107年度判字第751號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：107 年 12 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第751號上訴人　亞昕國際開發股份有限公司代　表　人　姚連地訴訟代理人　蔡順雄　律師鄭凱威　律師被上訴人　新北市政府稅捐稽徵處代　表　人　黃育民上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年12月21日臺北高等行政法院106年度訴字第1008號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣○○○○股份有限公司（下稱○○子公司，為上訴人100%持股之子公司）將其持有重劃前○○市○○區○○段000-0 、000-0、000-0、000-0、000-00、000-00、000-00、000-00、000-00、000-00、000-00、000-00地號等12筆土地（其中000-0、000-00、000-00等3筆持分為1/3；其他9筆持分為1/2；下稱系爭土地）參與「○○市○○○○○○○區（發展單元AB區）自辦市地重劃」，該市地重劃區土地分配結果於民國101年9月12日公告期滿確定，獲配重劃後新北市○○區○○段00○號，宗地面積3,886.73平方公尺，權利範圍1/2之土地（下稱重劃後系爭土地），嗣與上訴人於102年6月19日依行為時（下同）企業併購法第19條規定，訂定合併契約，約定由上訴人自合併基準日即同年7月20日起，概括承受○○開發公司之一切權利義務，其中包括原為○○開發公司所有，參與自辦市地重劃之系爭土地，並於同年8月30日申報移轉現值，經被上訴人核准依行為時企業併購法第34條第1項第5款之規定記存土地增值稅計新臺幣（下同）19,709,691元在案。重劃後系爭土地於104年11月26日始完成土地權利變更登記。上訴人旋於105年10月6日申報買賣移轉重劃後系爭土地予訴外人興富發建設股份有限公司（下稱興富發公司），經被上訴人按一般稅率核定本次移轉之土地增值稅20,897,188元及請上訴人一併繳納102年記存之土地增值稅19,709,691元。嗣因上訴人檢附重劃費用證明書，申請自土地漲價總數額中扣除，並減徵土地增值稅，經被上訴人核准就重劃後系爭土地第一次移轉之漲價總數額減除上開土地重劃費用103,695,872元及減徵土地增值稅40％，重新核計原記存之土地增值稅改為417,599元，惟維持上訴人於105年間因買賣而移轉重劃後系爭土地所應納土地增值稅額為20,897,188元不變，故重劃後系爭土地移轉全部應納土地增值稅合計為21,314,787元。上訴人不服，主張重劃後系爭土地第一次移轉，應為「105年10月6日買賣移轉給興富發公司」，而非被上訴人認定之「102年7月20日因企業併購○○子公司移轉予母公司即上訴人」，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人前於102年6月19日與○○子公司合併，並以上訴人為存續公司，故依公司法第75條之規定，○○子公司之權利義務皆由上訴人概括承受之，故原登記於○○子公司名下之不動產即應移轉登記予上訴人，然此時之移轉登記實與一般因買賣等法律行為所為之移轉登記有所不同，而屬民法第759條所謂「非因法律行為於登記前已取得不動產物權」之情形。蓋因公司合併所為之移轉登記雖所有權人之名義有所變更，然實質上其所有權人之同一性並無不同，亦即公司經合併後權利義務歸屬同一，消滅公司實質上即等同於存續公司，故此時之移轉應僅為形式上之移轉，此時之土地移轉應非土地稅法第39條第4項所稱之「重劃後第一次移轉」。上訴人係於104年12月7日接獲新北市永翠水案綠能特區（發展單元AB區）自辦市地重劃區重劃會新永翠自劃重字第1041207001號函，通知上訴人以參與重劃之原土地所有權人身分辦理土地交接，且上訴人所有之新北市○○區○○段00○號之土地登記謄本，登記原因載明為「土地重劃」，可知上訴人為重劃後第一次取得土地之原所有權人，故上訴人將重劃後土地移轉予第三人興富發公司始為土地稅法第39條第4項所稱之「重劃後第一次移轉」，應依同條項之規定享有重劃後第一次移轉土地增值稅減徵百分之四十之優惠。㈡上訴人於102年6月19日法人合併取得之系爭土地，重劃前面積總計為3877.16平方公尺，重劃後總面積為3886.73平方公尺（○○子公司原持分權利範圍1/2，即面積1943.36㎡），重劃後土地面積減少約49.88%，係依平均地權條例第60條及第60條之1規定以上訴人所有之土地折價抵付重劃所需之共同負擔（包括公共設施用地、工程費用、重劃費用及貸款利息等），則上訴人為實際支付重劃費用等共同負擔之人，且上訴人已概括承受○○開發公司所有之權利義務，自應享有依土地稅法第31條第1項第2款規定，從法人合併起至第一次移轉予第三人興富發公司期間，土地漲價總數額扣減土地重劃費之優惠。