最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第499號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 108年度判字第499號上訴人即原審原告永豐金融控股股份有限公司代　表　人　翁文祺訴訟代理人　陳惠明　會計師袁金蘭　會計師林瑞彬　律師上訴人即原審被告財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美訴訟代理人　廖垂蓁上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年7月12日臺北高等行政法院106年度訴字第206號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於撤銷永豐金證券股份有限公司停徵之證券、期貨交易所得應多分攤之營業費用暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人永豐金融控股股份有限公司之上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人永豐金融控股股份有限公司負擔。理由一、爭訟概要： 1、上訴人永豐金融控股股份有限公司（下稱上訴人永豐金控）採連結稅制，併同其子公司合併辦理96年度營利事業所得稅結算申報，列報： ①上訴人永豐金控「第58欄」投資收益減除相關營業等費用及支出後淨額（下稱「第58欄」）新臺幣（下同）2,902,509,011元，經上訴人財政部臺北國稅局（下稱上訴人臺北國稅局）核定2,173,717,695元。 ②子公司永豐商業銀行股份有限公司（下稱永豐商銀）停徵之證券、期貨交易所得599,811,684元，經上訴人臺北國稅局核定544,808,494元。 ③子公司永豐管理顧問股份有限公司（下稱永豐管顧）各項耗竭及攤提3,884,609元，經上訴人臺北國稅局核定15,888元。 ④子公司永豐創業投資股份有限公司（下稱永豐創投）投資損失24,840,472元及停徵之證券、期貨交易所得92,702,810元，經上訴人臺北國稅局分別核定19,764,326元及70,202,810元。 ⑤子公司永豐金證券股份有限公司（下稱永豐金證券）停徵之證券、期貨交易所得2,236,746,123元，經上訴人臺北國稅局核定1,589,144,159元。 ⑥合併結算申報課稅所得額虧損6,209,214,990元，經上訴人臺北國稅局核定課稅所得額虧損4,093,687,740元，應退稅額87,395,850元。 2.上訴人永豐金控不服，申經上訴人臺北國稅局民國105年1月21日財北國稅法一字第1050002755號復查決定（下稱105年1月21日復查決定），准予追認： ①上訴人永豐金控「第58欄」613,151,575元，變更核定為2,786,869,270元。 ②永豐商銀停徵之證券、期貨交易所得39,019,004元，變更核定為583,827,498元。 ③永豐創投投資損失5,076,146元、停徵之證券、期貨交易所得472,152元，變更核定為24,840,472元、70,674,962元。 ④永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得341,716,674元及「第58欄」993元，變更核定為1,930,860,833元、695,162,823元。 ⑤並追減合併結算申報課稅所得額999,436,544元，變更核定課稅所得額虧損5,093,124,284元，其餘復查駁回。 3.上訴人永豐金控仍未甘服，就【永豐創投停徵之證券、期貨交易所得】、【永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得及「第58欄」】部分，提起訴願，經上訴人臺北國稅局審查105 年1月21日復查決定結果，以105年5月10日財北國稅法一字第1050017922號重審復查決定（下稱原處分），將105年1月21日復查決定關於：【永豐創投停徵之證券、期貨交易所得】、【永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得及「第58欄」部分撤銷，並追認： ①永豐創投停徵之證券、期貨交易所得472,152元，變更核定為70,674,962元。 ②永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得343,100,830元、「第58欄」2,114元，變更核定為1,932,244,989元、695,163,944元。 ③併同追減合併結算申報課稅所得額343,575,096元，變更核定為虧損5,094,509,561元，其餘復查駁回。 4.