107年度裁字第1786號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：107 年 11 月 22 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 107年度裁字第1786號上訴人　江宏志訴訟代理人　王健安　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月23日臺北高等行政法院107年度訴字第228號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。二、緣上訴人民國102年度綜合所得稅結算申報，列報配偶江○ ○○取自江○○○企業社（下或稱企業社）營利所得新臺幣（下同）6,076,367元，經被上訴人依查得資料核定為17,925,281元，併同另查獲漏報本人、配偶江○○○及受扶養親屬江玉葉營利、薪資、利息及財產交易所得合計602,835元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額21,678,964元，補徵稅額4,978,726元。上訴人就核定江○○○企業社營利所得不服，申請復查結果，以序號21-26之財產交易所得與系爭營利所得重複計課，准予註銷財產交易所得558,987元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。三、上訴意旨雖主張：㈠按所得稅法第4條第1項第16款規定，究其立法目的，係為避免與土地增值稅重複課稅。惟原處分及財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋（下稱75年12月8日函釋）將免稅之土地交易所得，轉換認定為營利所得後，再次課徵個人綜合所得稅，欠缺法律之明文規定。且由上開條文亦無法解釋：免稅之土地交易所得，何以由營利事業為交易主體時，個人便會被課徵不同之稅負；何種要件而得使免稅之土地交易所得，變更為應稅之營利所得。原處分所依據之函釋逾越原法律條文之文義，自行創設免稅所得變更為應稅所得之要件，顯有逾越租稅法律主義，原審未慮及此，容有違反租稅法律主義及納稅者權利保護法第3條第3項之違法。另上訴人於原審起訴狀主張（原審起訴狀第4頁參照）：「同一主體就同一土地之交易事實，無論於何種課稅階段，所表彰之支付能力並無二致，被告機關無由在課徵土地增值稅後，無視前開所得稅法關於土地交易所得免稅之規定，又將同一筆所得變更其性質為營利所得」等語，旨在說明土地交易之所得，已為土地增值稅所評價，或僅因交易主體不同，而將原土地交易所得變更為營利所得，有重複課稅且違反比例原則之虞，惟原判決逕認無違反租稅法律主義，對於重複課稅與否及是否違反比例原則部分未為判斷，容有判決不備理由之處。㈡上訴人配偶江○○○於99年買賣系爭土地，並自建房屋於102年間出售6戶房地。縱使出售系爭房地有所獲利，亦屬一次性之經濟活動，該年度出售6戶係因自建房屋數量較多所致，此係自建房屋出售之事理當然，難謂有周而復始一再發生之情事（本院104年度判字第642號判決參照）。原審僅以此作為論斷具持續參與市場之情事，就經驗法則、論理法則容有不合，且適用法律有所違誤，應屬判決違背法令，且有原則之重要性。另上訴人於原審主張上訴人配偶江○○○並無所謂固定營業場所等語，係用以說明該獨資商號係直接設置於江○○○之住所，既無提供營業行為之用，亦以江○○○之名義為系爭房地交易，則該獨資企業社並無獨立對外營業之可能，自亦不符合「獨立的持續參與」（高雄高等行政法院104年度訴字第300號判決參照）等語。四、惟查原判決理由已論明：㈠按財政部75年12月8日函釋係財政部基於所得稅法主管機關之地位，為協助下級機關統一解釋所得稅法第14條第1項第1類而訂頒之解釋性規定，並未逾越上開母法規定之意旨，自得予以適用。㈡按財產交易所得，係屬所得稅法第14條第1項規定個人綜合所得分類之第7類所得，又依所得稅法第9條規定，所謂財產交易所得，係指納稅義務人（個人）非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益。換言之，如係納稅義務人（個人）經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，即非屬財產交易所得。又個人經常從事財產交易之營利活動，具備營業牌號或場所者，當屬所得稅法第11條第2項規定之獨資營利事業，其經常從事土地買賣之營利活動者，有關出售土地之交易所得，即為營業所得，於營利事業所得稅中固屬免稅所得，但歸屬個人取得時，其性質則為營利所得，仍應計入當年度之個人綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅。㈢上訴人配偶江○○○獨資經營之江○○○企業社於102年間出售基隆市○○區 ○○路00號3樓之1、00號7樓之1、00號2樓之1、00號2樓、 00號7樓及00號4樓，共6筆房地，核非一時性或偶發性之交易，而係上訴人配偶以買賣房地所經常、繼續性之經濟活動，顯係以營利為目的而為經營不動產買賣事業之營利行為，此不論上訴人配偶簽訂不動產買賣契約時，究係以獨資經營之自然人「江○○○」名義或商號「江○○○企業社」名義為之，依所得稅法第14條第1項第1類規定，均屬該年度「獨資資本主」之「營利所得」，並非所得稅法第9條所指「非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」之財產交易所得或損失，且系爭6筆房地出售收入，經原處分機關認屬上訴人配偶江○○○ 獨資經營之江○○○企業社102年度營利事業所得，核定為上訴人配偶江○○○（即江○○○企業社）之盈餘，復經上訴人配偶江○○○（即江○○○企業社）提起行政救濟，業經本院106年度裁字第379號裁定上訴駁回確定在案。是以，上訴人配偶江○○○出售系爭不動產所得即屬其獨資經營事業之盈餘所得，自應歸入上訴人當年度綜合所得稅辦理結算申報。㈣所得稅法第11條第2項所謂「營業場所」，文義上係指營業活動所在場地（空間），並不以固定之營業場所為限，且於論理上，凡有營業活動必定使用場地，故所謂具備營業場所，無非強調營業活動之存在；又所謂營業牌號，亦不以實體招牌或營業登記為限，只要以一定名稱對外從事營業活動，即屬之。況以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（本院104年度判字第625號判決意旨參照）。復依所得稅法第14條第1項規定，個人之綜合所得計分為10類，至於營利事業之收益則統稱為營利事業所得，對照所得稅法第9條及第14條第1項第1類規定，可知納稅義務人（個人）為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，即非屬個人之財產交易所得；則就實質上同屬經常買進、賣出之營利活動，僅因其有無固定營業場所，而予以不同的所得性質評價，恐有違平等原則。故不區分有無固定營業場所，逕以其經常買進、賣出之營利活動場所作為營業場所，一律解為該當於所得稅法第11條第2項定義之獨資營利事業，獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額屬個人營利所得，至於非經常買進、賣出之營利活動所發生之增益，則歸屬個人之財產交易所得，論理上方屬妥適，亦不致混淆有關所得性質與經濟活動主體之定性。是營利事業除須具備主觀之營利目的，並為一事業（經常性、職業性及自力性的從事營業活動）外，是否具備「營業牌號」或固定之營業「場所」，並非營利事業認定上之重要特徵條件，例如流動攤販雖不具備營業牌號或固定之營業場所，又如網路上經營事業之各種商號，縱不具備實體營業牌號或固定營業場所，亦無可否認其為營利事業之一種，仍可依法對其課徵相關稅捐。是有關營利事業之定義應係以營利為目的，獨立的持續參與一般經濟市場上之交易，並因而獲得經濟上成果者即屬之。㈤所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係個人或營利事業出售土地，其交易所得固均屬免稅所得。惟在納稅主體為營利事業時，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，在計算營利事業之總收入時，仍應計入該免稅所得，其結果若營利事業結算後有盈餘時，獨資資本主自該獨資企業分得之盈餘所得，仍為營利所得，屬個人綜合所得之一種，自應申報課稅。要之，獨資企業出售土地固可免納所得稅，然當獨資企業有盈餘而將盈餘分配予獨資資本主時，因所得稅法並無獨資資本主得免納所分配盈餘所得稅之規定，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅。系爭出售土地所得，係屬江○○○經營之企業社所得，既如前所述，嗣江○○○獲得企業社分配盈餘，即屬營利所得，自應歸併上訴人當年度綜所課稅，原處分要無違反所得稅法第4條第1項第16款及租稅法律主義之情事等語，即已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第 95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　11　　月　　22　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　11　　月　　22　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度裁字第1786號

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