參財政部臺北國稅局103 年3月4日財北國稅審三字第1030008382號函（下稱臺北國稅局103年3月4日函），上訴人主張應享有土地稅法第31條第1項第2款、同法第39條第4項之租稅優惠，應非無據等語，為此請求判決⑴撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。⑵被上訴人應依上訴人之申請，作成核定上訴人於105年10月6日申報移轉新北市○○區○○段00○號土地應納土地增值稅為6, 179,446元之行政處分。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠依內政部93年3月24日台內字第0930060625號令修正發布之「平均地權條例第42條第4項補充規定」第2點：「本法條第4項所稱重劃後第1次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第1次移轉。」，系爭土地原為○○子公司所有，於101年9月12日自辦市地重劃分配結果公告確定，嗣○○子公司於102年7月20日依行為時企業併購法第19條規定，將其所有系爭土地合併移轉與其母公司即上訴人。參改制前本院82年9月份庭長、評事聯席會議決議、本院100年度判字第1750號判決意旨，上訴人與○○子公司於法律上乃係不同之公司，各自具有獨立之法人人格，系爭土地於101年9月12日重劃公告確定後，○○子公司嗣於102年7月20日始依企業併購法第19條規定將系爭土地訂約合併移轉予上訴人，是系爭土地自○○子公司99年9 月24日買賣登記取得起，至102年8月30日因申報合併移轉予上訴人即屬第1次移轉，是上訴人主張合併後存續公司概括承受消滅公司之一切權利義務，故○○子公司與上訴人雙方就系爭土地之移轉僅為形式上之移轉云云，顯有誤解，核無可採。㈡上訴人持合併前○○子公司自辦市地重劃負擔總費用證明書，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定減除土地重劃費用，及依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅時，被上訴人即已就重劃後第1次移轉（即前次合併移轉）之系爭土地漲價總數額均已減除上開土地重劃費用及減徵土地增值稅40%，重新核計原合併記存之土地增值稅改為41萬7,599元，則本次上訴人再移轉重劃後系爭土地予案外人時，自無土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定之適用，是上訴人所述將重劃後系爭土地移轉予訴外人時，應減徵40％之稅額及減除土地重劃費用一節，顯對法令規定有所誤解。蓋上訴人檢附之土地重劃費用證明書係屬原土地所有權人即○○子公司所支付，且該筆○○開發所支付之土地重劃費用已於第1次移轉（即合併移轉）時一次扣除，依財政部70年5月13日台財稅字第33814號函釋及95年3月22日台財稅字第09504520060號令規定，本次買賣移轉自無土地稅法第31 條第1項第2款規定之適用。至上訴人所援引財政部103年2月26日台財稅字第10204055940號令係針對特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定所為之釋示，核與本件適用土地稅法令規定顯屬有別，尚難比附援引等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人取得板橋區永翠段38地號權利範圍100%，是因：①92年7月，取得291257/0000000。②99年7月，取得208743/0000000。③102年8月，取得377939/0000000。④102年8月，取得122061/0000000。此①②部分是上訴人與○○子公司合併前，上訴人即擁有之土地持分；而③④部分是上訴人與○○子公司合併時，上訴人始擁有之土地持分。故①②部分權利範圍50％，無涉於合併。是上訴人向被上訴人申請依土地稅法第31條第1項第2款規定減除土地重劃費用，及依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅40%是③④部分，而上訴人辯論意旨狀之計算書，以92年7月、99年7月為取得時間之客體是①②部分，上訴人將之混淆，應堪認定。㈡內政部93年3月24日台內字第0930060625號令修正發布之「平均地權條例第42條第4項補充規定」第2點：「本法條第4項所稱重劃後第1次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第1次移轉。」