上訴人永豐金控仍不服，就【永豐創投停徵之證券、期貨交易所得】、【永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得─分攤交際費、職工福利、利息支出、自營及承銷部門營業費用】循序提起行政訴訟。經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分關於永豐金證券停徵證券交易所得應多分攤之營業費用171,259,862元部分，並駁回上訴人永豐金控其餘之訴。上訴人永豐金控就原判決駁回【永豐創投停徵之證券、期貨交易所得】、【永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得─分攤利息支出】部分提起上訴，另上訴人臺北國稅局則對原判決撤銷【永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得─分攤營業費用】部分提起上訴。二、上訴人永豐金控起訴主張及上訴人臺北國稅局於原審之答辯均引用原判決所載。三、原判決撤銷訴願決定及原處分關於永豐金證券停徵證券交易所得應多分攤之營業費用171,259,862元部分，並駁回上訴人永豐金控其餘之訴，係以：（一）關於永豐創投停徵之證券、期貨交易所得部分。永豐創投系爭年度之收入雖以買賣有價證券為大宗，但仍包括國內之股利收入，及出售資產增益，以及比例不高之其他收入部分，應以收入之比例，分擔營業費用之歸屬比較接近真實而可憑採。經合計分擔之金額為22,027,848元（買賣有價證券20,086,617元+國內股利1,350,929元+出售資產增益590,302元），故減項少472,152元，（22,500,000元-22,027,848元=472,152元）。以致於變更核定停徵之證券、期貨交易所得為70,674,962元（70,202,810元+472,152元），故原處分並無違誤。（二）關於永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得，分攤交際費、職工福利部分。雖有財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋（下稱財政部85年8月9日函釋）及財政部92年8月29日台財稅字第0920455298號函（下稱財政部92年8月29日函），但自 96年度起，上開92年8月29日函，改依96年4月26日發布之「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」（下稱免稅分攤辦法）規定辦理。隨之，85年8月9日函釋依據財政部102年11月25日台財稅字第10204683140號令，自103年1月1日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用，故上訴人永豐金控主張以財政部85年8月9日函釋為據者，自無可採。又依所得稅法第37條、營利事業所得稅查核準則第81條規定可知，交際費及職工福利列支有限額之規定，與其他營業費用有別，故上訴人臺北國稅局將永豐金證券96年度列報之交際費及職工福利，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，將餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下認列，符合規範意旨，同時也有利於納稅義務人，足堪認定於法無違。又因核算交際費與職工福利限額，依所得稅法第37條、營利事業所得稅查核準則第81條規定，當以業務直接相關者為限，即以業務上直接支付或營業收入為限，永豐金證券列報於非營業收入項下之利息收入，為「非營業收入項下」與營業收入為限之要件不合；而其他收入，包含已沖銷呆帳後收回收入、特別服務費收入及其他收入等，亦與「業務上直接支付」無關，否准併入計算交際費及職工福利之限額，並無違誤。上訴人臺北國稅局核定「永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得中，應分攤交際費之超限轉入48,799,775元」、應分攤職工福利之超限轉入10,639,729元」當無疑義。（三）關於永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得中，應分攤之利息支出部分。就應分攤之利息支出，首先應計算利息收支之差額，始符合行為時免稅分攤辦法第3條規定，若可直接合理明確歸屬者，自得個別歸屬認列，其餘不可明確歸屬之利息收支，則應作合理之分攤，詳參原判決之附表2 ，故此部分，原處分並無違誤。另關於「附賣回債券息（RS）」、「附買回債券息（RP）」、「附買回債券（RP）負債」、「附賣回債券（RS）投資」，上訴人永豐金控有爭議部分，永豐金證券附條件交易稅務申報係採融資說，就附條件交易係視為融資行為，而附買回債券息（RP）會有利息支出，因公司持有債券是多元性而無法特定，為不可明確歸屬之利息支出；附賣回債券息（RS）亦會有利息收入，因公司貸放資金買入債券持有也是多元性無法特定，為不可明確歸屬之利息收入。