最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第750號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第750號上訴人　亞昕國際開發股份有限公司代　表　人　姚連地訴訟代理人　蔡順雄　律師鄭凱威　律師被上訴人　新北市政府稅捐稽徵處代　表　人　黃育民上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年12月7日臺北高等行政法院106年度訴字第1007號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣訴外人○○○○股份有限公司（下稱○○○○公司，為上訴人100%持股之子公司）將其持有重劃前新北市○○區○○段000-0、000-00等地號、權利範圍各1/2，及同段000-0、000-00及000-00等地號、權利範圍各740/30000之土地，持分面積計1,084.26平方公尺（下稱重劃前5筆土地）參與○○ 市○○○○○○○區（發展單元AB區）自辦市地重劃，於民國101年9月12日重劃分配結果公告確定，獲配重劃後新北市○○區○○段00○號，宗地面積1,108.32平方公尺，權利範圍1/2，持分面積計554.16平方公尺之土地（下稱系爭土地），嗣與上訴人於102年6月19日依行為時企業併購法第19條規定，訂定合併契約，約定由上訴人自合併基準日即同年7 月20日起，概括承受○○○○公司之一切權利義務，其中包括原為○○○○公司所有，參與自辦市地重劃之重劃前5筆土地所有權。上訴人於102年8月30日申報系爭土地之移轉現值，經被上訴人核准依行為時企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅計新臺幣（下同）2,966,841元在案。系爭土地於104年11月26日始完成權利變更登記。上訴人旋於105年9月19日，申報因買賣而移轉系爭土地所有權予訴外人○○○○股份有限公司（下稱○○公司）及○○○○○○股份有限公司（下稱○○公司）；被上訴人先按一般稅率，核定上訴人此次移轉系爭土地應納土地增值稅為6,324,160 元，且應一併繳納原合併記存之土地增值稅2,966,841元；嗣因上訴人於同年9月23日檢附重劃費用證明書，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，將重劃費用自土地漲價總數額中扣除，並依同法第39條第4項規定減徵土地增值稅40%，被上訴人乃於105年10月5日，以原核定重新核計原記存之土地增值稅改為0元，惟維持上訴人於105年間因買賣而移轉系爭土地所應納土地增值稅額為6,324,160元不變。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人前於102年6月19日與○○○○公司進行簡易合併後，乃概括承受○○○○公司之權利義務，2者所有權人之同一性並無不同，故○○○○公司移轉系爭土地予上訴人，僅為形式，與土地稅法第28條所稱土地所有權移轉，係指實質上之移轉者不同；上訴人係於104年12月7日接獲自辦市地重劃會來函，通知上訴人以參與重劃作業之原土地所有權人身分辦理土地交接，並於104年11 月26日，因土地重劃而取得系爭土地所有權。從而，上訴人因與○○○○公司合併而承受重劃前土地所有權，非屬土地稅法第39條第4項所稱「重劃後第一次移轉」，系爭土地應係於上訴人因買賣而移轉予○○公司及○○公司時，始為重劃後第一次移轉，應享有該條文所定減徵土地增值稅40%之優惠。又上訴人取得重劃後之系爭土地面積，較重劃前土地面積減少約48.89%，足見上訴人業依平均地權條例第60條及第60條之1規定，以所有土地折價抵付重劃所需之共同負擔，為實際支付重劃費用之人，且上訴人已概括承受消滅公司即○○○○公司所有之權利義務，自應享有依土地稅法第31條第1項第2款規定，自法人合併起至第一次移轉予○○公司及○○公司期間，土地漲價總數額扣減土地重劃費之優惠，財政部臺北國稅局103年3月4日財北國稅審三字第1030008382號函（下稱臺北國稅局103年3月4日函），亦同揭斯旨。