、又市地重劃實施辦法第36條規範，市地重劃負擔總費用證明書核發對象，以土地分配結果公告期滿之日土地登記簿所載土地所有權人為準，故「土地分配結果公告期滿之日」是辦理市地重劃實施之始，也是權利義務的判準時點。本案○○子公司以系爭土地為「○○市○○○○○○○區（發展單元AB區）自辦市地重劃」，該市地重劃區土地分配結果於101 年9月12日公告期滿，而於104年11月26日（原判決誤為104 年12月1日）完成土地權利變更登記，比對上訴人之板橋區永翠段38地號土地查詢資料（登記原因是土地重劃，原因發生日期是101年9月12日，登記日期是104年11月26日），足以認定「101年9月12日」為辦理市地重劃實施之始，也是權利義務的判斷時點。就本案而言「101年9月12日」為辦理市地重劃實施之判斷時點。而○○子公司原所有系爭土地於102年7月20日依行為時企業併購法第19條規定移轉予母公司即上訴人，經被上訴人核准依行為時企業併購法第34條第1項第5款（現行同法第39條）之規定記存土地增值稅計19,709,691元者，為重劃後第一次移轉。蓋上訴人與○○子公司在法律上是各自獨立之法人人格，是透過合併才發生權利義務歸屬同一之結果，不能因此而認為雙方間就系爭土地之移轉為形式上之移轉。㈢被上訴人審認系爭土地於101年9月12日重劃公告確定，前次合併移轉即屬系爭土地重劃後第1次移轉，遂核准就前次合併移轉之系爭土地漲價總數額減除上開土地重劃費用及減徵土地增值稅40％（原稅率為20%，減徵40%，以12%計算之），重新核計原合併記存之土地增值稅改為417,599元。既然，系爭土地於「102年7月20日」合併移轉計算漲價總數額時均已扣除○○子公司負擔之重劃費用，並於計算土地增值稅基準時已減徵土地增值稅40%，則此次「105年10月6日」買賣移轉重劃後系爭土地自無土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定之適用，被上訴人按一般稅率核定土地增值稅為20,897,188元，連同記存部分，合計為21,314,787元（417,599元+20,897,188元）當屬有據等語。五、上訴意旨略謂：㈠本件重劃土地分配結果雖於101年9月12日公告確定，惟系爭土地係於104年11月26日方以「土地重劃」為原因登記為上訴人所有，即上訴人為重劃後第一次取得土地之原所有權人，應依土地稅法第39條第4項之規定享有重劃後第一次移轉土地增值稅減徵百分之四十之優惠。蓋何謂重劃完成之時間點？何謂「重劃後第一次移轉」？依土地法第43條之規定，應以具有絕對效力之土地登記內容作為判斷之標準，惟平均地權條例第42條第4項補充規定自行創設「重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉」作為判斷之基準，顯與土地法第43條之規定相違背，而牴觸現行有效之土地法規，違反法律保留、法律優位原則，應屬無效之法規命令。又系爭土地之重劃既屬市地重劃，依市地重劃實施辦法第3-1條規定可知，所謂重劃，應當包含地籍測量、「土地登記」、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作。且綜觀整部平均地權條例並未有授權行政機關得訂定上開補充規定之授權條款，顯見上開補充規定之訂定並未經法律之明確授權，亦已違反法律保留原則，應屬無效。原判決竟仍加以適用，以此一補充規定解釋土地稅法第39條第4項及平均地權條例第42條第4項之「重劃後第一次移轉」，其判決應有適用法規顯有錯誤之違誤。㈡且被上訴人謂土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅40％規定，與同法第31條第1項第2款減除重劃費用之規定，同樣寓有鼓勵土地所有權人參與重劃之旨。若此，上訴人係於102年6月19日與○○子公司進行簡易合併，於102年7月20日概括承受○○開發公司之權利義務而取得重劃前之系爭土地，當時因重劃程序尚未完成，故上訴人亦因此而無法自由使用收益重劃前之系爭土地，直至104年間重劃完成，系爭土地方於104年11月26日完成產權登記於上訴人名下，至此上訴人始得自由使用收益系爭土地並將之出售予第三人，可知上訴人有因重劃程序之進行，而導致長達2年有餘之時間無法自由使用收益系爭土地，而受有相當不利益，依被上訴人所述土地稅法第39條第4項之修正理由，上訴人之權益自應同受保障，而得享有減徵土地增值稅40%之利益。㈢系爭土地之土地登記謄本係記載「104年11月26日」始完成產權登記，此一日期事關是否為本件「重劃」之日期，為重要之基礎事實，原審法院未詳加審酌上訴人於原審所提之證據，顯有違誤。又原判決援引之系爭補充規定第2點係以「重劃土地分配結果公告確定日」作為重劃後第一次移轉之判斷基準；復援引市地重劃實施辦法第36條而表示：「故『土地分配結果公告期滿之日』是辦理市地重劃實施之始，也是權利義務的判準時點。」