107年度裁字第441號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：107 年 04 月 12 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 107年度裁字第441號上訴人大同股份有限公司代表人林郭文艷上訴人尚志資產開發股份有限公司代表人林蔚山共同訴訟代理人李佳翰律師被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人黃育民輔助參加人新北市政府代表人朱立倫上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年9月28日臺北高等行政法院106年度訴更一字第23號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：㈠本院106年度判字第140號判決（下稱本院發回判決）發回意旨所要查明「上訴人尚志資產開發股份有限公司（下稱尚志公司）無償贈與新北市政府，其移轉系爭3筆土地之實質原因關係為何？該實質原因關係有無對價，對價為何，是否得以量化為金錢，均有待向新北市政府查明」等，而就此發回理由，原判決既認定「申請土地得以變更為住宅區，與捐贈系爭土地成就必要之代價關係（並非到為雙務契約對價關係或對待給付之程度）」，而所謂之代價關係並非法律上所稱之對價關係，則就系爭捐贈之實質上原因關係，即屬無對價關係，迺逕認系爭土地增值稅符合企業併購法（下稱企併法）第34條第1項第5款規定之課徵要件，未以本院所為廢棄理由之判斷作為判決之基礎，違反行政訴訟法第260條第3項規定，並與判決結論有影響，構成行政訴訟法第242條之違背法令情事： ⒈上訴人尚志公司與新北市政府於102年10月所定捐贈協議書，其性質應為行政契約，雙方僅約定應捐贈系爭土地等，並無約定以新北市政府以上訴人尚志公司同意捐贈系爭土地，作為核准乙種工業區土地變更為住宅區土地之對價，或上訴人尚志公司以新北市政府核准乙種工業區土地變更為住宅區土地，作為贈與移轉系爭土地為對價之關係存在，甚至如上訴人尚志公司倘未能依核定之都市計畫內容，計畫書之遷廠期程，實施進度及協議書規定辦理者，新北市政府依法定程序檢討變更恢復為乙種工業區後，應返還系爭捐贈之3筆土地之義務。簡言之，上訴人尚志公司與新北市政府間並未存在給付與對等給付間之對價關係，上訴人尚志公司此種無償給與，並未取決於獲得新北市政府核准乙種工業區土地變更為住宅區土地之特定給付，則上訴人尚志公司在為給付行為時，就其財產給付並無對價關係存在，自屬無償給予甚明。據此，不論依民法406條規定或遺產及贈與稅法第4條第2項規定，其性質應屬無償之贈與。 ⒉至於新北市政府是否同意尚志公司申請工業區土地變更使用分區及是否未來恢復土地使用分區，均屬主管行政機關應依都市計畫法依法行政之問題，與上訴人尚志公司所為系爭3筆土地捐贈間，並無直接關連性，顯然不具對價關係，自無從以上訴人尚志公司依協議書所為系爭3筆土地捐贈之回饋，解為是新北市政府是否同意上訴人尚志公司申請土地變更使用分區之對價。故依本院發回判決意旨，上訴人大同公司與尚志公司間前次移轉系爭3筆土地所記存之土地增值稅款70,769,847元，在上訴人尚志公司移轉系爭土地予新北市政府時，既未取得系爭3筆土地之漲價利益，原來記存之土地增值稅亦應歸於消滅，即不得再行課徵。 ⒊原判決既認定「申請土地得以變更為住宅區，與捐贈系爭土地成就必要之代價關係（並非到為雙務契約對價關係或對待給付之程度）」，而所謂之代價關係並非法律上所稱之對價關係，則就系爭捐贈之實質上原因關係，即屬無對價關係，迺逕認系爭土地增值稅符合企併法第34條第1項第5款規定之課徵要件，未以本院所為廢棄理由之判斷作為判決之基礎，違反行政訴訟法第260條第3項規定，並與判決結論有影響，構成行政訴訟法第242條之違背法令情事。㈡土地增值稅具財產交易所得稅性質，上訴人尚志公司之捐贈與新北市政府相互間並不存在一個雙務之對價或交易關係，縱使變更土地使用分區與捐贈系爭3筆土地有所牽連，新北市政府受領系爭3筆土地所有權，並非其作成將工業區土地變更為住宅區土地之行政處分之對價，自不具有償性，而符合土地稅法第5條第2項後段規定「所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」，原判決對於上訴人主張「將系爭土地移轉予新北市政府而無何財產交易行為存在，都市計畫變更，本質上非主管機關可作為與人民交易之標的」等重要攻擊方法，未予調查釐清，復未於理由內詳予論明上揭主張不可採之法律上之理由，其判決自構成行政訴訟法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。㈢判斷上訴人尚志公司移轉系爭3筆土地予新北市政府之實質上原因關係，是否有對價關係，應係以上訴人尚志公司與新北市政府間有無交易行為或對價作為標準，而非以上訴人尚志公司申請工業區土地變更為住宅區土地之利益與捐贈系爭土地間，二不同之法律行為間彼此有代價關係作為判斷基準，原判決未遑詳查，徒以上訴人尚志公司申請都市計畫變更之工業區土地得以變更為住宅區土地，與捐贈系爭土地成就必要之代價關係，遽認絕非如「捐贈形式」所呈現之無償關係云云，已有認定事實與卷內資料不符，違反證據法則之違法，更將不同之二法律行為（即捐贈系爭土地與變更工業區土地為住宅區土地間）認彼此間具代價關係，而違反遺產及贈與稅法第4條第2項所稱「贈與」之規定。