是上訴人應納之稅額，應以系爭土地移轉現值總額63,728,400元，減去○○○○公司100年1月間買受系爭土地之金額24,386,385元，再減去改良土地費用（即重劃負擔總費用）27,836,296元後之餘額，即11,505,719元，計算原應繳納之土地增值稅2,301,144元（計算式：11,505,719元x20%=2,301,144元）後，減徵40%之金額，即1,380,686元（計算式：2,301,144元x60%=1,380,686元），被上訴人核定上訴人應納稅額為6,324,160元，實有違誤等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（原核定及復查決定）。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：上訴人與○○○○公司各自具獨立法人人格，系爭土地於101年9月12日重劃公告確定，自○○○○公司100年2月11日買賣登記取得時起，至102年8月30日因申報合併移轉予上訴人即屬第一次移轉，本應依土地稅法第28條規定，課徵土地增值稅，惟為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，故准將因合併而發生之土地增值稅暫予記存於合併後存續公司名下，並無免徵土地增值稅之意思，於系爭土地再移轉時，其記存之土地增值稅，即應由合併後存續公司即上訴人繳納。又上訴人檢附之土地重劃費用證明書，所載重劃費用係由原土地所有權人即○○○○公司所支付，嗣後上訴人申請依土地稅法第31條第1項第2款規定減除土地重劃費用，及依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅時，被上訴人就重劃後第一次移轉之系爭土地漲價總數額，均已減除上開土地重劃費用及減徵土地增值稅40%，重新核計原合併記存之土地增值稅改為0元，則上訴人於105年因買賣而移轉系爭土地予他人時，自無土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定之適用，原核定按一般稅率核定應納土地增值稅計6,324,160元，於法有據等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠內政部93年3月24 日台內地字第0930060625號令修正平均地權條例第42條第4 項補充規定（原名稱：平均地權條例第42條第3項補充規定）第2點可知，土地稅法第39條第4項與平均地權條例第42條第4項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之所有權第一次移轉而言。㈡○○○○公司為上訴人持有100％股份之子公司；○○○○公司前以其所有之系爭土地，參與自辦市地重劃，重劃土地分配結果於101年9月12日公告確定，上訴人與○○○○公司嗣於102年6月19日依行為時企業併購法第19條規定，訂定合併契約，約定由上訴人自合併基準日即102年7月20日起，概括承受包括系爭土地在內之○○○○公司一切權利義務，○○○○公司於合併後消滅，上訴人為存續公司。是以，系爭土地係由○○○○公司提供參與市地重劃，上訴人則在重劃土地分配結果於101年9月12日公告確定後，因與○○○○公司訂定合併契約，概括承受○○○○公司之一利權利義務，則依行為時企業併購法第25條第1項規定，上訴人自合併基準日即102年7月20 日起，即取得系爭土地之所有權；而系爭土地自○○○○公司取得所有權時起，至移轉為上訴人所有期間之漲價總數額，依土地稅法第28條前段規定，原應繳納土地增值稅，僅因上訴人申經被上訴人核准依行為時企業併購法第34條第1項第5款規定予以記存，而得暫緩繳納。故系爭土地於102年7 月20日，即發生重劃後第一次所有權變動，上訴人嗣於105 年9月19日因買賣而移轉系爭土地所有權予○○公司及○○ 公司時，已非屬「重劃後第一次移轉」，自無從依土地稅法第39條第4項規定，減徵40%土地增值稅。再者，系爭土地係在○○○○公司為所有權人期間，參與市地重劃，並由該公司負擔重劃費用27,836,296元，此觀自辦市地負擔總費用證明書上記載之所有權人為○○○○公司即明，上訴人既非負擔重劃費用之人，揆諸土地稅法第31條第1項第2款規定，即不得主張將上開重劃費用，於計算系爭土地自其取得所有權時起，至其於105年間再為移轉期間之漲價總數額時，予以扣除。㈢○○○○公司與上訴人於合併前分別為不同之法人，系爭土地於上訴人因企業併購而取得所有權時，即發生移轉之事實，上訴人主張：基於合併法人之同一性法理，○○○○公司移轉系爭土地予上訴人，僅為形式，與土地稅法第28條前段規定之所有權移轉不同，是系爭土地於伊嗣在105 年間因買賣而移轉時，始屬重劃後第一次移轉云云，乃其一己主觀之見，自非可採。