究竟原判決所認為之重劃後第一次移轉係指「公告確定日」，亦或是「公告期滿之日」甚未明確。又市地重劃實施辦法第36條，係規定系爭費用證明書核發對象，須以土地分配結果公告期滿之日土地登記簿所載土地所有權人為準，惟原判決所依據之費用證明書，其上記載做成之日期為「105年2月25日」，斯時起○○子公司之法人格早已消滅，土地所有權人應為存續公司即上訴人為是，原判決未察此節，自有違誤。㈣有關於土地重劃費用應扣減部分，依土地稅法第31條第1項第2款規定，應視係由何者實際負擔該土地重劃費用判斷何者應享有扣除土地重劃費用之租稅優惠。又平均地權條例第60條第1項、第60-1條第1項之規定，於市地重劃時，皆係以重劃區內未建築之土地折價抵付重劃費用為原則。上訴人於102年7月20日與訴外人○○子公司合併所取得之系爭土地總面積為3877.16平方公尺，嗣於104年11月26日登記取得之系爭土地總面積僅為3886.73平方公尺（○○子公司權利範圍1/2，即面積1943.36平方公尺），重劃後土地減少約48.89％面積，此一土地面積減少之結果乃發生於上訴人為所有權人之時，可知係上訴人依上開平均地權條例之規定，以其所有之土地折價抵付重劃所需之共同負擔（包括重劃費用在內），上訴人既為抵付重劃費用負擔之人，則被上訴人當須依土地稅法第31條第1項第2款規定，將上訴人以土地折價抵付之重劃費用自105年10月6日所申報之土地增值稅中之土地漲價總數額中扣除之；原判決僅以自辦市地負擔總費用證明書上記載之所有權人為○○子公司，以證明書形式上記載之所有權人為認定，而不問重劃期間實際繳納負擔重劃費用之人為上訴人、受有禁止處分系爭土地損害之人亦為上訴之實質情形而為判斷，原判決顯有違誤。至被上訴人稱土地之繼受者不得享有減免稅捐之優惠，然所稱「繼受者」應限縮於未提供土地參與重劃及負擔重劃費用者而言，上訴人與被上訴人所謂之「繼受者」自有不同。㈤上訴人所援引之臺北國稅局103年3月4日函文明示：「……存續公司出售其自消減公司承受並完成移轉登記之固定資產及素地……如其持有期間併計超過2 年，非屬特銷稅課徵範圍……。」由上開函文內容可知，於公司合併時，既存公司出售自消滅公司承受並完成移轉登記之不動產時，原消滅公司所享有之權益甚或租稅減免優惠，應由既存公司承受。本件同為公司合併，且上開函文之訂立目的，應係因存續（既存）或新設之公司出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，既然承受了此一不動產使用收益之權利，對於因此所生之租稅義務自應由存續（既存）或新設之公司負擔，而因此一租稅義務所生之租稅優惠當然亦係由存續（既存）或新設之公司享有，於此方符合租稅平等原則，故上開函文之立法精神與本件應屬相同，上訴人當能加以援用並主張關於土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項所定租稅優惠，應由上訴人享有；原判決刻意不於理由下表示意見，可謂具有判決不備理由之違誤等語，為此請求廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）、被上訴人應依上訴人之申請，作成核定上訴人於105 年10月6日申報移轉新北市○○區○○段00○號土地應納土地增值稅為6,179,446元之行政處分。六、本院查：㈠土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第31條第1項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」第33條第1項第1款規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅20%。」第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」又平均地權條例第42條第4項規定與上開土地稅法第39條第4項規定內容相同；內政部93年3月24日台內地字第0930060625號令修正平均地權條例第42條第4項補充規定（原名稱：平均地權條例第42條第3項補充規定）第1點規定：「本法條第4項所稱重劃，包括市地重劃、農地重劃及農村社區土地重劃，所稱重劃土地包括政府機關辦理重劃之土地及土地所有權人自辦重劃之土地。」第2點規定：「本法條第4項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉。」㈡平均地權條例第60條第1項：「依本條例規定實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等10項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等4項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。