108年度判字第389號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：108 年 07 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 108年度判字第389號上訴人　元大金融控股股份有限公司代　表　人　王榮周訴訟代理人　蔡朝安　律師李益甄　律師陳以昕　律師（兼送達代收人）被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年4月17日臺北高等行政法院107年度訴字第112號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人採連結稅制，併同其子公司合併辦理97年度營利事業所得稅結算申報，列報⑴子公司元大證券股份有限公司（下稱元大證券公司）交際費新臺幣（下同）234,198,630元、呆帳損失30,308,780元、各項耗竭及攤提72,241,612元、職工福利42,766,058元、出售資產損失60,568,491元、人才培訓支出可抵減稅額5,780,251元、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得3,194,114,664元、「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額0元及課稅所得額2,723,746,106元，嗣更正申報「第99欄」停徵之證券期貨交易所得為3,577,355,250元及課稅所得額為2,717,768,619元，經被上訴人分別核定為234,198,630元、30,142,876元、0元、42,766,058元、0 元、3,273,334元、3,320,028,486元、733,162,370元及3,109,123,774元。⑵子公司元大商業銀行股份有限公司（下稱元大銀行公司）各項耗竭及攤提247,957,031元及課稅所得額負1,954,799,657元，經被上訴人分別核定為102,573,731元及負1,946,442,541元。⑶子公司元大證券金融股份有限公司（下稱元大證金公司）利息收入62,807,248元、課稅所得額1,360,111,151元及本年度尚未抵繳之扣繳稅款5,217,207元，經被上訴人分別核定為62,805,623元、1,360,109,526元及5,217,045元。⑷合併結算申報所得額合計數784,916,326元、合併結算申報課稅所得額784,916,326元、合併結算申報應納稅額196,219,082元、已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額276,795,572元及合併結算申報公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額合計數198,638,222元，經被上訴人分別核定為1,358,461,460元、1,358,461,460元、339,605,365元、165,031,125元及198,264,226元，併同其餘調整，核定應補稅額31,995,832元。上訴人不服，申經被上訴人104年7月2日財北國稅法一字第1040021825號復查決定，准予⑴追認元大證券公司呆帳損失165,904元、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得105,263,305元、追減「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額9,991元。 ⑵追認元大銀行公司各項耗竭及攤提13,910,913元。⑶更正調增元大證金公司利息收入1,625元、調減本年度尚未抵繳之扣繳稅款4,314元。⑷追減合併結算申報課稅所得額119,328,506元、調增合併結算申報之已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額28,425,607元，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查後，以106年5月24日財北國稅法一字第1060020933號重審復查決定（下稱重審復查決定）將前開復查決定撤銷，並⑴追認元大證券公司呆帳損失165,904元、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得105,263,305元、追減「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額9,991元，分別變更核定為30,308,780元、3,425,291,791元及733,152,379元。⑵追認元大銀行公司各項耗竭及攤提66,402,213元，變更核定為168,975,944元。⑶更正調增元大證金公司利息收入1,625元、調減本年度尚未抵繳之扣繳稅額4,314元，分別變更核定為62,807,248元及5,212,731元。