蓋○○○○公司原提供其所有之新北市○○區○○段000-0、000-00等地號土地，權利範圍各1/2，及同段000-0、000-00及000-00等地號土地，權利範圍各740/30000（即重劃前5筆土地）參與市地重劃，於重劃後重行分配取得系爭土地，且上開市地重劃後之土地分配結果，業於101年9月12日公告確定（原判決誤寫為101年9月20日），揆諸平均地權條例第62條前段規定，○○○○公司因重劃而獲分配之系爭土地，即視同其原本所有之重劃前5筆土地，則上訴人於重劃公告確定後，因與○○○○公司合併而取得系爭土地所有權，乃系爭土地於重劃後首度發生所有權人變動，自屬重劃後第一次移轉。再者，上開市地重劃係由○○○○公司提供重劃前5筆土地而參與其中，並由○○○ ○公司以重劃前土地未建築部分折價抵付或以現金繳納等方式，負擔重劃費用27,836,296元，上訴人取得系爭土地所有權，既在重劃公告確定之後，該項重劃費用自無可能由其支出，上訴人聲請調取上開市地重劃土地分配結果之公告，旨欲證明重劃費用係由其負擔，顯無必要。至於系爭土地之面積，雖較重劃前系爭土地之總面積減少，惟因重劃區內公共設施完善，土地自然有所增值，此觀系爭土地公告現值由102年1月之每平方公尺56,692元攀升至105年1月之每平方公尺115,000元即可明瞭。上訴人無視其根本並非參與市地重劃之土地所有權人，及系爭土地公告現值於重劃後明顯上漲等情事，僅以系爭土地重劃後之面積少於重劃前系爭土地之總面積為據，即稱該減少之面積係其因市地重劃而負擔之重劃費用，進而主張其於105年間因買賣而移轉系爭土地所有權時，得將非由其支出之上開重劃費用，作為計算土地漲價總數額之減項云云，無可採憑。㈣至上訴人引用之臺北國稅局103年3月4日函：「……存續公司出售其自消滅公司承受並完成移轉登記之固定資產及素地……如其持有期間併計超過2年，非屬特銷稅課徵範圍……。」，係該局針對與本件訴訟無涉之特種貨物及勞務稅條例第3條第3項，有關持有不動產期間之規定，於企業併購之情形應如何計算，所作解釋，於本件訴訟並無適用，上訴人執以主張享有土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項所定租稅優惠，比附援引顯然失據，亦難採取等語。五、上訴意旨略謂：㈠上訴人曾向原審法院聲請調取101年本件市地重劃土地分配結果之公告，以確認被上訴人主張第一次移轉時間點及重劃費用負擔者為何人，此有原審106年10月11日準備程序筆錄可稽。蓋本件最主要爭點之一即在於何謂「重劃後第一次移轉」，被上訴人既援引平均地權條例第42條第4項補充規定第2點：「本法第四項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日之後之第一次移轉」，故公告確定日為何日即屬本件重要事實之一，自應調取分配結果公告以明；又此一分配結果公告，其上應有記載系爭土地重劃前後之地號、面積等之差異，此節涉及以土地折價抵付重劃所需費用之人之認定，可知此一證據調查係對本件爭點至關重要之事項，原判決就上訴人聲請調取上開市地重劃土地分配結果之公告，認其顯無必要而未予調查，實已構成重要證據漏未調查之違法。㈡本件重劃土地分配結果於為101年9月12日公告期滿確定，地政機關於104年11月26日始完成產權登記，亦即上訴人於102年6月19日法人合併取得之土地皆為重劃前之土地，且地政機關核發之重劃後土地登記謄本登記原因載明為土地重劃，即上訴人為重劃後第一次取得土地之原所有權人，應依土地稅法第39條第4項之規定享有重劃後第一次移轉土地增值稅減徵百分之四十之優惠。蓋何謂重劃完成之時間點？何謂「重劃後第一次移轉」？依土地法第43條之規定，應以具有絕對效力之土地登記內容作為判斷之標準，惟平均地權條例第42條第4項補充規定自行創設「重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉」作為判斷之基準，顯與土地法第43條之規定相違背，而牴觸現行有效之土地法規，違反法律保留、法律優位原則，應屬無效之法規命令。又綜觀整部平均地權條例並未有授權行政機關得訂定上開補充規定之授權條款，顯見上開補充規定之訂定並未經法律之明確授權，亦已違反法律保留原則，應屬無效。