108年度判字第273號｜行政：遺產稅｜裁判日期：108 年 05 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 108年度判字第273號上訴人　范林員妹訴訟代理人　蕭萬龍　律師李銘洲　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠送達代收人　徐丞萱上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年5月10日臺北高等行政法院106年度訴字第751號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人的配偶即被繼承人范振湘於民國95年8月23日死亡，上訴人及其他繼承人申准延期並依限於96年5月22日申報遺產稅，經被上訴人查獲漏報土地、存款、重病期間贈與財產的租金及提領存款等其他遺產，合計新臺幣（下同）24,055,399元，審理違章成立，初查乃核定遺產總額320,679,162 元，遺產淨額264,551,797元，應納稅額116,126,398元，並依漏報財產是否屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣的有價證券，按所漏稅額分別處不同倍數的罰鍰（即對前者處0.4倍罰鍰，對後者處0.8倍罰鍰）計2,617,461元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以104年1月13日北區國稅法二字第1040000732號復查決定（下稱「前處分」），追認應納未納稅捐扣除額88,788元、追減遺產合計23,672,475元及罰鍰116,568元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以104年7月14日北區國稅法二字第1040011419號重審復查決定（下稱「原處分」），將前處分撤銷，並准予追認應納未納稅捐扣除額203,589元；另追減下列遺產：房屋價值1, 130,460元、對中壢汽車客運股份有限公司（下稱「中壢客運」）的投資14,013,377元、被繼承人重病期間贈與財產的租金248,517元及被繼承人帳戶於其重病期間被提領的存款 247,175元；又追減上訴人行使剩餘財產差額分配請求權（下稱「分配請求權」）扣除額7,356,329元；暨將前處分核定桃園市○○區○○段○○○段000○0○號土地為遺產，轉正為重病期間出售土地應收款，追減1,104,780元；且追減罰鍰116,568元；並駁回其餘復查申請。上訴人對原處分核定之㈠遺產總額──其他（重病期間購買公共設施保留地、出售財產、提領存款、贈與配偶土地、房屋及贈與財產之應收租金）、㈡遺產總額──存款、㈢分配請求權扣除額、㈣扣抵稅額及㈤罰鍰部分仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分上開㈠、㈢、㈤部分，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人對原處分㈡、㈣部分猶有不服，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分關於㈡、㈣部分均撤銷。經原審判決駁回後，提起本件上訴，並聲明「原判決廢棄；訴願決定不利上訴人部分及原處分關於遺產總額──存款、扣抵稅額部分均撤銷。」二、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，以：㈠關於遺產總額──存款部分： 1.范振湘生前所遺上海商業銀行中壢分行（下稱「上海商銀」）活存帳戶（帳號：00000000000000）（下稱「活存帳戶」）及支存帳戶（帳號：00000000000000）（下稱「支存帳戶」）於范振湘95年8月23日死亡當日的存款餘額，分別為391,750元及7,207,738元，惟於申報遺產稅時未獲列報，被上訴人將之核定為范振湘的遺產，並無違法。 2.