⑷併同追減合併結算申報課稅所得額171,819,806元、調增合併結算申報之已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額36,299,302元，分別變更核定為1,186,641,654元及201,330,427元，其餘復查駁回。上訴人就元大證券公司之各項耗竭及攤提、出售資產損失、交際費、職工福利、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得及「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，續提行政訴訟，求為判決：訴願決定及原處分（含重審復查決定）有關元大證券公司之各項耗竭及攤提、出售資產損失、交際費、職工福利、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得及「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額之不利核定部分均撤銷。經原審判決駁回，遂提起本件上訴，並聲明：一、原判決廢棄。二、訴願決定及原處分（含重審復查決定）有關元大證券公司之各項耗竭及攤提、出售資產損失、交際費、職工福利、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得及「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額之不利核定部分均撤銷。二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠元大證券公司─各項耗竭及攤提部分： ⒈元大證券公司係綜合證券商，97年度列報各項耗竭及攤提72,241,612元，均係87年至95年間購買19家證券公司之營業據點（含固定資產設備及營業權益），將收購價格超過取得資產淨值部分列為無形資產之營業權，分10年攤提。惟所得稅法第60條規定之營業權，非指ㄧ般營業行為所衍生之商業價值，而係指有法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）為準據之營業權，不包含經營證券業務之營業權。元大證券公司本身即是證券業者，並非收購系爭營業場所後，始得經營證券業，亦無須被收購營業據點之公司授予營業權，自難認有營業權之購入價格可供攤銷。另商譽係指收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，屬非可「單獨估價」之資產，所得稅法第60條規定之無形資產自不包括「商譽」。元大證券公司未舉證已同時取得系爭證券公司營業據點之員工、客戶、營業資料及相關技術，縱已同時取得，亦未舉證證明受法定權利之保護或有其他控制方式可控制或處分交易該客戶名單，無法預期「該客戶於併購後將與上訴人進行交易」及「有如何之經濟效益」，無從評估該員工、客戶、營業資料之經濟價值，尚不符合行為時商業會計處理準則第19條有關無形資產入帳之規定，非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產（營業權）範圍。 ⒉上訴人未能指明元大證券公司依約有取得系爭19家證券公司營業據點之任何具體內容之營業權無形資產，已與財務會計準則公報第37號（下稱第37號公報）第11段關於無形資產所需具備之「可辨識性」要件有悖。元大證券公司購入此等營業據點後，若未另循法定程序辦理相關營業許可，無從逕為證券商業務之經營，因系爭證券公司出讓營業處所及營業權益並無法將在原處所經營證券業務之權利逕行轉移予元大證券公司，故此交易所涉證券業務尚不具「可被企業控制」條件，不符第37號公報有關無形資產之要件規定，亦非屬證券交易法第44條規定已經主管機關之許可及發給許可證照之情形，則其購入成本與資產淨值間縱有差額，亦非屬得循「商譽」相關規定為攤折列報之事項。 ⒊企業並非因併購即當然取得商譽，上訴人應就商譽價值存在之客觀事實為舉證。亦即上訴人應先依財務會計準則公報第25號（下稱第25號公報）第18段規定提出被合併營業場所之設備、現有客戶、營業技術等可辨認淨資產之公平價值，以證明商譽之價格。惟上訴人提出之評價報告，主要係以現金流量折現法估算，未依第25號公報第18段規定逐一提出被收購公司之設備、資產、現有客戶、營業技術等可辨認資產之公平價值，自難認上訴人就其所稱商譽價值存在之客觀事實為舉證。依元大證券公司與系爭19家證券公司簽訂之營業讓與契約書，就讓與標的之條款記載，元大證券公司除受讓營業據點、營業場所設備及營業權益外，雖承擔絕大多數證券公司各自負擔之債務，惟元大證券公司與元大京華證券股份有限公司及聯合證券股份有限公司間所為營業讓與約定，並未及於債務之負擔。另上訴人未舉證前開讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，亦未證明取得前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，亦難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽，故被上訴人否准認列元大證券公司所列各項耗竭及攤提，於法並無不合。