又依市地重劃辦法第5條規定可知，所謂之重劃，應當包含地籍測量、「土地登記」、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作；原審不依土地法第43條規定以登記之絕對效力及登記公示原則，判斷系爭土地之重劃完成時間點、第一次移轉之時間點為何，竟引用牴觸市地重劃辦法第5條及土地法第43條規定之補充規定，解釋土地稅法第39條第4項及平均地權條例第42條第4項之「重劃後第一次移轉」，其判決應有適用法規顯有錯誤之違誤。㈢且被上訴人謂土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅40％規定，與同法第31條第1項第2款減除重劃費用之規定，同樣寓有鼓勵土地所有權人參與重劃之旨。若此，上訴人係於102年6月19日與○○○○公司進行簡易合併，於102年7月20日概括承受○○○○公司之權利義務而取得重劃前之系爭土地，當時因重劃程序尚未完成，故上訴人亦因此而無法自由使用收益重劃前之系爭土地，直至104年間重劃完成，系爭土地方於104年11月26日完成產權登記於上訴人名下，至此上訴人始得自由使用收益系爭土地並將之出售予第三人，可知上訴人有因重劃程序之進行，而導致長達2年有餘之時間無法自由使用收益系爭土地，而受有相當不利益，依被上訴人所述土地法第39條第4項之修正理由，上訴人之權益自應同受保障，而得享有減徵土地增值稅40%之利益。㈣有關於土地重劃費用應扣減部分，依土地稅法第31條第1項第2款規定，應視係由何者實際負擔該土地重劃費用判斷何者應享有扣除土地重劃費用之租稅優惠。又平均地權條例第60條第1項、第60條之1第1項之規定，於市地重劃時，皆係以重劃區內未建築之土地折價抵付重劃費用為原則。上訴人於102年6月19日與訴外人○○○○公司合併所取得之重劃前5筆土地總面積為1084.2平方公尺時，嗣於104年11月26日登記取得之重劃後土地總面積僅為554.16平方公尺，重劃後土地減少約48.89%面積，此一土地面積減少之結果乃發生於上訴人為所有權人之時，可知係上訴人依平均地權條例第60條第1項、第60條之1第1項之規定，以其所有之土地折價抵付重劃所需之共同負擔（包括重劃費用在內），上訴人既為抵付重劃費用負擔之人，則被上訴人當須依土地稅法第31條第1項第2款規定，將上訴人以土地折價抵付之重劃費用自105年9月19日所申報之土地增值稅中之土地漲價總數額中扣除之；原判決僅以自辦市地負擔總費用證明書上記載之所有權人為○○○○公司，以證明書形式上記載之所有權人為認定，而不問重劃期間實際繳納負擔重劃費用之人為上訴人；受有禁止處分系爭土地損害之人亦為上訴之實質情形而為判斷，原判決顯判決不備理由之違誤。至被上訴人稱土地之繼受者不得享有減免稅捐之優惠，然所稱「繼受者」應限縮於未提供土地參與重劃及負擔重劃費用者而言，上訴人與被上訴人所謂之「繼受者」自有不同。㈤上訴人所援引之臺北國稅局103年3月4日函文明示：「……存續公司出售其自消滅公司承受並完成移轉登記之固定資產及素地……如其持有期間併計超過2年，非屬特銷稅課徵範圍… …。」由上開函文內容可知，於公司合併時，既存公司出售自消滅公司承受並完成移轉登記之不動產時，原消滅公司所享有之權益甚或租稅減免優惠，應由既存公司承受。本件同為公司合併，且上開函文之訂立目的，應係因存續（既存）或新設之公司出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，既然承受了此一不動產使用收益之權利，對於因此所生之租稅義務自應由存續（既存）或新設之公司負擔，而因此一租稅義務所生之租稅優惠當然亦係由存續（既存）或新設之公司享有，於此方符合租稅平等原則，故上開函文之立法精神與本件應屬相同，上訴人當能加以援用並主張關於土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項所定租稅優惠，應由上訴人享有；原判決謂本件並無上開函文之適用實有違誤等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。六、本院查：㈠土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第31條第1項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」第33條第1項第1款規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅20%。」