上訴人主張范振湘生前向祭祀公業范開蘭公（下稱「上開公業」）購買如原判決（下同）附表一所示土地，尚未給付價金完畢，其所遺上海商銀活存帳戶及支存帳戶於其死後支出的39萬元及7,146,880元，是為履行該項生前債務，應依遺產及贈與稅法（下稱「遺贈稅法」）第17條第1 項第9款規定，自遺產中扣除，並提出訂立日期為94年12 月27日，賣方為上開公業、買方為范振湘的協議書為證。惟范振湘於93年10月18日至94年1月30日在財團法人長庚紀念醫院林口分院（下稱「長庚林口分院」）住院，期間未曾請假，因其罹患腦中風併發顱內出血，右側肢體及語言功能完全喪失，應無自行處理事務之能力，且於該段期間的意識呈模糊狀態；范振湘嗣於94年2月8日住入該醫院，因其嚴重氣喘，住院初期意識尚清楚，但嚴重呼吸困難，後來於同年月11日插管使用呼吸器及麻醉劑，復於同年月13日因呼吸衰竭插管後轉入加護病房治療，至同年3月 11日，期間均無請假紀錄亦無自行處理事務的能力；其於同年3月11日因陳舊性腦中風及呼吸衰竭無法脫離呼吸器，自加護病房轉入呼吸照護中心治療，當時意識不清，昏迷指數E3VEM5（E3：對聲音之刺激會打開眼睛，但不會自行張開眼睛；VE：因插氣管內管，無法測得其說話能力；M5：有自發性無意識的運動，但對於有意義的指令無法配合，對痛覺的刺激可定位刺激的來源），其於94年3月11 日至同年5月16日於呼吸照護中心治療期間，長期臥床，應無自行處理事務的能力。其於94年5月16日轉至財團法人聖保祿修女會醫院（下稱「聖保祿醫院」）呼吸照護病房繼續長期呼吸器治療，轉院前意識狀態為E2VEM5（E2：對疼痛刺激時有張眼反應）等情，有長庚林口分院病歷資料摘要表6份附卷可稽。再者，范振湘自94年5月16日至聖保祿醫院呼吸照護病房住院，直至95年8月23日再轉至長庚醫院急診止，並無任何請假紀錄；其在住院過程中，需持續呼吸器支持，雖經訓練，但仍無法脫離呼吸器；住院過程中，可張開眼睛，但因已作氣切，無法說話；有時可表達情緒，但多數時間處於無法明確回答問句及自行處理事務，有聖保祿醫院96年7月3日桃聖業字第0960000160號函附卷足憑。加以，上訴人於105年5月15日所具訴願補充理由書2亦坦言范振湘於93年10月18日起，因中風而意識呈模糊狀態，無自行處理事務能力等語，足見范振湘在上述協議書所載94年12月27日的締約日期，已因重病而無自行處理事務的能力。此外，觀諸范振湘與上開公業為買賣訂定的協議書及該協議書附表記載可知，該協議書就附表一所示土地約定的售價，並非單純根據臺灣高等法院92年度訴更㈢字第2號民事判決（下稱「另案民事判決」）主文第3、6項的諭知，以上開公業與徐添財所訂買賣契約的條件為準，買賣雙方尚須就各筆土地應補差價究為若干達成協議，以范振湘當時已無法以言語明確表達自己意思，僅能簡單表達情緒的狀況，顯無能力就附表一所示9筆土地提出符合其意願的價格，且於賣方有不同意見時與其磋商；而上訴人亦未就該協議書係范振湘授與他人代理權簽訂的有利事實舉證以實其說，是以，上開協議書既無可能由范振湘自行與上開公業達成意思表示合致而訂定，復無證據證明為范振湘合法委任的代理人所簽立，則被上訴人認定該協議書的法律效果不得歸於范振湘，對上訴人主張：范振湘所遺上海商銀活存與支存帳戶，因履行其生前依該協議書所負給付價金債務，而支出的39萬元及7,146,880元，應依遺贈稅法第17條第1項第9款規定自遺產中扣除一節，不予准許，核與證據法則、經驗法則及遺贈稅法第14條前段規定，均無不合。 3.范振湘之上海商銀支存帳戶於95年6月12日以現金存入720萬元，係一次單筆存入的款項，有該帳戶交易明細附卷可稽。上訴人雖主張：該720萬元係范振湘生前出售附表一所示9筆土地而預收的價金，並提出訂定日期均為95年3月21日，賣方均為范振湘，買方則分別為訴外人①范振修、②范振遜、范兆湖、范道昌、范滾汀、范振尊等5人、③ 中壢客運、④范晉昌、⑤范文德、⑥通福投資股份有限公司（下稱「通福公司」）、⑦通通汽車貨櫃運輸股份有限公司（下稱「通通公司」）及⑧范火昌的不動產買賣契約書8份為證。然而，姑不論上述8份不動產買賣契約所出售土地的地號不盡相同，附表一所示9筆土地中的桃園市○ ○區○○○段○○○○段000○00號土地，更以不同的應有部分比例，成為其中4份契約的買賣標的，實難想像當時已無法自行處理事務的范振湘有能力對自身財產作如此複雜的交易安排。況附表一所示9筆土地，既以8份不動產買賣契約書，出售予不同的買受人，各買受人本得分別對出賣人履行給付價金的義務，實無將各自應付價款集中後，統一存入720萬元至出賣人帳戶的必要。