㈡元大證券公司─出售資產損失部分：上訴人列報元大證券公司出售資產損失60,568,491元，係元大證券公司為簡化海外子公司之組織架構，以每股淨值對淨值之股份交換方式，將其持有之子公司元大證券控股股份有限公司（下稱元大控股公司）股票18,700,000股，與另一子公司元大證券亞洲金融有限公司（下稱元大亞金公司）發行之新股9,392,682股交換，其股份交換比例為1.9909比1（18,700,000股/9,392,682股），並依規定向前行政院金融監督管理委員會證券期貨局（現更名為金融監督管理委員會證券期貨局，下稱證期局）申報。依上訴人訴願書所稱，系爭出售資產損失60,568,491元，為原始成本641,479,000元（美金18,700,000元，以匯率約34.304換算）與股份交換時之資產淨值580,910,509元（美金19,103,870.98元，以匯率約30.408換算）之差額。惟元大證券公司經由股份交換所取得元大亞金公司發行之新股9,392,682股，依上訴人向證期局申報函：「……三、為簡化本公司海外子公司之組織架構，以亞洲金融公司做為海外轉投資事業之主要實體，亞洲金融公司將增資發行新股以股票作對價，以每股淨值對淨值之方式換股購併元大控股( BVI)公司。亞洲金融公司截至2008年4 月底之資產淨值為美金334,924,691.74元，每股淨值為美金2.0339元。元大控股（BVI)公司截至2008年4月底之資產淨值為美金19,103,870.98元，每股淨值為美金1.0216元。經過試算，亞洲金融公司擬將發行9,392,682股新股以換取元大控股( BVI)分司股票……四、亞洲金融公司及元大控股( BVI)公司皆為本公司百分之百持有之子公司，因股東同為元大證券股份有限公司，因此本股份轉換案視同組織架構調整無需買賣契約，經雙方董事會代股東會執行通過本案則可進行股份轉換程序。雙方董事會業已於2008年6月13日通過本案……六、亞洲金融公司及元大控股(BVI)公司皆為本公司百分之百持有之子公司，本股份轉換案將不會對本公司權益造成影響……」等語，並參以元大證券公司董事會為承認其海外子公司組織架構之簡化，於97年7月31日召開董事會之議事錄亦為相同意旨之記載，足見元大控股公司與元大亞金公司之股份交換比例1.9909，係依該2公司97年4月底每股淨值比例（美金2.0339元/美金1.0216元）計算而得，元大證券公司經由股份交換所取得元大亞金公司發行之新股9,392,682股，其取得價值依其提示資料為美金19,103,870.98元，較元大證券公司原始投資元大控股公司投資成本美金18,700,000元為多，亦無行為時查核準則第100條規定之損失存在。是被上訴人以系爭股權移轉行為，並非基於買賣原因所為移轉買賣標的物之行為，應屬投資架構之調整行為，元大證券公司仍繼續保有投資之權益，其實際損失難謂已發生，否准認列系爭出售資產損失，於法並無不合。㈢元大證券公司─「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額暨「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得分攤交際費、職工福利及營業費用部分： ⒈元大證券公司97年度列報「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額0元、更正後「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得3,577,355,250元。被上訴人原核定以⑴營業費用中無法明確歸屬於經紀、承銷及自營部門費用為1,237,815,196元，按各部門員工人數比例分攤後，承銷及自營部門分攤之行政部門管理費用，再按該部門應、免稅收入比例，核算免稅所得應分攤之行政部門管理費用為77,963,756元（承銷部門分攤50,029,664元、自營部門分攤27,934,092元）。歸入免稅所得項下減除之營業費用核定為195,758,249元（申報上期遞延費用8,668,123元＋申報本期直接歸屬費用115,456,738元－申報未出售部分轉遞延數 6,330,368元＋分攤行政部門管理費用77,963,756元），與申報金額123,835,031元比較，增加71,923,218元，應調減證券交易所得71,923,218元。⑵交際費列報234,198,630元，應稅業務交際費可列支限額為67,565,792元，扣除申報時已歸屬於免稅所得之交際費3,740,091元，核算超限162,892,747元（申報數234,198,630元－限額67,565,792元－申報於免稅所得之交際費3,740,091元），應轉列出售有價證券收入項下減除。⑶職工福利列報42,766,058元，應稅業務職工福利可列支限額為18,901,386元，扣除申報時已歸屬於免稅所得之職工福利費1,353,873元，核算超限22,510,799元（申報數42,766,058元－限額18,901,386元－申報於免稅所得之職工福利費1,353,873元），應轉列出售有價證券收入項下減除。⑷據上，「第99攔」停徵之證券、期貨交易所得3,320,028,486元（更正申報數3,577,355,250元－調增營業費用71,923,218元－應稅交際費限額超限轉列162,892,747元－應稅職工福利限額超限轉列22,510,799元）。