第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」又平均地權條例第42條第4項規定與上開土地稅法第39條第4項規定內容相同；內政部93年3月24日台內地字第0930060625號令修正平均地權條例第42條第4項補充規定（原名稱：平均地權條例第42條第3項補充規定）第1點規定：「本法條第4項所稱重劃，包括市地重劃、農地重劃及農村社區土地重劃，所稱重劃土地包括政府機關辦理重劃之土地及土地所有權人自辦重劃之土地。」第2點規定：「本法條第4項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉。」㈡平均地權條例第60條第1項：「依本條例規定實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等10項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等4項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。如無未建築土地者，改以現金繳納。其經限期繳納而逾期不繳納者，得移送法院強制執行。」第60條之1第1項規定：「重劃區內之土地扣除前條規定折價抵付共同負擔之土地後，其餘土地仍依各宗土地地價數額比例分配與原土地所有權人。但應分配土地之一部或全部因未達最小分配面積標準，不能分配土地者，得以現金補償之。」第60條之2規定：「（第1項）主管機關於辦理重劃分配完畢後，應將分配結果公告30日，並通知土地所有權人。（第2項）土地所有權人對於重劃之分配結果，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議；未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定。……」第62條前段規定：「市地重劃後，重行分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地。」㈢次按行為時（即104年7月8日修正前）企業併購法第19條規定：「公司合併其持有90%以上已發行股份之子公司時，得作成合併契約，經各公司董事會以2/3以上董事出席及出席董事過半數之決議行之。……」第25條第1項規定：「存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效。但依其他法律規定其權利之取得、設定、喪失或變更應經登記者，非經登記，不得處分。」第34條第1項第5款規定：「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65%以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」（該款規定於企業併購法104年7月8日修正時，移置於第39 條第1項第5款）㈣原審依前揭理由，以被上訴人審認上訴人因與○○○○公司合併，於102年7月20日取得系爭土地所有權，係屬系爭土地重劃後第一次移轉，核准就該次合併移轉之土地漲價總數額，減除土地重劃費用27,836,296元及減徵土地增值稅40%，核計原記存之土地增值稅為0元，就上訴人嗣於105年間買賣移轉系爭土地所有權，則認無土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定之適用，按一般稅率核定應納土地增值稅6,324,160元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，而駁回上訴人所提撤銷訴訟。經核原判決認事用法均屬正確，並已詳述其得心證之理由及法律上之意見，且就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。㈤上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按前揭土地稅法第39條第4項，原係83年1月7日修正公布之同法第39條第3項，該次修正係將先前同條第3項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20%之比例，提高為40%，嗣於86年5月21日修正時，將該第39條第3項移為第4項，內容不變（83年2月2日修正公布平均地權條例第42條第3項，亦將先前同條項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20%之比例，提高為40%，嗣90年6月20日修正時，將該第42條第3項移為第4項，內容不變），其修正理由乃因重劃費用須由參與者負擔，是將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地利用效益，並慮及政府進行重劃時間均相當長，故提升經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時之減徵比例至40%，以保障土地所有權人之權益。