如無未建築土地者，改以現金繳納。其經限期繳納而逾期不繳納者，得移送法院強制執行。」第60條之1第1項規定：「重劃區內之土地扣除前條規定折價抵付共同負擔之土地後，其餘土地仍依各宗土地地價數額比例分配與原土地所有權人。但應分配土地之一部或全部因未達最小分配面積標準，不能分配土地者，得以現金補償之。」第60條之2規定：「（第1項）主管機關於辦理重劃分配完畢後，應將分配結果公告30日，並通知土地所有權人。（第2項）土地所有權人對於重劃之分配結果，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議；未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定。……」第62條前段規定：「市地重劃後，重行分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地。」㈢次按行為時（即104年7月8日修正前）企業併購法第19條規定：「公司合併其持有90%以上已發行股份之子公司時，得作成合併契約，經各公司董事會以2/3以上董事出席及出席董事過半數之決議行之。……」第25條第1項規定：「存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效。但依其他法律規定其權利之取得、設定、喪失或變更應經登記者，非經登記，不得處分。」第34條第1項第5款規定：「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65%以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」（該款規定於企業併購法104年7月8日修正時，移置於第39 條第1項第5款）財政部93年11月2日台財稅字第0930474255 號頒訂企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項略以：「……經核准記存土地增值稅之土地再移轉時，由該併購後取得土地之公司、機構，負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納。……」㈣原審依前揭理由，以重劃後系爭土地於「102年7月20日」合併移轉計算漲價總數額時既然已扣除○○子公司負擔之重劃費用，並於計算土地增值稅基準時已減徵土地增值稅40%，則此次「105年10月6日」買賣移轉重劃後系爭土地自無土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定之適用，則該105年10月6日買賣移轉，被上訴人按一般稅率核定土地增值稅為20,897,188元，連同記存部分，合計為21,314,787元（417,599元+20,897,188元）當屬有據等語為由，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核原判決認事用法均屬正確，且已記明其得心證之理由及法律上之意見，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。㈤上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按前揭土地稅法第39條第4項，原係83年1月7日修正公布之同法第39條第3項，該次修正係將先前同條第3項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20%之比例，提高為40%，嗣於86年5月21日修正時，將該第39條第3項移為第4項，內容不變（83年2月2日修正公布平均地權條例第42條第3項，亦將先前同條項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20%之比例，提高為40%，嗣90年6月20日修正時，將該第42條第3項移為第4項，內容不變），其修正理由乃因重劃費用須由參與者負擔，是將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地利用效益，並慮及政府進行重劃時間均相當長，故提升經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時之減徵比例至40%，以保障土地所有權人之權益。是以，土地稅法第39條第4項與同法第31條第1項第2款，有關土地所有權人提供土地參與重劃者，於嗣後移轉土地所有權，計算應繳納之土地增值稅時，得將重劃費用自作為稅基之土地漲價總數額中減除之規定，同樣寓有鼓勵土地所有權人參與重劃之意旨。