⑸「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額：元大證券公司核屬以買賣有價證券或期貨為專業之投資公司，本期獲配依所得稅法第42條第1項規定不計入所得額之股利淨額733,195,109元，併同營業收入總額調增，減除應分攤之無法直接歸屬營業費用32,739元，核定為733,162,370元。 ⒉嗣經重審復查決定以：⑴出售有價證券收入應分攤交際費及職工福利部分：①原核定以權證發行利益（即損益淨額）計算限額核非妥適，宜以認購（售）權證權利金收入17,379,482,443元併計應稅收入計算限額，至權證發行利益164,937,272元不應再重複計算。②「銀行存款利息收入」、「銀行回饋金收入」、「其他營業外收入」原即列報非營業收入項下，且性質均與綜合證券商之業務性質無關，不得併計應稅收入計算限額。至「借貸款項手續費收入」284,600元，原核定已併計應稅收入計算限額。③應稅收入10,181,533,266元加計「認購（售）權證權利金收入」17,379,482,443元，減除「認購（售）權證到期利益」164,937,272元後應為27,396,078,437元，與出售國外證券收入2,419,390,938元及出售國外證券成本2,443,011,933元，分別重行核算應稅業務交際費及職工福利可列支限額為170,853,063元及44,723,204元，並重行分別計算交際費及職工福利之超限金額為63,345,567元（交際費申報數234,198,630元－限額170,853,063元）及0元（職工福利申報數42,766,058元－限額44,723,204元，小於0元未超限），轉列免稅業務項下（即第99欄）列支。⑵出售有價證券收入分攤營業費用部分：綜合證券商「業務種類別損益表」係分為經紀商部門、承銷商部門及自營商部門（包含避險部門及新金融部門等），元大證券公司組織結構，自營商部門包含自營部（應稅）、自營部（免稅）、債券部及新金融商品部等；承銷商部門包含承銷部、股務代理部及承銷部（免稅）；經紀商部門則包含經紀部、結算部、國際部及各分公司。元大證券公司自行選定以員工人數作為基準分攤管理部門費用至經紀、承銷及自營部門。至於同一部門有應稅所得及免稅所得者，於排除直接歸屬營業費用後，就無法明確歸屬部分，再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例分攤計算免稅收入營業費用。查其營運部門能區分應、免稅之費用僅薪資及證券交易稅等，其餘費用尚難直接合理明確歸屬，經重行計算應再調增營業費用16,794,674元。⑶綜上「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得應調增為3,425,291,791元（更正申報數3,577,355,250元－原核定調增營業費用71,923,218元－復查再調增營業費用16,794,674元－重行計算之應稅交際費超限轉列63,345,567元－重行計算之應稅職工福利超限轉列0元），原核定3,320,028,486元應予追認105,263,305元，變更核定為3,425,291,791元。⑷「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額：因免稅所得之無法直接歸屬營業費用變更核定，經重行核算股利淨額應分攤之無法直接歸屬營業費用為42,730元，「第58攔」投資收益減除相關營業費用後淨額應調減為733,152,379元（投資收益 733,195,109元－應分攤費用42,730元），原核定733,162,370元應予追減9,991元，變更核定為733,152,379元。經核並無違誤。 ⒊證券業務之會計事項及財務報告，依行為時證券交易法第15條及第16條、編製準則第3條及第22條暨「業務種類別損益表」規定，僅分為經紀商（門）、自營商（門）及承銷商（門）等3種證券業務，元大證券公司另創新金融商品等部門，將新金融商品等部門就應免稅歸屬方式分攤營業費用，與前揭規定未合，被上訴人將元大證券公司歸屬分攤至新金融商品等部門之營業費用，併入自營部門二次分攤至應稅及免稅業務，並無不合。102年12月30日修正發布之證券商管理規則第69條及103年2月5日修正發布之編製準則第38條規定已明定自發布日施行（或自103年1月1日施行），無溯及適用之規定，上訴人自難以上開規定作為本件97年度營利事業所得稅事件適用之依據。又被上訴人為正確計算稅額，將元大證券公司97年度列報之交際費及職工福利，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，將餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，並無上訴人所稱違反依所得稅法第37條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第80條、第81條規定之情事。另原核定以權證發行利益164,937,272元（即損益淨額）計算限額核非妥適，重審復查決定業已變更以認購（售）權證權利金收入17,379,482,443元併計應稅營業收入計算限額，至避險證券交易之收入及成本，係於發行認購權證後依法進行避險交易所為之標的股票買賣，其損益之計算須併計發行認購權證之損益課稅，而認購（售）權證權利金收入17,379,482,443元已併計應稅營業收入計算限額，是避險損益不應再重複計算。