業須沖減上年度保留盈餘之狀況者，特別予以解釋得做為其未分配盈餘加徵稅之減除項目。上訴人96年因子公司○○公司組織調整購入關係企業長期股權投資，以致上訴人認列○○公司股東權益之變動，因而借記保留盈餘159,205,906元，然因該未分配盈餘確已不能分配，遂於96年度未分配盈餘於申報時，列報為該年度未分配盈餘減項，實無任何違誤之處。又營利事業之未分配盈餘，係依所得稅法第66條之9規定，應以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益或會計師查核簽證之稅後純益為計算基礎，再減除同法條第2項規定得扣除項目後之餘額。且該法條以列舉方式列明得自該稅後純益減除之項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，授權由財政部進行法規範之補充。然被上訴人就上訴人96年因子公司○○公司組織調整購入關係企業長期股權投資，以致上訴人認列○○公司股東權益之變動，借記保留盈餘159,205,906元部分，即應本諸職權函詢財政部得否列為未分配盈餘加徵稅之減除項目，以符合所得稅法第66條之9立法意旨，然被上訴人卻未能依法函詢財政部之意見，反以上訴人自當年度未分配盈餘減除項目並非屬該法條列舉之扣除項目，或未經財政部核准者，逕以本院96年度判字第527號判決意旨，以該條項列為可減除項目者，均具有未分配之盈餘實際有不能分配之特性，尚非指凡屬公司未分配盈餘實際不能分配者均可作為扣減項目為由，否准上訴人列報該減除項目。被上訴人以該條立法理由之反面解釋限制上訴人列報依法可減除之項目，顯與該條立法意旨相悖，已嚴重違反租稅法定主義，原判決之論述亦係構築於該條立法理由之反面解釋上，顯有適用法律不當之違法。且若未分配盈餘實際不能分配或已不存在者不能作為減除項目，要如何使未分配盈餘之計算臻於公平合理，原判決未能加以審酌，實有判決不備理由之違誤。㈢上訴人依訴願法第63條第3項規定到財政部陳述意見後，訴願委員表示本案當可申請財政部核釋，並由訴願委員諭令上訴人函請財政部核釋前揭未分配盈餘之減除項目是否可作為未分配盈餘之減除項目，上訴人遂於106年2月15日向財政部提出本案是否屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定之「其他經財政部核准之項目」之認定申請，財政部自應依法定職權就本件情事為釐清，殊料竟其全無作為又將案件移回給原處分機關逕復，不僅與所得稅法第66條之9所稱其他經財政部核准之要件已有不合，且財政部之處理方式無異造成由被上訴人球員兼裁判來認定本案之不合理現象，經財政部函請被上訴人函覆後，豈料被上訴人106年3月3日財北國稅審一字第1060007320號函以「本案已循序提起訴願，爰所請法令疑義，未便答覆」為由拒絕回覆，嚴重侵害上訴人之權益。又本案於原審準備程序庭及言詞辯論庭時，一再主張財政部既已「本案已循序提起訴願，爰所請法令疑義，未便答覆」為由拒絕回覆，則原審即應本諸職權由原審直接函詢財政部系爭案件是否得以作為未分配盈餘之減除項目，惟原審審酌本案情事時，在未正式行文財政部就系爭案件之未分配盈餘加徵稅處理原則，並取得回文前，財政部是否會認定本案仍須「依序沖抵」實為未定數，原判決所稱上訴人應依財政部99年函釋意旨依序沖抵一辭顯係自行臆測，其顯已有判決違背法令之違誤。原審未能就個案情事為審究，逕以不利於納稅義務人之令釋適用於本案，且認上訴人請求原審向財政部函詢本案是否屬所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」核無必要，顯嚴重侵害上訴人之權益等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分、復查決定不利於上訴人部分及訴願決定。六、本院查：㈠行為時所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自 94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。九、（刪除）十、其他經財政部核准之項目。」財政部97年函釋：「主旨：○○投資公司非按比例認購ｘｘ公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，其個別長期投資所產生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵時，如有以當年度稅後盈餘沖抵部分，得否列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目疑義乙案。