準此，前揭減徵40%土地增值稅及減除重劃費用之規定，僅於提供土地參與重劃及負擔重劃費用之土地所有人，於重劃後第一次移轉土地所有權時，始得適用，其後繼受取得土地所有權之人，既無以自身所有土地參與重劃及負擔重劃費用之事實，其再將土地所有權移轉他人時，自無從享有上開減免稅捐之優惠。又依平均地權條例第62條前段規定，重劃土地分配結果公告確定之日起，原所有權人重行分配所得土地，既視為其原有之土地，則於重劃土地之分配結果公告確定後，發生土地所有權移轉之事實時，依土地稅法第28條前段規定，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，並得適用上開減徵40%土地增值稅及減除重劃費用之規定。從而，前揭平均地權條例第42條第4項補充規定第2點明示：「本法條第4項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉。」係內政部基於其主管權責就行政法規所為解釋性行政規則（不是法規命令），乃闡明法規之原意，符合平均地權條例第42條第4項之文義及立法本旨，並無違法律保留原則，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用。是依上述補充規定第2點可知，土地稅法第39條第4項與平均地權條例第42條第4項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之土地所有權第一次移轉而言。上訴意旨主張該補充規定之訂定未經法律之明確授權，違反法律保留原則，應屬無效的法規命令云云，容有誤會。㈥再依前揭平均地權條例第60條第1項、第60條之1第1項及第 60條之2第1、2項規定，可知實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等10項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等4項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，係由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付，如無未建築土地者，始改以現金繳納；重劃區內之土地扣除上開折價抵付共同負擔之土地後，其餘土地仍依各宗土地地價數額比例分配與原土地所有權人，故主管機關於辦理重劃分配完畢後，將分配結果公告時，已經扣除重劃區內折價抵付共同負擔之土地。且揆諸行為時市地重劃實施辦法第35條規定：「（第1項）主管機關於辦理重劃分配完畢後，應檢附左列圖冊，將分配結果公告於重劃土地所在地鄉(鎮、市、區)公所三十日，以供閱覽。一、計算負擔總計表。二、重劃前後土地分配清冊。三、重劃後土地分配圖。四、重劃前地籍圖。五、重劃前後地號圖。（第2項）主管機關應將前項公告及重劃前後土地分配清冊檢送土地所有權人。…」可知參加重劃之土地所有權人以重劃區內未建築土地折價抵付共同負擔之情形，係與重劃土地分配結果一併公告，則於重劃土地分配結果公告確定時，土地所有權人參加土地重劃應負擔之費用即一併確定，揆諸前開規定及說明，前揭減徵40%土地增值稅及減除重劃費用之規定，自僅由提供土地參與重劃及負擔重劃費用之土地所有人，於重劃後第一次移轉土地所有權時，始得適用。㈦訴外人○○子公司提供其所有之系爭土地參與自辦市地重劃，重行分配取得重劃後系爭土地，且上開市地重劃後之土地分配結果，業於101年9月12日公告確定（101年8月13日起公告30日），為原判決確認之事實，並為兩造所不爭，且有自辦市地重劃負擔總費用證明書及新北市政府105年5月13日新北府地劃字第1050880052號函等影本附卷可稽（原處分卷第103至107頁），已足堪認定○○子公司以重劃區內未建築土地折價抵付共同負擔（即負擔土地重劃費用）之事實，於101年9月12日確定。且稽諸被上訴人於107年1月25日所提答辯狀針對上訴意旨補提前揭自辦市地重劃區土地分配結果各項圖冊公告及重劃前後土地分配清冊影本（副本含附件送達上訴人訴訟代理人），亦顯示「自101年8月13日起至101年9月12日止，共計公告30天」，系爭土地原持分面積計3877.16 平方公尺，扣除各項重劃負擔後，獲分配之重劃後系爭土地，其持分面積僅剩1943.36平方公尺，益見○○子公司應負擔土地重劃費用之事實，於101年9月12日已經確定。又依平均地權條例第62條前段規定，重劃土地之分配結果公告確定後，原所有權人重行分配所得土地，既視為其原有之土地，則○○子公司獲配重劃後系爭土地，即視為其原有之土地，不待辦理權利變更登記，就已享有重劃後系爭土地之所有權。