再者，元大證券公司97年度經會計師簽證之查核報告書已自行將「銀行存款利息收入」、「銀行回饋金收入」及「其他營業外收入」列報於非營業收入之利息收入及其他收入項下，上訴人補提之元大證券公司之備忘錄，係元大證券公司向簽約銀行收取之場地及資訊設備使用費，其性質與證券業務營業收入有別，被上訴人未將上開收入併應稅營業收入計算限額，並無不合。本件重審復查決定因互相影響之核定項目配合調整，致調增停徵之證券、期貨交易所得應分攤營業費用16,794,674元及追減「第58攔」投資收益減除相關營業費用後淨額9,991元，惟重審復查決定將原核定「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得由3,320,028,486元變更核定為3,425,291,791元、「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額由733,162,370元變更核定為733,152,379元，致最終課稅所得額減少105,253,314元，其結果未對上訴人更不利，並未違反行政救濟不利益變更禁止原則等由，認原處分並無違誤而駁回上訴人之訴。四、本院經核原判決駁回上訴人之訴並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：㈠有關各項耗竭及攤提部分： ⒈所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」是依上開規定攤提成本者，以無形資產為限。而依行為時具有一般會計公認原則性質之第37號公報第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」；另參以該公報第12段及第15段規定：「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產……」「企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產之定義。……」可知無形資產必須具「可被企業控制」性，亦即企業有能力取得無形資產所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益，否則不得主張所得稅法第60條之攤折，而缺乏法定權利之保護或其他控制方式者，因企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度等不符合無形資產之定義。 ⒉查上訴人子公司元大證券公司係綜合證券商，97年度列報各項耗竭及攤提72,241,612元，係其購買系爭19家證券公司之營業據點（含固定資產設備及營業權益），將收購價格超過取得資產淨值部分列為無形資產之營業權，分10年攤提，因元大證券公司本身即是證券業者，並非收購系爭19家證券公司之營業據點後始得經營證券業，且上訴人未證明元大證券公司已同時取得系爭19家證券公司營業據點之員工、客戶、營業資料及相關技術，縱然同時受讓員工、客戶、營業資料及相關技術，亦未證明受法定權利之保護或有其他控制方式可控制或處分交易該客戶名單，無法預期該客戶於收購後將與元大證券公司交易及有如何之經濟效益，難認有營業權之購入而有應攤折情事等情，業經原判決依調查證據之辯論結果認定在案。據此，元大證券公司既未受何法定權利之保護，亦無法預期系爭19家證券公司營業據點之客戶於元大證券公司購入該等營業據點後仍當然與之交易暨其經濟效益，依前開規定與說明，上訴人所為營業權之主張，與第37號公報第12段及第15段關於無形資產所須具備「可被企業控制」之要件即有未合。原判決審認元大證券公司因購入系爭19家證券公司營業據點所為營業權無形資產之攤提，於法不合，並無違誤。原判決所引財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令釋）對所得稅法第60條營業權之解釋，在首揭說明範圍內，於法無違，適用於本案，結論上亦無不合，並因其係闡明法規之原意，自所得稅法第60條於52年1月29日修正生效之日起即有適用，非自該令釋發布後始有適用。上訴意旨主張所得稅法第60條所稱之營業權，應解釋為經營特定事業之權利，不以法律所定之權利為限，財政部100年8月12日令釋稱「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律規定之營業權為範圍」，乃增加法律所無之限制，逾越法律解釋之範圍，原判決援引適用，有適用所得稅法第60條不當之違法，且本件係97年度營利事業所得稅之爭議，財政部100年8月12日令釋發布在後，原判決將發布在後且對上訴人不利之解釋函令，溯及適用於發布日前之案件，亦有判決不適用稅捐稽徵法第1條之1之違背法令云云，非屬可採。 ⒊財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074號函（下稱會計基金會97年函）雖謂「財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」惟該函所稱「事業」，係指「一能經營管理之活動及資產之組合」，組成事業之要素則為「投入」、「處理程序」及「產出」，故企業所收購者須屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人所提元大證券公司與系爭19家證券公司分別簽訂之營業讓與契約書，僅能證明元大證券公司受讓營業據點、營業場所設備、營業權益及承擔大多數讓與者之負債，未能證明讓與內容包括使用讓與者商標、智慧財產及員工等「投入」，並可透過讓與者何種制度、作業規範、慣例及規則等「處理程序」而可提供「產出」，不符合會計基金會97年函所稱「事業」，不能認有商譽產生，核無違誤。上訴意旨主張元大證券公司得利用所取得之系爭營業據點、營業場所設備及營業權益（即「投入」），透過元大證券公司之經營管理制度從事營業活動（即「處理程序」）而賺取報酬（即「產出」），符合會計基金會97年函所稱「事業」之定義，應適用第25號公報計算所生商譽云云，進而指摘原判決前開認定有誤，有判決適用證據法則不當之違背法令情事，殊無可採。且查，企業所收購者如非屬上述之「事業」，既不生「商譽」之無形資產及其攤折問題，即無庸探究其收購成本是否真實、必要及合理，並依第25號公報衡量其可辨認淨資產之公平價值，亦不生可辨認淨資產之公平價值有疑義時，是否依職權予以轉正之問題。所得稅法第66條第2項規定納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，稽徵機關得逕行估定其價額，以及查核準則第96條第1款關於各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符應予轉正之規定，均限於資產確屬存在，僅因納稅義務人對其估價不能為確實證明而有疑義時，始有適用，如該資產不存在，自無適用上開規定轉正其價值可言。本件元大證券公司所收購者非屬「事業」，無「商譽」之無形資產，既經原判決認定如前，即無庸探究其收購成本是否真實、必要及合理，亦無衡量可辨認淨資產之公平價值或予以轉正之必要，上訴意旨主張其就受讓長城證券所取得可辨認淨資產之公平價值及收購價格之合理性等，委請獨立專家提出資產鑑價及營業受讓價格評估報告，已就收購成本之真實性、必要性、合理性及可辨認淨資產之公平價值盡客觀舉證責任，原判決認其未盡舉證責任，除違反本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議外，並有判決不備理由之違法，另原判決未就其列報之各項耗竭及攤提數調查是否應予轉正或逕行估定其價額，復未糾正被上訴人未依法估定可辨認淨資產價值之違誤，亦有未依職權調查證據、判決不備理由及違反所得稅法第66條與查核準則第96條第1款規定之違背法令情事云云，亦無足採。㈡有關出售資產損失部分：「出售資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。……四、營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額低於成本部分，得列為損失……」行為時查核準則第100條定有明文。本件依原判決認定之事實，元大亞金公司及元大控股公司皆為元大證券公司100%持有之海外控股公司，上訴人列報元大證券公司之系爭出售資產損失，既係元大證券公司為簡化其海外子公司之組織架構，而按元大控股公司及元大亞金公司97年4月底時每股淨值之比例（美金2.0339元：美金1.0216元＝1.9909：1），以每股淨值對淨值之股份交換方式，將其持有之元大控股公司股票18,700,000股與元大亞金公司發行之新股9,392,682股交換，且元大證券公司經由股份交換所取得元大亞金公司發行之新股價值為美金19,103,870.98元，較其原始投資元大控股公司投資成本美金18,700,000元為多，即無行為時查核準則第100條規定得列報損失之情形。另原判決就上訴人在原審關於上述股份交換結果，如以新臺幣計算價值，原始成本為641,479,000元（美金18,700,000元，以投資當時匯率約34.304換算），換股價值為580,910,509元（美金19,103,870.98元，以換股時匯率約30.408換算），其差額60,568,491元得列報為出售資產損失之主張，論以系爭股權移轉行為實屬投資架構之調整行為，元大證券公司仍繼續保有投資權益，難謂已發生實際損失，乃係參據元大證券公司於其向證期局申報之97年6月18日（97）元證莊字第0599號函內自陳「為簡化本公司海外子公司之組織架構，以元大亞金公司做為海外轉投資事業之主要實體，元大亞金公司將增資發行新股以股票作對價，以每股淨值對淨值之方式換股併購元大控股公司」、「本股份轉換案視同組織架構調整無需買賣契約，經雙方董事會代股東會執行通過本案則可進行股份轉換程序」、「元大亞金公司及元大控股公司皆為本公司百分之百持有之子公司，本股份轉換案將不會對本公司權益造成影響」等語所為之認定，並係以上訴人之主張僅屬因匯率調整產生之帳面差額，其損失未實現為前提所為之論述，核屬有據。是原判決審認本件無行為時查核準則第100條規定得列報之損失存在，因而維持被上訴人否准認列系爭出售資產損失之核定，要無違誤。