是當有「附賣回債券息（RS）」、「附買回債券息（RP）」之利息收支，就會有相對之債券列為資產，而就會有該交易資金之進出，也就會有「附買回債券（RP）負債」、「附賣回債券（RS）投資」列計於動用資金比例內，故上訴人永豐金控所質疑當無足採。又因所得稅法第24條第1項及行為時免稅分攤辦法第3條之規定，實務上有發生其利息支出幾近全數分攤至免稅收入之問題，故為使應稅所得與免稅所得分攤方式臻於合理，財政部乃發布107年2月7日台財稅字第10604628600號函釋（下稱財政部107年2月7日函釋）。而專營的票券商與綜合證券商（兼營票券）型態差別甚鉅，財政部107年2月7日函釋僅適用於票券商，並不適用於證券商及其他以有價證券或期貨買賣為業者，故上訴人永豐金控認本件有該函釋之適用，並不可採，原處分認永豐金證券停徵證券交易所得應多分攤利息支出73,801,768元，當屬有據。（四）關於永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得中，承銷及自營部門應分擔之營業費用部分。行為時免稅分攤辦法第3條所謂之「營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之」，其前提是「可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列」。因此觀察「目的事業主管機關規範而分設部門營運」應以盡量貫徹可直接合理明確歸屬者為規範目的，亦即非以目的事業主管機關所規範之業務類型為設立部門與否之限制，而是所設立之部門，是否得將各項成本、費用、利息或損失作更精確的歸屬認列。上訴人臺北國稅局稱依法令僅有經紀、承銷及自營等3種證券業務，而僅認同各項成本、費用、利息或損失所作的歸屬認列僅限於經紀、承銷及自營等3種部門云云，係以業務為部門之設立，非以更精確的歸屬認列部門設立之判準。故上訴人永豐金控就自營部門再進一步分類為「免稅（證券、期貨）及應稅（權證、其他應稅項目）」，為更接近合理之分攤的作法，因可更明確判斷自營部門中可直接合理明確歸屬者，而無法直接合理明確歸屬者，也得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之，係更接近真實，更接近淨所得之課稅原則而可採信。準此，上訴人永豐金控訴請撤銷原處分認定永豐金證券停徵證券交易所得應多分攤之營業費用171,259,862元部分，為有理由等語，為其論據。四、本院按：甲、上訴人永豐金控上訴部分：（一）關於永豐創投停徵之證券、期貨交易所得部分： 1.按「（第1項）為協助國內中小科技事業創業發展，並促進整體產業全面升級，創業投資事業之發展應予輔導協助。（第2項）前項創業投資事業之範圍及輔導，由行政院定之。」為廢止前促進產業升級條例（79年12月29日公布至99年5 月12日廢止）第70條所明定。依上開促進產業升級條例第70條第2項授權訂定之行為時創業投資事業範圍與輔導辦法（下稱創投範圍與輔導辦法，業於100年3月11日發布廢止）第3條規定：「創業投資事業之範圍，指實收資本額在新臺幣2億元以上，並專業經營下列業務之公司：一、對被投資事業直接提供資金。二、對被投資事業提供企業經營、管理及諮詢服務。」第8條規定：「經主管機關依本辦法規定輔導協助之創業投資事業，其投資上市、上櫃公司股票者，以下列行為為限：一、參與上市、上櫃公司現金增資及轉換公司債特定人認購；或於證券集中交易市場或證券商營業處所買賣原投資事業股票。二、依證券交易法第43條之6規定參與非原投資事業私募特定人認股、投資全額交割股或櫃檯買賣管理股票。三、與從事企業併購或重組業務有關之行為。」可知創業投資事業設立之目的，係為協助國內新興之中小科技事業創業發展，並促進整體產業全面升級。而促進產業升級條例鼓勵創業投資事業之創立或擴充，係因該事業為企業創新技術商業化與研究成果、技術擴散的重要媒介，是創業投資事業除應對被投資事業直接提供資金外，仍必須以其專業對被投資事業提供企業經營、管理及諮詢服務，始得以達成有助於新創事業之扶植與成長目的；至於創業投資事業針對被投資事業所為之研究、分析或評估報告，如僅供其內部決定投資與否之參考，則不屬之。故自促進產業升級條例獎勵創業投資事業之立法目的以觀，應認行為時創投範圍與輔導辦法第3條所稱創業投資事業，必須係同時專業經營該辦法第3條第1款及第2款規定之業務，即「對被投資事業直接提供資金」及「對被投資事業提供企業經營、管理及諮詢服務」之公司。