說明：二、○○投資公司依財務會計準則第5號公報規定認列對ｘｘ公司之長期投資，於95年度旨揭原因產生投資股權淨值減少數，該公司既依前開公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年7月16日(87)基秘字第146號函規定，維持一貫之原則下，選擇沖抵同一筆長期投資所產生之資本公積（而非全部長期投資產生之資本公積），不足數再沖抵保留盈餘者，如產生保留盈餘借方餘額，其以當年度稅後盈餘沖抵部分，因該部分盈餘已無法分配，依所得稅法第66條之9規定之本旨，可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。」財政部99年函釋：「主旨：營利事業未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使其所投資之股權淨值減少，而以上年度及當年度稅後盈餘沖抵時，可否分別列為上年度及當年度未分配盈餘之減除項目疑義乙案。說明：二、營利事業依財務會計準則第5號公報規定認列對被投資公司之長期投資，於95年度以後年度旨揭原因產生投資股權淨值減少數，依該公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年7月16日(87)基秘字第146號函規定，維持一貫之原則選擇沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積，不足數再沖抵保留盈餘，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵未按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘部分，得參照本部99年2月8日台財稅字第09800483410號令規定，分別列為計算該上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。」㈡原審以前揭理由，認原處分並無違法，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，而判決駁回其訴。經核原判決除其所援引本院96年度判字第527號判決先例，係適用86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9規定，審理88年度未分配盈餘申報爭議事件，與本件係適用95年5月30日修正公布之所得稅法第66條之9規定，審理96年度未分配盈餘申報爭議事件，迥不相侔外，其餘認事用法及其結論洵屬正確，且已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟依行為時所得稅法第66條之9 規定可知營利事業未分配盈餘之計算，係以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除同法條第2項各款規定項目後之餘額為準。揆諸該法條除以列舉方式，明定得自稅後純益減除之項目外，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，授權由財政部進行法規範之補充。故若非屬列舉或其他經財政部核准之扣減項目，於計算未分配盈餘時即不得加以減除。復細繹各該減除項目之性質及參照該法條立法理由略以：「為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第二項，規定營利事業自計算九十四年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定。」可知得列為未分配盈餘減除項目者，乃因該盈餘已不存在或有依法不能分配之情形；如該盈餘尚存在，且無依法不能分配之情形，即屬行為時所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之範圍。㈣財政部97年函釋針對「○○投資公司非按比例認購ｘｘ公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，其個別長期投資所產生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵時，如有以當年度稅後盈餘沖抵部分，得否列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目疑義乙案」，採肯定之見解，性質上兼屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定「其他經財政部核准」之減除項目，其明示之沖抵順序乃選擇同一筆長期投資（或全部長期投資）所產生之資本公積、保留盈餘（本期前一年度累積盈餘），如有不足，再以當年度稅後盈餘（或本期稅後純益）沖抵。