上訴人猶以系爭差額60,568,491元應屬已實現之損失，若不予認列將導致其永久喪失於稅務申報上抵減該損失之權利而為爭議，並指摘原判決有判決不備理由及適用行為時查核準則第100條規定不當之違背法令情事，以及原審未行使闡明權，命其就前開主張不足作成有利於其認定之處詳為辯論或陳述，復未依職權調查以盡調查之能事，亦有不適用行政訴訟法第125條規定之違誤云云，經核均無可採。㈢有關「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額暨「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得分攤交際費、職工福利及營業費用部分： ⒈行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第37條第1項規定：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的……二、以銷貨為目的……三、以運輸貨物為目的……四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：……全年營業收益額超過4,500萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之4為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之6為限。」營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱分攤辦法）第1條規定：「本辦法依所得稅法第24條第1項規定訂定之。」第3條第1項第1款第1目規定：「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第一項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：㈠營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有二類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。」查核準則第80條第1款規定:「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：……㈣供給勞務或信用為業者……全年營業收益淨額超過4,500萬元者，超過部分以不超過千分之4為限；使用藍色申報書者，以不超過千分之6為限。」第81條第1、2款規定：「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金提撥標準及費用認列規定如下……㈢每月營業收入總額內提撥百分之0.05至0.15。」 ⒉依上開規定，營利事業所得可區分為應稅所得及免稅所得，其相關之成本、費用或損失，各需依成本與費用配合原則計算之。倘將免稅所得之相關成本、費用或損失，歸於應稅所得項下減除，即有違公平課稅及成本費用配合原則。所得稅法第37條規定交際費之列支，係以與業務直接有關者為限，並依其經營目的分別定有限額，自應依所定標準計算限額予以認定，不得將免稅收入之交際費限額，轉由應稅收入吸收。又查核準則就營利事業所得稅關於職工福利費用之列報為限額之規範，僅是重申職工福利金條例第2條規定意旨，且上述職工福利金提撥之限額規定，係以事業之營業收入金額作為限額之計算基礎，基於行為時所得稅法第24條第1項關於收入與成本費用配合原則之規定，並參諸司法院釋字第493號解釋意旨，營利事業若其營業收入來源有應稅或非應稅之別，則其提撥之職工福利，自應按其屬應稅或免稅營業收入各別核算規定之限額。再依證券交易法第15條、第16條規定，所謂綜合證券商係指其經核准營業種類同時包含有價證券之承銷、自營（即有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之行紀、居間、代理）等部分，且上開營業係分部門為之。參以行為時證券商財務報告編製準則（下稱編製準則）第3條前段及第17條明定綜合證券商兼營證券交易法第15條規定業務2種以上者，其會計事務應依業務種類分別辦理，營業收入與營業費用均應依其發生內容分別歸屬，同準則第22條第4款所訂「業務種類別損益表」格式，亦以經紀、自營及承銷部門分別編製其部門別損益表，是上開部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列。 ⒊查元大證券公司係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，其組織計有⑴自營商部門：包含自營部（應稅）、自營部（免稅）、債券部及新金融商品部等，⑵承銷商部門：包含承銷部、股務代理部及承銷部（免稅），⑶經紀商部門：包含經紀部、結算部、國際部及各分公司，且該公司自行選定以員工人數作為基準分攤管理部門費用至經紀、承銷及自營部門，此為原判決所認定之事實。