又創業投資事業既係為促進國內新興事業創新發展，而新興事業多從未上市櫃公司甚至是中小企業開始，其資金之募集相對困難，是以為鼓勵創業投資事業將資金投入扶植創業發展，該辦法第8條針對創業投資事業投資上市、上櫃之公司股票明定可採行方式的限制，即僅限於以參與上市、上櫃公司現金增資及轉換公司債特定人認購，或於證券集中交易市場或證券商營業處所買賣原投資事業股票；依證券交易法第43條之6規定參與非原投資事業私募特定人認股、投資全額交割股或櫃檯買賣管理股票；與從事企業併購或重組業務有關之行為。經濟部103年6月9日經授工字第10300055040號函：「……98年度創投事業行為時『創業投資事業範圍與輔導辦法』……第3條規定所稱之創投事業，係指同時經營第1款及第2款內容之公司。」乃在闡明行為時創投範圍與輔導辦法第3條規定，符合行為時促進產業升級條例第 70條之立法意旨，並未增加法律所無之要件或限制，該解釋性行政規則，應自法律生效之日起有其適用。上訴人永豐金控主張：依行為時創投範圍與輔導辦法第3條規定，法律解釋上創業投資事業應無需同時提供資金以及企業經營、管理及諮詢服務才能符合相關規範，經濟部上開函違法云云，並無足採。 2.所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」財政部依所得稅法第24條第1項授權訂定之行為時免稅分攤辦法第2條第1項規定：「下列免納或停止課徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規定分攤其相關之成本、費用或損失：……二、依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得。……四、依本法第42條第1項規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額。」第3條第1項本文規定：「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第一項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：……」創業投資事業係提供資金投資標的事業，輔導被投資企業創業、併購或被併購、上市或上櫃後，出售被投資事業之股權，其收入來源主要為獲配國內被投資事業之股利收入、出售股份之收入等，依所得稅法相關規定，屬停徵所得稅或不計入所得額課稅之收入，於稽徵實務，如依創業投資事業取得收入性質判斷，極可能認定為「以買賣有價證券為業」，則除可直接合理明確歸屬該等免稅收入之費用支出外，尚須就無法明確歸屬之費用支出，計算分攤免稅收入之部分，不得自應稅收入項下減除。惟考量創業投資事業業務之投資內容及資金運用尚須符合行為時創投範圍與輔導辦法規定，與一般投資公司性質尚屬有別，乃以符合行為時創投範圍與輔導辦法規定為前提，認屬「非以買賣有價證券為業」，除可直接合理明確歸屬該等免稅收入之費用支出外，無須分攤無法明確歸屬之費用支出。查本件上訴人永豐金控遭上訴人臺北國稅局歸屬至免稅收入項下減除之費用，係永豐創投委託永豐管顧全權處理永豐創投之投資相關業務所支付之管理費，而依據永豐創投本期申報之營業收入，均屬因投資業務獲取之出售國內有價證券收入，該管理費核屬可直接合理明確歸屬出售國內有價證券免稅收入之費用性質，尚非以該等費用是否委外處理永豐創投之投資相關業務所生而有不同，上訴人永豐金控主張：原判決以永豐創投將其業務全權委託永豐管顧處理遂認定永豐創投為以有價證券買賣，認其費用應全數自免稅項下減除云云，指摘原判決違法，有所誤解。因之，原判決即無需再對永豐創投是否屬買賣有價證券為業暨上訴人永豐金控所提事證逐一論述或依其聲請訊問被投資人之必要，並已敘明其餘攻擊防禦方法，與判決結果無影響，要無上訴人永豐金控所指有判決理由不備之違法。又若營利事業列報之成本、損失及費用不符合上開所得稅法規定，則應依法否准認列，如有可直接歸屬免稅收入，則應於免稅收入項下減除，此與收取費用之公司是否列報收入自屬有別，亦核與金融控股公司法第49條規定無違。上訴人永豐金控再執該金融控股公司法之規定指摘原判決違法，並無足採。（二）永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得應分攤利息支出部分：本件重審復查決定（即原處分）維持復查決定及原核定以永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得應分攤利息支出73,801,768元部分，因財政部107年11月7日台財稅字第10704656940號令發布修正免稅分攤辦法，其中分攤利息支出有關債券部分之計算方式變更，屬對上訴人永豐金控有利，且該免稅分攤辦法明訂尚未確定之營利事業所得稅結算申報案件應適用修正後規定（第3條第2項規定參照），故上訴人臺北國稅局認該修正規定上訴人永豐金控應有適用。