另依行為時企業併購法第25條第1項規定，存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，既自合併基準日起生效，則上訴人於重劃土地分配結果公告確定後，因與○○子公司訂定合併契約，概括承受○○子公司之一切權利義務，亦不待辦理權利移轉登記，即自合併基準日（102年7月20日）起，取得重劃後系爭土地之所有權（僅係「非經登記，不得處分」而已），且為重劃後系爭土地於重劃土地分配結果公告確定日以後（即重劃後）第一次移轉。至於重劃後系爭土地於104年11月26日始以「土地重劃」為原因及基於上開法人合併事實，登記為上訴人所有（參原審卷第88頁土地登記謄本），係使上訴人取得對重劃後系爭土地之處分權，則上訴人嗣於105年10月6日，申報因買賣而移轉重劃後系爭土地所有權予訴外人興富發公司，僅係系爭土地辦竣登記後第一次移轉，並非「重劃後第一次移轉」。從而，原判決以上訴人與○○子公司在法律上是各自獨立之法人人格，是透過合併才發生權利義務歸屬同一之結果，不能因此而認為雙方間就系爭土地之移轉為形式上之移轉；系爭土地於101年9月12日重劃公告確定，前次合併移轉即屬系爭土地重劃後第1次移轉，被上訴人遂核准就前次合併移轉之系爭土地漲價總數額減除上開土地重劃費用及減徵土地增值稅40%（原稅率為20%，減徵40%，以12%計算之），重新核計原合併記存之土地增值稅為417,599元；此次「105年10月6 日」買賣移轉系爭土地自無土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定之適用，被上訴人按一般稅率核定土地增值稅為20,897,188元，連同記存部分，合計為21,314,787元（417,599元+20,897,188元）當屬有據等語為由，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，揆諸前開規定及說明，於法並無不合。上訴意旨主張其係於102年6月19日與○○子公司進行簡易合併，於102年7月20日概括承受○○子公司之權利義務而取得重劃前之系爭土地，當時因重劃程序尚未完成，故上訴人亦因此而無法自由使用收益重劃前之系爭土地，直至104年間重劃完成，系爭土地方於104年11月26日完成產權登記於上訴人名下，至此上訴人始得自由使用收益系爭土地並將之出售予第三人，可知上訴人有因重劃程序之進行，而導致長達2年有餘之時間無法自由使用收益系爭土地，而受有相當不利益，依土地稅法第39條第4項之修正理由，上訴人之權益自應同受保障，而得享有減徵土地增值稅40%之利益；又上訴人於102年7月20日與訴外人○○子公司合併所取得之系爭土地面積為3877.16平方公尺，嗣於104年11月26日登記取得之系爭土地面積僅為1943.36平方公尺，重劃後土地減少約48.89％面積，此一土地面積減少之結果乃發生於上訴人為所有權人之時，可知係上訴人依上開平均地權條例之規定，以其所有之土地折價抵付重劃所需之共同負擔，被上訴人當須依土地稅法第31條第1項第2款規定，將上訴人以土地折價抵付之重劃費用自105年10月6日所申報之土地漲價總數額中扣除之云云，容有誤解，不足採憑。㈧至於上訴人雖援引臺北國稅局103年3月4日函所謂：「…… 『依企業併購法或金融機構合併法規定合併或分割而存續（既存）或新設之公司，出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定計算持有期間時，准將消滅或被分割公司原取得該不動產之持有期間合併計算。』為財政部103年2月26日台財稅字第10204055940號令所明定。…準此，存續公司出售其自消滅公司承受並完成移轉登記之固定資產及素地，依上開法令規定，如其持有期間併計超過2年，非屬特銷稅課徵範圍… …。」（參見原審卷第115、116頁）主張於公司合併時，既存公司出售自消滅公司承受並完成移轉登記之不動產時，原消滅公司所享有之權益甚或租稅減免優惠，應由既存公司承受云云，惟觀諸上開函示係針對特種貨物及勞務稅條例第3 條第3項有關計算持有不動產期間之規定，於企業併購之情形應如何適用，所作解釋，且未涉及租稅減徵及稅基計算之法律保留事項，與本件爭議情形不同，自難比附援引資為有利於上訴人之論據。原判決就該主張雖未加以論駁，但不影響其結論之正確。㈨綜上所述，原判決認事用法並無不合，雖其理由稍嫌簡略（對上訴人之部分主張，未於理由中詳細加以論斷），惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　12　　月　　27　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　12　　月　　27　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第751號

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