又原判決已就元大證券公司逕將其所設立之新金融商品等部門依應、免稅歸屬方式分攤營業費用，於法未合，被上訴人將營業費用中無法明確歸屬於經紀、承銷及自營部門者，按各部門員工人數比例分攤後，就承銷及自營部門分攤之費用，再按該部門應、免稅收入比例核算免稅所得應分攤之費用，以及將元大證券公司列報之交際費、職工福利金，按個別歸屬原則，分別依應稅、免稅部分之列支限額予以核認，並將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利金限額部分，認屬免稅業務可列支之金額，由出售有價證券收入項下核認，以正確計算數額，於法無違等情，論述其事實認定之依據及得心證之理由，另就「上訴人主張依102年12月 30日修正之證券商管理規則第7條第2項規定，元大證券公司所設新金融商品部門可依應、免稅歸屬方式分攤營業費用」「被上訴人應將其他非營業收入（銀行存款利息收入、銀行回饋金收入及其他營業外收入）與出售避險證券交易收入及成本併入應稅之交際費限額計算」等節何以不足採之論證取捨，亦詳為論斷，核與前開規定及說明，尚無不合，並無上訴人指摘之違反證券交易法第15條及16條、編製準則第3條及第22條、所得稅法第24條第1項揭示之收入與成本費用配合原則等情事。 ⒋再者，所得稅法第37條規定交際費之列支，係以與業務直接有關者為限，並按目的為「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」或「以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的」之不同，分別依「全年進貨貨價」、「全年銷貨貨價」、「全年貨運運價」及「全年營業收益額」一定比例計算限額，依所得稅法第37條及查核準則第81條之規範意旨，前開「全年營業收益額」，應以應稅之「營業收益額」為限，因此非屬營業範圍之收入，即不可列為計算交際費上限額度之基礎。上訴人主張應將其自行申報為非營業收入之利息收入、銀行回饋金收入及其他收入計入應稅之「全年營業收益額」，作為計算交際費應稅額上限之基礎，其於原審所提備忘錄已足證明系爭收入與證券業務有關云云，無非係對於業經原判決論述不採之事項及原審證據取捨之職權行使再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。另原判決關於避險損益不應重複計算之論述，乃係以避險證券交易係認購（售）權證發行後，發行人為履行或準備履行（避險）約定之權證債務所為之證券交易，其損益之計算須併計發行認購（售）權證之損益課稅，與一般之證券交易有別，且重審復查決定已將原核定依據上訴人申報以認購（售）權證到期利益（損益淨額）164,937,272 元〔本期到期之認購（售）權證權利金收入17,379,482,443元－認購（售）權證履約淨給付額8,145,571,418元－因避險所產生之證券交易損失9,068,927,334元－權證到期前履約利益46,419元＝認購（售）權證到期利益164,937,272元，原處分卷第104頁參看〕計算交際費限額，變更以認購（售）權證權利金收入17,379,482,443元併計應稅收入計算交際費限額為前提所為之論述，是原判決據此而認上訴人主張將出售避險證券交易收入及成本分別併入「銷貨」及「進貨」淨額計算交際費限額，為不可採，並無上訴意旨所指判決理由矛盾之情事。上訴意旨仍執詞指摘，並主張因避險所產生之證券交易損失9,068,927,334元，應比照應稅之出售國外證券收入及出售國外證券成本計算交際費限額計算云云，亦無可採。 ⒌另復查決定是否更不利於處分相對人，係就復查決定之規制內容與原核定處分之規制內容相比較，即使計算稅額之各項課稅基礎之數量互有增減，只要復查決定之稅額不大於原核定之稅額，即未違反不利益變更禁止原則。是原判決以本件重審復查決定因互相影響之核定項目配合調整，雖調增停徵之證券、期貨交易所得應分攤營業費用16,794,674元及追減「第58攔」投資收益減除相關營業費用後淨額9,991元，惟重審復查決定亦將原核定「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得由3,320,028,486元變更核定為3,425,291,791元、「第58欄」投資收益減除相關營業費用後淨額由733,162,370元變更核定為733,152,379元，致最終課稅所得額減少105,253,314元，而認重審復查決定之結果未對上訴人更不利，未違反不利益變更禁止原則，稽之首揭說明，並無違誤。上訴意旨主張重審復查決定最終核定結果雖未更為不利，然其調增「第99欄」應分攤之營業費用16,794,674元及追減「第58欄」9,991元，仍違反不利益變更禁止原則，原判決就此未予論述有判決不備理由之違法云云，要無足取。㈣綜上所述，原判決並無上訴人所指違背法令之情形，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　108　年　　7　　月　　31　　日最高行政法院第二庭審判長法官　吳　東　都法官　高愈杰法官　胡　方　新法官　張　國　勳法官　程　怡　怡以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　108　年　　7　　月　　31　　日書記官　徐　子　嵐

最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第389號

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