上訴人永豐金控與上訴人臺北國稅局陳報，雙方就此部分達成和解，上訴人永豐金控並出具107年12月28日同意書，對於有關永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得項下多分攤利息支出73,801,768元部分，同意其多分攤之金額為61,573,918元。上訴人臺北國稅局乃以108年1月28日財北國稅法一字第1080004181號函撤銷上開重審復查決定應分攤利息支出逾61,573,918元部分，亦即撤銷12,227,850元。因此原處分就應分攤利息支出部分為61,573,918元，而上訴人永豐金控並未再指摘此部分有何違誤。是永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得應分攤利息支出73,801,768元，雖為上訴人永豐金控上訴範圍，其上訴並無理由。（三）綜上所述，原判決駁回上訴人永豐金控在原審之訴部分，核無違誤，上訴論旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。乙、上訴人臺北國稅局上訴部分（即原判決撤銷永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得應多分攤之營業費用部分）：（一）按「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明︰二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。……」業經財政部85年8月9日函釋在案。關於營利事業有應稅及免稅之營業收入者，財政部先係以83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱財政部83年2月8日函釋）為：「……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」之釋示，此函釋業經司法院釋字第493號解釋係屬合憲在案；而財政部85年8月9日函釋則係為更符合綜合證券商之經營實質，於財政部83年2月8日函釋就無從個別歸屬之營業費用釋示應按應稅及免稅收入比例分攤之一般性標準外，另針對綜合證券商之特質為不同分攤標準之釋示。惟本於收入與成本費用配合原則，不論何種分攤標準，應認均屬「可合理明確歸屬者得應個別歸屬認列」之例外，並因所謂綜合證券商，依證券交易法第15條及第16條規定，係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（即有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之行紀、居間、代理）等部分，而此等營業因綜合證券商係分部門為之，且行為時證券商財務報告編製準則第3條復明定：「證券商依證券交易法第45條規定兼營同法第15條規定業務2種以上者，其會計事務應依其業務種類分別辦理。……」綜合證券商因有價證券之承銷、自營及經紀所生之營業收入及營業費用自均屬得個別歸屬而應依其發生內容各自歸屬承銷、自營及經紀等部門。即財政部85年8月9日函釋所釋示營業費用無法個別歸屬之分攤標準，係指無法個別歸屬承銷、自營或經紀等部門之營業費用（如管理部門）。而此種情況若僅能依財政部83年2月8日函釋所定之應稅及免稅收入比例之標準分攤，並未能呈現此無法個別歸屬營業費用之實際運用情形，且常係不利於綜合證券商。此自財政部85年8月9日函釋所定分攤標準為「部門薪資、員工人數或辦公室使用面積」一節，亦得佐證之。故若可個別歸屬承銷、自營或經紀等部門之營業費用，或雖無法個別歸屬但已依財政部85年8月9日函釋標準而分攤至承銷、自營或經紀等部門之營業費用，若其部門之營業收入又有應稅及免稅之別者，則本於收入與成本費用配合原則，此時該部門之營業費用自仍有再予分攤之必要。並因此種情形非屬財政部85年8月9日函釋範圍，且其復合於財政部83年2月8日函釋之情形，應認仍得適用財政部83年2月8日函釋之分攤標準再予分攤。財政部依所得稅法第24條第1項規定授權，於 96年4月26日訂定發布之免稅分攤辦法第3條第1款亦明定：「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第一項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：（一）營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有二類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。（二）營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。」