再者，依該8份買賣契約第3條「買賣價金付款方式」的第2項均約定：「買方於移轉登記取得土地所有權及取得銀行貸款後，3日內付清價款……。」而附表一所示9筆土地，係分別於95 年4月18日、95年5月11日、95年5月3日移轉登記為上述8 份不動產買賣契約的買受人所有，故各買受人依約應支付買賣價金的時點互異，上訴人竟稱上開以單筆現金一次存入范振湘帳戶的720萬元，為上開8份契約買受人履行各自給付價金義務的結果，顯與事理有違，難以採信。是以，本件既查無證據足認該筆於95年6月12日存入范振湘上海商銀支存帳戶的720萬元，確係源自上開8份買賣契約買受人的資金，上訴人主張該筆款項為范振湘以該8份買賣契約出售附表一所示9筆土地的應收價款，即非可採，且被上訴人依法將該帳戶截至范振湘死亡當日的餘額7,207,738元，核定為其遺產，要無上訴人所指已將范振湘因出售附表一所示土地而取得的720萬元併入遺產課稅，卻拒絕將其因購買該土地所負支付價金債務自遺產中扣除的矛盾情事。另范振湘於95年8月23日，係由聖保祿醫院轉至長庚醫院急診，並於該日死亡，足見其當日已無餘力處理財產收付事宜，是上訴人所提發票日為95年8月23日、支票號碼0000000號、面額7,205,000元的支票1紙，自無可能係范振湘所簽發，范振湘亦不因而負擔票據債務。況范振湘轉售附表一所示9筆土地應收差價款4,246,916元（總價49,024,600元-44,526,646元-土地增值稅251,038元）並未經被上訴人認列為范振湘的遺產範圍，則上訴人主張，其已將買入附表一所示土地後出售的所得列報遺產云云，殊無足取。㈡關於扣抵稅額部分： 1.原判決（下同）附表二序號1至15所示土地，以贈與為原因移轉登記為上訴人所有的日期，分別為94年1月3日、94年2月3日及94年5月26日，而范振湘於94年1月3日及同年2月3日係在長庚林口分院住院，住院期間因其罹患腦中風併發顱內出血，語言功能完全喪失，無自行處理事務的能力，且意識呈模糊狀態；其於94年5月16日轉至聖保祿醫院呼吸照護病房繼續長期呼吸器治療，住院過程中，已無法說話，雖有時可表達情緒，但多數時間處於無法明確回答問句及自行處理事務的狀態等情，均如前述。衡諸范振湘所處理財產事項的複雜程度及其當時因患病所致的身心狀態，且上訴人未能清楚說明范振湘的代理人究為何人，堪認附表二序號1至15所示土地以贈與為原因移轉登記為上訴人所有，並非范振湘出於自主意思所為。附表二序號16至25所示10筆土地，係於94年6月7日、94年5月26日、 95年2月24日，由上訴人以范振湘名義出售予通通公司與通福公司，並為上訴人所自承，是以，被上訴人認定附表二序號1至15所示土地，並非范振湘於死亡前2年內贈與的財產，上訴人以范振湘名義與通通公司及通福公司就附表二序號16至25所示土地訂定的買賣契約，其效力亦不得歸屬於范振湘，故不以附表二所示25筆土地所有權業因上述贈與及買賣等原因而移轉登記予他人的形式外觀為準，而以該25筆土地的原有型態課徵遺產稅，係適用實質課稅原則，其將該25筆土地列為范振湘的遺產，並以其死亡當日公告現值核算遺產價值，併入遺產總額計算遺產稅，於法自無不合。 2.附表二所示25筆土地，既非范振湘於死亡前2年內贈與遺贈稅法第15條第1項所定之人的財產，即與同法第11條第2項准予扣抵遺產稅額的土地增值稅，是指被繼承人因「贈與」同法第15條所定之人所繳納者的要件不符。蓋上訴人主張應自遺產稅額扣除的土地增值稅中，關於附表二序號1至15所示土地的增值稅40,594,988元，是其以受贈為原因取得該等土地所有權後，再行出售他人而產生；序號16至25所示土地的增值稅1,786,234元，則是其以范振湘名義出售該10筆土地後，由買受人先行代繳的金額，均不存在贈與財產因被遺贈稅法第15條第1項規定擬制為遺產，致先後被課徵贈與稅、土地增值稅及遺產稅，必須藉由同法第11條第2項規定，解決重複課稅問題的情形。則被上訴人對上訴人主張將上開土地增值稅合計42,381,222元，依遺贈稅法第11條第2項規定，自應納遺產稅額中扣除，未予准許，洵無違誤。至附表二序號16至25所示10筆土地，以范振湘名義出售予通通公司及通福公司時所繳納的土地增值稅，縱有上訴人所指應予退還的情事，亦屬桃園縣政府稅捐稽徵處的權責範圍，與被上訴人核課遺產稅的原處分合法與否無關。 