108年度判字第569號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：108 年 12 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 108年度判字第569號上訴人　華南金融控股股份有限公司代　表　人　張雲鵬訴訟代理人　陳惠明　會計師（兼送達代收人）林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年6月26日臺北高等行政法院107年度訴字第420號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人代表人由吳當傑變更為張雲鵬，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、上訴人民國99年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報及98年度未分配盈餘申報㈠99年度營利事業所得稅：1.上訴人列報「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額，下稱「第58欄」）新臺幣（下同）0元，經被上訴人核定6,943,992,861元。2.子公司華南永昌綜合證券股份有限公司（下稱華南永昌證券公司）列報「第35欄」投資收益及一般股息與紅利0元，經被上訴人核定17,518,800元。3.華南金創業投資股份有限公司列報「第58欄」0元及停徵之證券、期貨交易所得55,032,948元，經被上訴人分別核定為9,391,950元及30,169,483元。4.列報前10年核定合併營業虧損本年度扣除額2,409,415,032元，經被上訴人核定2,019,571,721元。㈡98年度未分配盈餘：子公司華南永昌證券投資信託股份有限公司（下稱華南永昌證券投信公司）列報「項次7經會計師查核簽證之次一年度虧損額」（下稱「項次7」）546,256,237元，經被上訴人核定20,905,642元。另子公司華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）列報依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額83,572,210元，經被上訴人核定84,007,371元。上訴人申請復查，經被上訴人以○○○○○○字第0000000000號復查決定書（下稱原處分）追認上訴人「第58欄」89,581,742元、子公司華南銀行依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額15,068,398元、追減子公司華南永昌證券公司「第35欄」投資收益及一般股息與紅利17,518,800元，併同追減合併結算申報所得額合計數107,100,542元，變更核定為6,346,020,982元，追認前10年核定合併營業虧損本年度扣除額99,843,697元，其餘復查駁回。上訴人就98年度未分配盈餘子公司華南永昌證券投信公司核定「項次7」部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，並聲明：原處分（即復查決定）有關調減上訴人之子公司華南永昌證券投信公司列報98年度未分配盈餘「項次7」之減除項目525,350,595元，影響系爭年度未分配盈餘稅額52,535,059元部分及訴願決定均撤銷，經原審以原判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；原處分（即復查決定）有關對上訴人子公司華南永昌證券投信公司98年度未分配盈餘部分（即遭調減525,350,595元部分）及訴願決定均撤銷。三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱合併申報處理原則）第6點規定，已揭示營利事業依金融控股公司法（下稱金控法）第49條規定合併辦理營利事業所得稅結算申報，係先由各母子公司計算其收入減除各項成本費用、損失後之所得額，再循序合併計算集團之課稅所得額及應納稅額，並非以金控母公司與其子公司之收入合計數減除母子公司之各項成本費用、損失之合計數後計算課稅所得額及應納稅額，經核該規定符合民法及公司法賦予各公司獨立的法人人格，係個別的權利義務主體之規範意旨，且與所得稅法相關規定無違，自得予適用，足見我國連結稅制係採「個別損益扣抵型」申報方式，而非「所得連結型」申報方式。上訴人之子公司華南永昌證券投信公司98年度未分配盈餘申報，列報「項次7」546,256,237元及未分配盈餘負525,350,595元，被上訴人以99年度經會計師簽證之財務報表虧損數雖為546,256,237元，惟98年度扣減經會計師查核簽證之次一年度虧損前依行為時所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘為20,905,642元，以原處分核定「項次7」為20,905,642元及未分配盈餘為0元，並無違誤。㈡行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定，於95年5月30日修正公布增列「經會計師查核簽證之次一年度虧損」，其立法目的，係因營利事業依規定於次一年度申報當年度之未分配盈餘時，其盈餘或已因次一年度之虧損而受侵蝕，倘該次一年度財務報表如經會計師查核簽證者，其經會計師查核簽證之次一年度虧損，亦得列為減除項目，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。