本件永豐金證券係依證券交易法第44條規定，經許可經營同法第15條第1款至第3款3種證券業務之綜合證券商，其經紀、承銷及自營等各部門之組織架構及業務均甚為明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下核實認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。是若可個別歸屬承銷、自營或經紀等部門之營業費用，或雖無法個別歸屬但已依免稅分攤辦法規定而分攤至承銷、自營或經紀等部門之營業費用，若其部門之營業收入又有應稅及免稅之別者，則本於收入與成本費用配合原則，此時該部門之營業費用自仍有再予分攤之必要。此與稅捐稽徵機關對於課稅資料難以調查時，而以間接證據推估稅額之推計課稅，顯屬有別，上訴人永豐金控主張上開免稅分攤辦法之規定違反納稅者權利保護法第14條規定云云，以其主觀見解而為指摘，自非可採。（二）證券商業務依證券交易法第15條規定，係以經紀商（部門）、自營商（部門）及承銷商（部門）等3大業務為分類，永豐金證券96年度稅務報表將營運業務區分為經紀、承銷、自營免稅（證券、期貨）及自營應稅（權證、其他應稅項目），自行創設衍生商品（權證）部門，並無法律依據。上訴人永豐金控所稱永豐金證券之衍生商品（權證）部門，其經營業務主要乃發行認購權證及衍生性金融商品等，核其業務性質應歸入上開自營業務範疇，不因永豐金證券另設衍生商品（權證）部門，而改變其屬自營商（部門）之業務。永豐金證券發行認購權證業務，除取得應稅之權利金收入外，同時產生避險標的之處分損益、買賣自行發行之認購權證交易損益及權證履約損益等損益，除基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易損益，始有所得稅法第24條之2規定之適用外，餘仍有同法第4條之1規定免稅適用。由此可知，權證部分將會產生應稅收入及免稅收入，永豐金證券逕將衍生商品（權證）部門之營業費用全部歸屬應稅收入，即免稅收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅法第24條規定之收入與成本費用配合原則。又衍生商品（權證）部門應歸屬自營部門項下，已如前述，上訴人臺北國稅局將永豐金證券自設之衍生商品（權證）部門之營業費用，併入自營部門，又因該部門包含應稅收入及免稅收入，再按應、免稅收入比二次分攤至應稅及免稅業務，於法並無不符。本件上訴人永豐金控就永豐金證券費用之可直接合理明確歸屬方式，係以直接歸屬各部門及各應稅業務或免稅業務之方式，惟自行創設衍生商品（權證）部門並無法律依據，則直接歸屬該等部門之費用，未予區分權證會同時產生應稅收入及免稅收入，逕將營業費用列為應稅項目下減除，即難謂符合直接合理明確歸屬性質。上訴人永豐金控主張：其將衍生商品（權證）部門從自營部門再分類出來，營業費用全部可明確歸屬應稅項目云云，非屬可採。原判決未依證券交易法第15條規範之證券商業務類型僅限於經紀商（部門）、自營商（部門）及承銷商（部門）等3 大業務為分類，逕以永豐金證券自行劃分之部門別，作為營業費用分攤基礎，亦未說明其中有應稅及免稅部分，進而謂永豐金證券分攤方式更得以明確判斷自營部門中可直接合理明確歸屬者，而免再予分攤，即有判決不備理由及適用法規不當之違法。從而，上訴人臺北國稅局就原判決就撤銷訴願決定及原處分關於永豐金證券停徵證券交易所得應多分攤之營業費用171,259,862元部分，求予廢棄，即有理由。惟關於上訴人臺北國稅局將衍生商品（權證）部門之營業費用併入自營部門後，其二次分攤至應稅及免稅業務部分之「應、免稅收入比」究應係多少，上訴人永豐金控於原審主張為98.99%（原審卷二第62頁）並指摘上訴人財政部臺北國稅局計算「應、免稅收入比」有誤，原審就此等事實未予查明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。故將原判決關於「永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得應多分攤之營業費用」部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。五、據上論結，本件上訴人永豐金控之上訴為無理由、上訴人臺北國稅局之上訴為有理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　108　年　　10　　月　　24　　日最高行政法院第二庭審判長法官　吳　東　都法官　陳　秀　媖法官　王　俊　雄法官　林　妙　黛法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　108　年　　10　　月　　24　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第499號

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