是以，土地稅法第39條第4項與同法第31條第1項第2款，有關土地所有權人提供土地參與重劃者，於嗣後移轉土地所有權，計算應繳納之土地增值稅時，得將重劃費用自作為稅基之土地漲價總數額中減除之規定，同樣寓有鼓勵土地所有權人參與重劃之意旨。準此，前揭減徵40%土地增值稅及減除重劃費用之規定，僅於提供土地參與重劃及負擔重劃費用之土地所有人，於重劃後第一次移轉土地所有權時，始得適用，其後繼受取得土地所有權之人，既無以自身所有土地參與重劃及負擔重劃費用之事實，其再將土地所有權移轉他人時，自無從享有上開減免稅捐之優惠。又依平均地權條例第62條前段規定，重劃土地分配結果公告確定之日起，原所有權人重行分配所得土地，既視為其原有之土地，則於重劃土地之分配結果公告確定後，發生土地所有權移轉之事實時，依土地稅法第28條前段規定，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，並得適用上開減徵40%土地增值稅及減除重劃費用之規定。從而，前揭平均地權條例第42條第4項補充規定第2點明示：「本法條第4項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉。」係內政部基於其主管權責就行政法規所為解釋性行政規則（不是法規命令），乃闡明法規之原意，符合平均地權條例第42條第4項之文義及立法本旨，並無違法律保留原則，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用。是依上述補充規定第2點可知，土地稅法第39條第4項與平均地權條例第42條第4項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之土地所有權第一次移轉而言。上訴意旨主張該補充規定之訂定未經法律之明確授權，違反法律保留原則，應屬無效的法規命令云云，容有誤會。㈥再依前揭平均地權條例第60條第1項、第60條之1第1項及第60條之2第1、2項規定，可知實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等10項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等4項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，係由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付，如無未建築土地者，始改以現金繳納；重劃區內之土地扣除上開折價抵付共同負擔之土地後，其餘土地仍依各宗土地地價數額比例分配與原土地所有權人，故主管機關於辦理重劃分配完畢後，將分配結果公告時，已經扣除重劃區內折價抵付共同負擔之土地。且揆諸行為時市地重劃實施辦法第35條規定：「（第1項）主管機關於辦理重劃分配完畢後，應檢附左列圖冊，將分配結果公告於重劃土地所在地鄉(鎮、市、區)公所三十日，以供閱覽。一、計算負擔總計表。二、重劃前後土地分配清冊。三、重劃後土地分配圖。四、重劃前地籍圖。五、重劃前後地號圖。（第2項）主管機關應將前項公告及重劃前後土地分配清冊檢送土地所有權人。…」可知參加重劃之土地所有權人以重劃區內未建築土地折價抵付共同負擔之情形，係與重劃土地分配結果一併公告，則於重劃土地分配結果公告確定時，土地所有權人參加土地重劃應負擔之費用即一併確定，揆諸前開規定及說明，前揭減徵40%土地增值稅及減除重劃費用之規定，自僅由提供土地參與重劃及負擔重劃費用之土地所有人，於重劃後第一次移轉土地所有權時，始得適用。㈦訴外人○○○○公司提供其所有之重劃前5筆土地參與自辦市地重劃，於重劃後重行分配取得系爭土地，且上開市地重劃後之土地分配結果，業於101年9月12日公告確定（101年8月13日起公告30日，於同年9月12日公告期滿，未見有提出異議者），為原判決確認之事實，並有前揭資料查證單、自辦市地重劃負擔總費用證明書及新北市政府105年5月13日新北府地劃字第1050880052號函等影本附卷可稽（原處分卷第79至85頁），已足堪認定○○○○公司以重劃區內未建築土地折價抵付共同負擔（即負擔土地重劃費用）之事實，於101年9月12日確定（上訴人誤認本件市地重劃土地分配結果公告日為101年9月13日，原審卷第17、18頁）。