又所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10％營利事業所得稅，致行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項後段爰規定得減除之經會計師查核簽證之次一年度虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」。華南永昌證券投信公司列報會計師查核簽證98年度財務報表所載之稅後純益23,228,491元減除98年度盈餘提列之法定盈餘公積2,322,849元後，98年度之未分配盈餘尚有20,905,642元，惟99年度經會計師簽證之財務報表虧損數546,256,237元，已侵蝕98年度可供分配稅後盈餘，爰將98年度尚有之未分配盈餘20,905,642元用以彌補虧損，將98年度之未分配盈餘核定為0元，故該虧損數可減除20,905,642元。從而，被上訴人以原處分（即復查決定）核定本件未分配盈餘「項次7」20,905,642元，並無不合。再依合併申報處理原則第7點規定，合併申報未分配盈餘之計算，係各合併申報之公司先依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，再將各公司未分配盈餘之正數或負數相互抵銷合併計算，本件華南永昌證券投信公司98年度未分配盈餘經核定為0元，應無得與其他合併辦理申報公司之未分配盈餘相互抵銷之適用。㈢上訴人及其子公司採連結稅制合併申報營利事業所得稅，雖視為經濟上同一實體，惟仍與同一營利事業個體或合併報表有別，其稅務申報仍應依相關規定辦理，就合併申報未分配盈餘及應加徵稅額而言，按合併申報處理原則第7點規定，各公司應先依行為時所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，復由各公司未分配盈餘之正數或負數相互抵銷，計算合併申報未分配盈餘及應加徵稅額。本件華南永昌證券投信公司98年度稅後純益為23,228,491元，減除法定盈餘公積2,322,849元，餘額20,905,642元因全數彌補99年度虧損，是華南永昌證券投信公司98年度未分配盈餘數為0元，尚無因99年度虧損數大於98年度可供分配盈餘數，致該公司產生98年度由盈轉虧而未分配盈餘為負數之情形。又縱按上訴人主張以其與子公司經濟上為同一實體計算損益結果，上訴人及其子公司99年度合併申報損益為12,642,338,401元，尚非虧損，自無侵蝕其他合併申報公司98年度可供分配之稅後盈餘等語，因將該部分之復查決定及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴尚無不合。茲就上訴意旨論斷如下： (一)行為時（即95年5月30日修正）所得稅法第66條之9第1項及第2項第2款規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。」行為時（即96年3月5日修正）所得稅法施行細則第48條之10第1項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額；所稱經會計師查核簽證之次一年度虧損，指營利事業次一年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純損數額。」又金控法第49條規定：「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份總數百分之90者，得自其持有期間在1個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以金融控股公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅申報……。」財政部本於中央主管機關職權，為執行上述法律之必要，以92年2月12日台財稅字第0910458039號函訂定合併申報處理原則第6點及第7點分別規定：「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份總數百分之90，自其持有期間在1個課稅年度內滿12個月之年度起，依金融控股公司法第49條規定，選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者；或股份有限公司依企業併購法第40條規定，因進行合併、分割或依同法第27條至第29條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數百分之90，自其持有期間在1個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：……合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算規定：（一）各公司依所得稅法第24條規定計算之所得額，扣除依法律規定減免所得稅之所得額及合於所得稅法第39條但書規定之個別營業虧損後之餘額，為各公司課稅所得額。（二）各公司課稅所得額之合計數，為合併結算申報所得額。（三）合併結算申報所得額，扣除合於所得稅法第39條但書規定之合併營業虧損後之餘額，為合併結算申報課稅所得額。（四）合併結算申報課稅所得額，依規定稅率計算之應納稅額，為合併結算申報應納稅額；各公司暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，得自合併結算申報應納稅額中減除。合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算規定：（一）各公司依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，為各公司未分配盈餘。