另財政部99年函釋針對「營利事業未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使其所投資之股權淨值減少，而以上年度及當年度稅後盈餘沖抵時，可否分別列為上年度及當年度未分配盈餘之減除項目疑義乙案」，採肯定之見解，性質上亦兼屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定「其他經財政部核准」之減除項目，即除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額可列為未分配盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額，亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目，就此而言，對納稅義務人固屬有利，惟就沖抵順序而言，仍係選擇沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積、保留盈餘（依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，實即：依序沖抵至86年度為止之累積盈餘及87年度至本期前一年度為止累積盈餘，而87年度至本期前一年度累積盈餘餘額乃包含上年度稅後盈餘），如有不足，再以當年度稅後盈餘（或本期稅後純益）沖抵，核與財政部97年函釋意旨尚無不同，只是99年函釋說明的更詳盡而已，自難謂財政部99年函釋在沖抵順序上有作不利於納稅義務人之變更，應無稅捐稽徵法第1 條之1第2項之適用，依司法院釋字第287號解釋意旨，該99 年函釋應自所解釋法律之生效日起有其適用。上訴意旨主張財政部97年函釋並未規定保留盈餘僅能依序沖抵，而財政部99年函釋規定依序沖抵，不利於納稅義務人云云，容有誤解；縱如上訴人主張，本件應適用財政部97年函釋，結果亦無不同。㈤行為時營利事業所得稅查核準則（94年12月30日修正發布）第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」同條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」再揆諸行為時商業會計法（95年5月24日修正公布）第13條及經濟部依該條授權所訂定之商業會計處理準則第2條分別規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」及「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」而商業會計處理準則第2條所稱之「一般公認會計原則」，依經濟部96年6月26日經商字第09600092520號函釋意旨，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻」。準此，財務會計準則公報及其解釋亦屬稅務行政法之法源。㈥揆諸行為時財務會計準則第5號公報（第5號公報）「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第10段：「權益法指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司按投資比例增減長期股權投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」第11段：「當投資公司對被投資公司具有控制能力，或具有重大影響力時，採用權益法評價，較能允當表達投資實況。」第50段：「（第1項）被投資公司增發新股時，若各股東非按比例認購或取得，致使投資比例發生變動，並因而使投資公司所投資之股權淨值發生增減者，其增減數應調整『資本公積』及『長期股權投資』。（第2項）前項調整如應借記『資本公積』，而帳上由長期投資所產生之資本公積餘額不足時，其差額應借記『保留盈餘』。」第51段：「被投資公司調整前期損益時，投資公司應就其稅後影響數按相關期間之約當持股比例調整保留盈餘。」其中第50段即明示被投資公司增發新股時，若各股東非按比例認購或取得，致使投資比例發生變動，並因而使投資公司所投資之股權淨值減少，應沖抵長期投資所產生之「資本公積」，不足數再沖抵「保留盈餘」；而所謂廣義的「保留盈餘」，固包括投資公司至前一期為止之累積盈餘及本期稅後純益，但由於發生沖抵事實時，本期稅後純益尚未產生（算出），所謂沖抵「保留盈餘」自係指沖抵投資公司至前一期為止之累積盈餘（包含前一期即上年度本身之稅後盈餘），並不及於本期稅後純益；如有不足，始能俟當年度終了結算產生本期稅後純益時，再以其當年度稅後盈餘沖抵；如果投資公司至前一期為止之累積盈餘足以沖抵其所投資之股權淨值減少數，即無庸動用本期稅後純益加以沖抵，於計算當年度未分配盈餘時，自無從減除其所投資之股權淨值減少數。故前揭99年函釋意旨與第5號公報第50段規範意旨尚無牴觸，揆諸前開規定及說明，亦與行為時所得稅法第66條之9第2項規定無違。㈦本件上訴人因其子公司○○公司向集團內另一成員000000 0000000 000.購入其所持有之000 000 000.