3.本件是上訴人未獲范振湘贈與附表二所示25筆土地，逕於范振湘死亡前即將該25筆土地出售，與被上訴人於原審言詞辯論狀所舉：1.被繼承人生前未贈與配偶土地，配偶於繼承開始後始出售土地；2.被繼承人於死亡前2年內贈與配偶土地，配偶於繼承開始後始出售該受贈土地；3.被繼承人於死亡前2年內贈與配偶土地，配偶於被繼承人死亡前即出售土地等3種情況，無一相符，則被上訴人就上述3種與本件情節不同的案例，於核課遺產稅及土地增值稅時，分別應適用何種法令及函釋所作說明，及上訴人就此所為回應，因與本件訴訟無關，並無逐一論駁的必要。 4.本院107年度判字第50號判決，是關於被繼承人死亡前2年贈與土地及房屋已發單課徵，但尚未繳納的贈與稅額，得否依遺贈稅法第17條第1項第8款規定，自遺產總額中減除的爭議；本院101年度判字第120號及107年度判字第142號判決，則涉及因遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報，致依84年1月13日修正前遺贈稅法第10條遺產土地以較高的逾期申報日或查獲日之公告現值計算遺產價值的情形，該遺產土地嗣後移轉時，究以何時的公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅的問題，與本件訴訟爭點均不相同，均無從執為對上訴人有利的論據。㈢綜上，被上訴人將范振湘於95年8月23日死亡當日上海商銀活存帳戶餘額391,750元及支存帳戶餘額7,207,738元核定為其遺產，並否准將上訴人於范振湘生前出售附表二所示25筆土地予他人，所生的土地增值稅合計42,381,222元，依遺贈稅法第11條第2項規定自應納遺產稅額中予以扣抵，均無違法，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。四、本院經核原判決駁回上訴人在第一審訴訟的結論，尚無違誤，並論述如下：㈠關於遺產總額──存款部分： 1.遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第14條前段規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。」 2.事實認定是事實審法院的職權，而如何調查事實或證據的證明力如何，事實審法院有斟酌判斷之權，如果其事實的認定已經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而且沒有違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱然其證據的取捨與當事人所希冀者不同，導致其事實的認定不同於該當事人的主張者，也不可以認為原判決有違背法令的情形。原審依職權調查證據並斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，以上訴人的被繼承人范振湘生前曾於上海商銀開設活存帳戶及支存帳戶，該2帳戶於范振湘95年8月23日死亡當日的存款餘額分別為391,750元及7,207,738元，惟上訴人與其他繼承人申報遺產稅時，未列報該2帳戶的存款餘額，則被上訴人核定上訴人及其他繼承人漏報范振湘活期及支票存款餘額分別為391,750元及7,207,738元，應併計遺產課稅，自無違誤；且依長庚林口分院病歷資料摘要表、聖保祿醫院96年7月3日桃聖業字第0960000160號函及上訴人於105年5月15日所具訴願補充理由書2的內容，認定范振湘自 93年10月18日起即因中風而意識呈模糊狀態，迄95年8月 23日死亡，期間均無自行處理事務的能力，顯無能力自行或授與他人代理權，於94年12月27日與上開公業就附表一所示9筆土地磋商並簽訂買受協議書，則該買受協議書的法律效果不得歸於范振湘，故范振湘所遺上海商銀活存帳戶及支存帳戶，於其死亡後的95年8月24日及95年8月29日所支出的39萬元及7,146,880元，非屬因履行其生前依該協議書所負給付價金債務，不得依遺贈稅法第17條第1項第9款規定自遺產中扣除；此外，范振湘亦不可能於95年3月21日分別與①范振修、②范振遜、范兆湖、范道昌、范滾汀、范振尊等5人、③中壢客運、④范晉昌、⑤范文德、⑥通福公司、⑦通通公司及⑧范火昌簽訂8份出售上開土地的不動產買賣契約書，且上述8組買受人的付款期限均不相同，實不可能將各自應付價款集中於95年6月12日一次存入720萬元至范振湘的支存帳戶，故該款項亦非屬范振湘生前出售上開土地而預收的價金等情，經核與卷內的證據相符，且無違背論理法則、經驗法則或證據法則及遺贈稅法第14條前段規定的違法。