且稽諸被上訴人於107年1月25日所提答辯狀針對上訴意旨補提前揭自辦市地重劃區土地分配結果各項圖冊公告及重劃前後土地分配清冊影本（副本含附件送達上訴人訴訟代理人），亦顯示「自101年8月13日起至101年9月12日止，共計公告30天」，重劃前5筆土地原持分面積計1,084.26平方公尺，扣除各項重劃負擔後，獲分配之系爭土地，其持分面積僅剩554.16平方公尺，益見○○○○公司應負擔土地重劃費用之事實，於101 年9月12日已經確定。又依平均地權條例第62條前段規定，重劃土地之分配結果公告確定後，原所有權人重行分配所得土地，既視為其原有之土地，則○○○○公司重劃後獲配系爭土地，即視為其原有之土地，不待辦理權利變更登記，就已享有系爭土地之所有權。另依行為時企業併購法第25條第1項規定，存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，既自合併基準日起生效，則上訴人於重劃土地分配結果公告確定後，因與○○○○公司訂定合併契約，概括承受○○○○公司之一切權利義務，亦不待辦理權利移轉登記，即自合併基準日（102年7月20日）起，取得系爭土地之所有權（僅係「非經登記，不得處分」而已），且為系爭土地於重劃土地分配結果公告確定日以後（即重劃後）第一次移轉。至於系爭土地於104年11月26日始以「土地重劃」為原因及基於上開法人合併事實，登記為上訴人所有（參原審卷第62頁土地登記謄本），係使上訴人取得對系爭土地之處分權，則上訴人嗣於105年9月19日，申報因買賣而移轉系爭土地所有權予訴外人○○公司及○○公司，僅係系爭土地辦竣登記後第一次移轉，並非「重劃後第一次移轉」。從而，原判決以系爭土地於102年7月20日，即發生重劃後第一次所有權變動，上訴人嗣於105年9月19日因買賣而移轉系爭土地所有權予○○公司及○○公司時，已非屬「重劃後第一次移轉」，自無從依土地稅法第39條第4項規定，減徵40%土地增值稅；再者，上開市地重劃係由○○○○公司提供重劃前5筆土地而參與其中，並由○○○○公司以重劃前土地未建築部分折價抵付共同負擔（按未見有以現金繳納之情形），負擔重劃費用27,836,296元，上訴人取得系爭土地所有權，既在重劃分配結果公告確定之後，該項重劃費用自無可能由其支出，即不得主張將上開重劃費用，於計算系爭土地自其取得所有權時起，至其於105年間再為移轉期間之漲價總數額時，予以扣除等語為由，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，揆諸前開規定及說明，於法並無不合。上訴意旨主張系爭土地於104年11月26日始完成產權登記，亦即上訴人於102年6月19日法人合併取得之土地皆為重劃前之土地，且地政機關核發之重劃後土地登記謄本登記原因載明為土地重劃，即上訴人為重劃後第一次取得土地之原所有權人，應依土地稅法第39條第4項之規定享有重劃後第一次移轉土地增值稅減徵40%之優惠；又上訴人與訴外人○ ○○○公司合併所取得之重劃前5筆土地總面積為1084.2平方公尺時，嗣於104年11月26日登記取得之重劃後土地總面積僅為554.16平方公尺，重劃後土地減少約48.89%面積，此一土地面積減少之結果乃發生於上訴人為所有權人之時，被上訴人當須依土地稅法第31條第1項第2款規定，將上訴人以土地折價抵付之重劃費用自105年9月19日所申報之土地增值稅中之土地漲價總數額中扣除之云云，容有誤解，不足採憑。至於其餘上訴意旨，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或以其主觀歧異見解，就原審取捨證據、認定事實及適用法規之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，尚無可採。㈧綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　12　　月　　27　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　12　　月　　27　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第750號

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