之全數股權，該交易屬集團組織架構調整，依財團法人中華民國會計研究發展基金會（91）基秘字第243、244號函規定，○○公司借記保留盈餘159,205,906元，上訴人既然依第5號公報第10段規定，以其對○○公司之持股比例認列○○公司股東權益之變動，借記保留盈餘159,205,906元，由於事件發生時本期稅後純益尚未產出，自應借記（減少）上訴人至前一期為止之累積盈餘，如有借餘（負數、虧損），始能俟當年度終了結算產生本期稅後純益時，再以其當年度稅後純益沖抵（彌補）。又上訴人未按持股比例認購○○公司增資股份，投資成本高於股權淨值部分，既依第5號公報第50段規定，借記保留盈餘24,418,562元，由於事件發生時本期稅後純益尚未產出，依前揭說明，自應借記（減少）上訴人至前一期為止之累積盈餘（包含前一期即上年度本身之稅後盈餘），如有借餘（負數），始能俟當年度終了結算產生本期稅後純益時，再以其當年度稅後盈餘沖抵。㈧上訴人子公司Ubright BVI於96年度調整前期（93至95年度）損益，依第8號公報第17段規定應調整期初保留盈餘，上訴人既然依第5號公報第51段規定，借記（減少）保留盈餘28,778,417元；另上訴人93至95年度未按持股比例認購Ubright BVI增資股份，既然依第5號公報第50段之會計處理，應貸記（增加）保留盈餘8,597,127元，此兩項合計借記（減少）保留盈餘20,181,290元，即係調整（減少）上訴人至前一期（95年度）為止之累積盈餘，如有借餘（負數、虧損），始能俟當年度終了結算產生本期稅後純益時，再以其當年度稅後純益沖抵（彌補）。㈨上訴人子公司○○公司未按持股比例認購○○○○增資股份，投資成本高於股權淨值部分，既然依第5號公報第50段規定借記保留盈餘168,238元，上訴人乃依第5號公報第10段規定以其對○○公司之持股比例認列○○公司股東權益之變動，借記保留盈餘168,238元，則由於事件發生時本期稅後純益尚未產出，自應借記（減少）上訴人至前一期為止之累積盈餘，如有借餘（負數、虧損），始能俟當年度終了結算產生本期稅後純益時，再以其當年度稅後純益沖抵（彌補）。㈩上訴人既然於96年度調整認列子公司○○公司前期（93至95年度）損益，係依第8號公報第17段規定調整期初保留盈餘，貸記（增加）保留盈餘28,734,651元；另上訴人於93至95年度未按持股比例認購○○公司增資股份，投資成本高於股權淨值部分，上訴人依第5號公報第50段規定增列借記（減少）保留盈餘7,195,245元；又上訴人於96年度未按持股比例認購○○公司增資股份，投資成本高於股權淨值部分，依第5號公報第50段規定應借記（減少）保留盈餘23,777,146 元，此3項合計借記保留盈餘2,237,740元，如前所述，即應借記（減少）上訴人至前一期為止之累積盈餘，如有借餘（負數、虧損），始能俟當年度終了結算產生本期稅後純益時，再以其當年度稅後純益或稅後盈餘沖抵（彌補）。 綜上，上訴人依前述㈦㈧㈨㈩合計借記（減少）保留盈餘206,211,737元，而稽諸上訴人95年度盈餘分配表或盈虧撥補表，其期末未分配盈餘合計（即至95年底為止之累積盈餘）尚有296,345,269元（見原處分卷第1073頁），已足沖抵上訴人原列報未分配盈餘減項「項次15（按權益法認列被投資公司未分配盈餘之調整）」206,211,737元，如前所述，並揆諸前開規定及說明，尚不得逕以96年度稅後盈餘沖抵。從而，被上訴人依首揭規定，核定上訴人96年度未分配盈餘申報之「項次15」為0元及未分配盈餘為299,792,282元，應加徵百分之十營利事業所得稅，減掉依廢止前促進產業升級條例等相關法律規定，本年度（96年度）准予抵減之稅額20,295,422元，補徵稅額9,683,806元，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。且上訴人對於96年度未分配盈餘之申報，逕以96年度稅後盈餘沖抵系爭借記（減少）之保留盈餘206,211,737元，既與前揭第5號公報第10段、第50段及第51段之規範意旨不符，被上訴人即應依法予以調整，自無報請財政部核示是否准將系爭借記之金額以96年度稅後盈餘沖抵之必要，併此敍明。 綜上所述，原審並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情形，雖其理由之論述未及於本院前揭見解，但不影響其結論之正確，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　12　　月　　27　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　12　　月　　27　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第749號

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