況原判決既已認定范振湘自93年10月18日中風時起至95年8月23日死亡時止，期間均無自行處理事務的能力，亦無能力自行或授與他人代理權簽訂協議書及不動產買賣契約書，自無再調查何人代理范振湘簽立協議書及不動產買賣契約書或向地政機關調閱不動產移轉過戶申請文件的必要。上訴人仍執詞主張范振湘的活存帳戶及支存帳戶，於其死亡後的95年8月24日及95年8月29日所支出的39萬元及7,146,880元，係因履行其生前依該協議書所負給付價金債務，應依遺贈稅法第17條第1項第9款規定自遺產中扣除，其正確餘額應為1,750 元及450,858元，且上開公業係基於另案民事判決而將上開土地出售予范振湘，惟原審既認范振湘於簽立協議書時無自行處理事務的能力，卻未依職權向地政機關調閱不動產移轉過戶的申請文件，以調查何人代理范振湘簽訂上開協議書及不動產買賣契約書，亦未要求上訴人舉證證明之，違反行政訴訟法第133條規定，有判決未依證據認定事實與不適用法規及不備理由的違法等語，實不足採。㈡關於扣抵稅額部分： 1.遺贈稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」第11條第2項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」此規定是於87年6月24日，基於「明訂贈與財產如經依本法規定併入遺產課徵遺產稅時，其已納之贈與稅連同加計之利息，應准予扣抵，以示公允。被繼承人死亡前2年內贈與特定人之財產，須併入其遺產總額課徵遺產稅，其生前贈與已繳納之贈與稅可自遺產稅額內扣抵；但相對於被繼承人死亡前2 年內贈與土地時所繳納之土地增值稅，非但無法自應納遺產稅額內扣抵；還得以被繼承人死亡時之公告現值併入其遺產總額再課徵一筆遺產稅，如此雙重課稅，造成賦稅不公，故予以修正。」的理由而修正。從而，得依該規定自遺產稅額中扣抵的土地增值稅，以被繼承人於生前2年內因將土地贈與遺贈稅法第15條規定之人，而繳納的土地增值稅為限，如非因被繼承人的贈與行為所衍生的土地增值稅，自無適用上述規定扣抵之餘地。 2.原判決以范振湘所有如附表二序號1至15所示土地，係分別於94年1月3日、94年2月3日及94年5月26日以贈與為原因移轉登記為上訴人所有，又范振湘所有如附表二序號16至25所示土地，係上訴人分別於94年6月7日、94年5月26 日及95年2月24日，以范振湘名義出售予通通公司及通福公司，惟因范振湘於上開期間無自行處理事務的能力，上開土地應非范振湘出於自主意思而贈與及出售予上訴人及通通公司與通福公司，故被上訴人認定附表二序號1至15 所示土地，並非范振湘於死亡前2年內贈與的財產，上訴人以范振湘名義與通通公司及通福公司就附表二序號16至25所示土地訂定的買賣契約，亦非范振湘出於自主意思所為，故不因附表二所示25筆土地所有權業因上述贈與及買賣等原因而移轉登記予他人，而仍應將該25筆土地列為范振湘的遺產，並以其死亡當日公告現值核算遺產價值，併入遺產總額計算遺產稅，於法相合等情，經核並無違誤。上訴人主張上訴人受贈的土地乃范振湘死亡前2年內所為，依遺贈稅法第15條規定，本應列為遺產課稅，並不因之有何逃漏稅捐的效果，自無以贈與後出售之方式逃避稅捐的可能，原判決欠缺具體實據，亦未依行政訴訟法第133 條職權調查證據，函詢地政機關檢送移轉過戶的申請資料以明委任的代理人為何，即逕認范振湘欠缺自行處理事務的能力及上訴人未能證明范振湘係經由他人合法代理而對其贈與上開土地，據以推論上開土地以贈與為原因移轉登記為上訴人所有並非范振湘出於自主意思所為，顯有採證及判決理由缺漏的違法等語，實不足採。 3.遺贈稅法第11條第2項規定，是針對被繼承人於死亡前2年內，贈與同法第15條第1項所定之人財產，因於贈與時已繳納贈與稅或土地增值稅，其後復因遺贈稅法第15條的擬制效果，被列入遺產課稅的特殊情形，明定得依法予以扣抵，已如前述。