又捐贈系爭3筆土地，既包含與土地增值稅課徵之法理相同之增值回饋及相當於開發影響費之成長付費，迺竟謂「尚志公司係為獲取乙種工業區土地變更為住宅區土地之利益（各種形式之利益），始贈與移轉系爭土地予新北市」，顯有消極不適用都市計畫法第27條之1規定之違法。㈣系爭土地移轉予新北市政府，既經核定屬無償之贈與而免課徵土地增值稅，而有行政處分之構成要件效力，則就捐贈之實質原因關係是否無償，而應退還原來記存之土地增值稅之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之免課徵土地增值稅之行政處分，更應以該處分為前提作成裁判，不得就前處分認定為贈與，再為實體審究，原判決徒以「至於上訴人尚志公司移轉系爭3筆土地予新北市政府是否應免徵土地增值稅一事，非本案訴訟標的所及之範圍」為詞，未以該具構成要件效力之行政處分為前提作成裁判，實有違論理法則及本院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議之違法。㈤上訴人尚志公司移轉系爭3筆土地予新北市政府，與新北市政府核准土地變更使用分區間並無對價關係，新北市政府亦無以作成同意工業區土地變更為住宅區土地之行政處分，作為其獲得系爭3筆土地所有權之實質上原因關係。準此，就系爭捐贈3筆土地之事實，本應涵攝於「無償」「贈與」法律概念中，迺原判決竟違背解釋法則，將系爭捐贈3筆土地之事實，涵攝於「有償」「非贈與」法律概念中，已有適用法規不當之違法，顯違反客觀舉證責任分配之原則，而有違行政訴訟法第125條及第133條法院應依職權調查證據認定事實規定，有判決違背法令情事。土地增值稅之課稅標的，係「私有土地之價值非因施以勞力資本而增加之部分」，且以所有權人持有期間土地漲價總數額減除原規定地價或前次移轉現值及為改良土地已支付之全部費用之餘額，作為課稅「稅基」。原記存之土地增值稅應否繳納，應以系爭捐贈之3 筆土地是否屬有償移轉，並就系爭捐贈之3筆土地非因施以勞力資本而增加私有土地價值予以考量，與是否有獲取乙種工業區土地變更為住宅區土地之利益（各種形式之利益）無涉。原判決率以「上訴人尚志公司係為獲取乙種工業區土地變更為住宅區土地之利益（各種形式之利益），始贈與移轉系爭土地予新北市。故絕非是『捐贈』形式上之無償關係」云云，顯係出於與事物無關之考量，而有違反禁止不當聯結之原則，其違法情形復足以影響本件判決結果，自有適用法規不當之違法，應有由本院廢棄原判決發回原審更為審理之必要。㈥依都市計畫法第27條之1規定要求捐地或捐錢，本質上是補現行基於漲價歸公理念課徵土地增值稅之不足，而具有相當於土地增值稅之性質。是上訴人尚志公司捐贈之系爭3筆土地，實際上即具有相當於土地增值稅之性質，是若就上訴人所為無償捐贈之系爭3筆土地，認為是有償移轉而再課徵原記存之土地增值稅，不僅是重複課稅問題，而是以「土地增值稅」為稅捐客體，再課徵土地增值稅，顯然違反土地稅法第28條之規定，屬對賦稅人權之重大侵害。㈦租稅法定主義是法治國家的人民與國家關係最具體的體現，是憲法的基本價值秩序，「納稅人非國庫收入之工具」，國家稅捐機制不可以把人民當提款機。依行為時企業併購法第34條（現為第39條）第5項規定，「原記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，……受償」，於本案中究竟上訴人尚志公司系爭3筆土地處分所得價款若干？原判決並未與以審認，而土地增值稅具財產交易所得稅性質，則新北市政府受領系爭3筆土地所有權，所為之對待給付何在？上訴人尚志公司縱因殘留之工業區土地得以變更為住宅區，而增進自己的利益，但移轉系爭3筆土地予參加人新北市政府，並無處分土地之所得價額存在，自與行為時企業併購法第34條（現為第39條）第5項規定有間，原判決徒以「上訴人尚志公司……捐贈土地即係以換取變更使用分區為對價，且得以土地利用價值提高之金額量化成金錢」云云，顯有消極不適用都市計畫法第27條之1規定之違法，更有認定事實與卷內資料不符暨違反證據法則、論理法則之違法。㈧依核實課徵原則所衍生之所得實現原則，應以所課徵之土地增值稅其所得是否發生來決定，即不得就未發生之所得予以課稅，是被上訴人課徵系爭土地增值稅，自應以上訴人尚志公司所捐贈之系爭3筆土地所已實現之「所得價款」，作為計算應課徵之土地增值稅之稅捐客體，方符合所得實現原則及行為時企業併購法第34條（現為第39條）第5項規定。迺原判決未就上訴人尚志公司所捐贈之系爭3筆土地所實際取得『對價之利益』，予以量化或計算，遽認原處分及訴願決定駁回上訴人請求作成退稅之處分無誤，顯違反核實課徵原則中所衍生之所得實現原則，自有適用法規不當之違法，其違法情形復足以影響本件判決結果，應有由本院廢棄原判決發回原審更為審理之必要等語。三、經查，其上訴理由雖以該判決違背法令為由，惟係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第85條第1項前段、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　4　　月　　12　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　陳秀媖法官　林　文　舟法官　林　樹　埔法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　4　　月　　12　　日書記官　陳　建　邦

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度裁字第441號

關鍵資訊