況土地稅法於86年5月21日修正時，「基於夫妻為生活之共同體，且為一般生活事務之相互代理人，而84年修正『遺產及贈與稅法』時，已將夫妻間相互贈與之財產不計入贈與總額課徵贈與稅，其應納之土地增值稅，亦應修法免除……」（立法理由參照），乃增訂第28條之2規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」（嗣於93年1月14日修正時增訂第2項規定，原規定移列為第1項，並修正為申請制）。可知，配偶相互贈與土地，得依上述規定申請不課徵土地增值稅，惟應於再移轉於第三人時，以第1次贈與前該土地的前次移轉現值，作為原地價計課土地增值稅，且「再移轉」時所課徵的土地增值稅，並非因配偶間的贈與行為所生，而是因為「再移轉」土地的行為，自不屬上述遺贈稅法第11條第2項所定得依法予以扣抵遺產稅的規範對象。附表二所示 25筆土地，既非范振湘於死亡前2年內贈與遺贈稅法第15 條第1項所定之人的財產，即與同法第11條第2項准予扣抵遺產稅額的土地增值稅，是指被繼承人因「贈與」同法第15條所定之人所繳納者的要件不符。而上訴人主張應自遺產稅額扣抵的土地增值稅中，其中附表二序號1至15所示土地的增值稅40,594,988元，是其以受贈為原因取得該等土地所有權（已申請不課徵土地增值稅）後，再行出售他人而產生；附表二序號16至25所示土地的增值稅1,786,234元，則是上訴人以范振湘名義出售該10筆土地後，由買受人先行代繳的金額，均不符合贈與財產因依遺贈稅法第15條第1項規定擬制為遺產，致先後被課徵贈與稅、土地增值稅及遺產稅，而得依同法第11條第2項規定予以扣抵的要件。故原判決以被上訴人對上訴人主張將上開土地增值稅合計42,381,222元，依遺贈稅法第11條第2項規定，自應納遺產稅額中扣抵，未予准許，並無違誤等情，符合遺贈稅法第11條第2項的文義及規範意旨，且與租稅法律主義無違。至於上訴人自行或以范振湘名義出售附表二所示25筆土地所繳納的土地增值稅，是否因法律行為有效，致其就上述土地所繳納的土地增值稅與本件課徵的遺產稅有雙重課稅而應由地方稅務局退還；抑或是否因法律行為不生效力，而應塗銷土地移轉登記及退還土地增值稅，再由繼承人與買受人重新簽訂買賣契約及繳納以繼承時移轉現值為原地價計徵的土地增值稅，則屬另一問題，尚非本件遺產稅課徵應否扣抵已繳納的土地增值稅額爭議所應審究。上訴人執其一己主觀的法律見解，主張原判決的見解，增加遺贈稅法第11條第2項所無的限制；上訴人嗣後將附表二編號1至15所示土地售予他人所繳納的土地增值稅 40,595,078元，包括范振湘持有至贈與上訴人期間（經設算該期間的土地增值稅為40,081,034元）及上訴人受贈後至出售期間，自應准許其中40,081,034元得由應納的遺產稅額內扣抵，方符遺贈稅法第11條第2項規定及立法意旨，原判決就上開重複課稅的爭點置而不論，就已繳納的土地增值稅該如何處理，亦隻字未提，有判決理由不備的違誤，並與地方稅務局所為課徵土地增值稅的行政處分構成要件效力相悖等語，均不足採。 4.又本院82年9月份庭長評事聯席會議決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」是針對法律行為無效惟經濟效果仍存在時，應如何課徵土地增值稅所為的闡述，與本件遺產稅課徵應否扣抵已繳納的土地增值稅額爭議有別，故上開決議尚不足以為有利於上訴人的論據。上訴人主張原判決明顯牴觸本院82年9月份庭長評事聯席會議決議意旨等語，亦非可採。另附表二所示25筆土地，係因未經范振湘同意，而遭他人及上訴人以贈與及買賣為原因分別移轉登記予上訴人及第三人，核屬私法法律行為是否成立生效，以及在稅法上是否仍屬遺產的問題；此與納稅者故意濫用法律形式以規避稅捐的脫法行為，而應本於實質課稅原則加以調整補稅的情形（納稅者權利保護法第7條立法理由參照），顯不相同。故原判決關於附表二所示25筆土地應適用實質課稅原則的論述，固有未洽，惟其維持原處分否准將上開土地增值稅自本件遺產稅額中扣抵的結論，則無違誤，仍應予維持。是上訴人主張原判決未審究及說明本件是否構成規避稅捐情事，逕以實質課稅原則作為否准扣抵稅捐的依據，有不適用稅捐稽徵法第12條之1、納稅者權利保護法第7條規定及判決理由矛盾的違法，應予廢棄等語，尚非可採。 5.上訴人雖又主張上開土地增值稅額中，包括其依土地稅法第28條之2第1項規定，於受贈時申經准許暫不課徵自范振湘持有至對其贈與期間的土地增值稅等語。惟因范振湘實則並無贈與附表二序號1至15所示土地予上訴人，已如前述，且附表二序號1至15所示土地被列入遺產課稅的原因，與上訴人主張應扣抵的土地增值稅發生原因，俱與遺贈稅法第15條第1項規定的贈與行為無關，且無上訴人所指，對同屬被繼承人生前2年內贈與特定人，經稅捐機關納為遺產課稅的財產，僅因被繼承人已否達無意識程度的不同，給予稅捐上差別待遇的情事。至於遺產及贈與稅法施行細則第13條所定「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」揆其本旨，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產，當能提出代為舉債或出售財產所得正當用途之證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自仍為被繼承人所「持有」，應列入遺產課稅（本院75年判字第403號判例參照），而非被繼承人死亡前出售土地所繳納的土地增值稅得否扣抵的規定。原處分第12、13頁所載「(2)本件被繼承人於94年10月24日訂約將系爭土地（按非本件附表二所示25筆土地）售予中壢客運公司，依契約書附表所載出售土地總價款為2,784,600元，另依契約條款三、㈡約定土地增值稅應由買方先行墊付代賣方繳納，土地增值稅890,580元已於95年1月20日繳納，餘款1,894,020元於被繼承人死亡日止尚未支付……，應依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，以出售土地應收價款1,894,020元併入遺產課稅，原核定遺產─土地2, 998,800元應予追減1,104,780元」（原審卷第33、34頁），載明被上訴人課徵遺產稅的標的，為被繼承人生前出售土地應收價款，並非土地本身。故原判決以上訴人誤認原處分該部分內容，係在說明土地為遺產標的時，其價值計算的方式，進而主張：被上訴人既認核算遺產土地價值時，應先行減除已繳納的土地增值稅，基於相同事務應為相同處理的平等原則，附表二所示25筆土地列入遺產總額計算時，亦應減除前已繳納的土地增值稅云云，顯有誤會，並無足取等情，核無違誤。至於范振湘生前出售上開土地，是否亦屬無效一節，核屬原處分核定的㈠遺產總額──其他（重病期間購買公共設施保留地、出售財產、提領存款、贈與配偶土地、房屋及贈與財產之應收租金）是否合法的問題，該部分既經訴願決定撤銷，由被上訴人另為處分，上訴人亦未就該部分起訴，即非本件所應審究的範圍。則上訴人復執詞主張同樣於94年間即被認定屬范振湘重病期間的不動產出售行為，何以有適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，採計其出售價金（現金）納入遺產範圍（見原處分第12、13頁及原判決第23頁），惟就上開土地之出售卻未比照辦理，其差別待遇處理的依據為何？據以指摘原判決違法等語，亦不足採。㈢綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴的結論，經核並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，並撤銷訴願決定不利上訴人部分及原處分關於遺產總額──存款、扣抵稅額部分，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　108　年　　5　　月　　30　　日最高行政法院第二庭審判長法官　吳　東　都法官　胡　方　新法官　陳　秀　媖法官　程　怡　怡法官　張　國　勳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　108　年　　6　　月　　10　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第273號

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