（二）各公司未分配盈餘之正數或負數，應相互抵銷合併計算，其合計數為合併申報未分配盈餘。（三）合併申報未分配盈餘按百分之10計算之應加徵稅額，為合併申報未分配盈餘應加徵稅額。」 (二)查行為時所得稅法第66條之9第1項規定營利事業對當年度之盈餘可以分配而未分配者，應加徵10％營利事業所得稅，若無盈餘存在，則無所謂應加徵10％營利事業所得稅；並於同條第2項規定未分配盈餘係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除第2項各款後之餘額，其中第2項第2款之規定，原以營利事業當年度未分配盈餘實際彌補以往年度之虧損為限，復於95年5月30日修正公布增列「經會計師查核簽證之次一年度虧損」，其立法目的係因營利事業依規定於次一年度申報「當年度」之未分配盈餘時，其盈餘或已因次一年度之虧損而受侵蝕，倘該次一年度財務報表如經會計師查核簽證者，其經會計師查核簽證之次一年度虧損，亦得列為減除項目，俾使未分配盈餘計算臻於公平合理。又所得稅第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10％營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第1項後段爰規定得減除之經會計師查核簽證之次一年度虧損必須源於「當年度之未分配盈餘」，自屬當然之理。再就合併申報未分配盈餘及應加徵稅額而言，依上開合併申報處理原則第7點規定，合併申報未分配盈餘之計算，係各合併申報之公司先依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，再將各公司未分配盈餘之正數或負數相互抵銷，計算合併申報未分配盈餘及應加徵稅額。(三)上訴人99年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報及98年度未分配盈餘申報，其中關於上訴人子公司華南永昌證券投信公司98年度未分配盈餘申報，列報「項次7」546,256,237元及未分配盈餘負525,350,595元，經被上訴人以華南永昌證券設信公司99年度經會計師簽證之財務報表虧損數雖為546,256,237元，惟98年度扣減經會計師查核簽證之次一年度虧損前，依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘為20,905,642元，故以原處分核定「項次7」為20,905,642元及未分配盈餘為0元等情，為原判決依法確定之事實。經核依原判決認定可知，華南永昌證券投信公司列報會計師查核簽證98年度財務報表所載之稅後純益23,228,491元減除98年度盈餘提列之法定盈餘公積2,322,849元後，98年度之未分配盈餘尚有20,905,624元。茲因該公司99年度經會計師簽證之財務報表虧損數546,256,237元，已侵蝕98年度可供分配稅後盈餘，爰扣減經會計師查核簽證之次一年度虧損前依行為時所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘為20,905,642元，將98年度之未分配盈餘核定為0元，故該虧損數可減除20,905,642元，經被上訴人以原處分核定「項次7」為20,905,642元及未分配盈餘為0元。原判決業已說明其認定依據及理由，經核與卷證資料相符，亦與前揭規定意旨相符，於法並無違誤。 (四)又行為時所得稅法第66條之9規定，既採年度課稅，則當年度之未分配盈餘，是否有盈餘數額及應否依該條規定課稅，自應就該年度有無未分配盈餘以觀之。本件就上訴人子公司華南永昌證券投信公司而言，該公司於98年度原本有稅後純益為23,228,491元，減除法定盈餘公積2,322,849元，故其盈餘之餘額原為20,905,642元，惟因其99年確經會計師查核簽證之財務報表虧損數為546,256,237元，已侵蝕前揭98年度可供分配稅後盈餘，故關於該公司98年度之稅後盈餘，自得全數彌補其99年度之虧損，而依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款之規定予以減除。至雖該公司99年經會計師查核簽證有前揭多達546,256,237元之虧損數，惟該虧損既係 99年度之虧損，除該虧損得依前揭規定扣除98年度之未分配盈餘外，其餘未扣除部分，仍係該公司之99年度虧損，即與該公司98年度之未分配盈餘無涉，尚無99年度虧損大於98年度可供分配餘數，致該公司98年由盈轉虧而未分配盈餘為負數之理。故該公司98年度未分配盈餘經扣除99年虧損後為0 元，業如前述，應無得與其他合辦理申報公司之未分配盈餘相互抵銷之適用。原判決對於上訴人主張何以不足採之理由詳予指駁，復對於上訴人主張金融控股公司辦理未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之申報方式雖採連結稅制，惟以上訴人及其子公司採連結稅制合併申報營利事業所得稅，雖視為經濟上同一實體，惟仍與同一營利事業個體或合併報表有別，其稅申報仍應依相關規定辦理，就合併申報未分配盈餘及加徵稅額而言，按上開合併申報處理原則第7點規定，各公司應先依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，復由各公司未分配盈餘之正數或負數相互抵銷，計算合併申報未分配盈餘及應加徵稅額，並無違誤。從而，原判決肯認被上訴人所為原處分關於98年度未分配盈餘子公司華南永昌證券投信公司核定「項次7」部分，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人猶執詞主張原判決不備理由暨認原判決將行為時所得稅法第66條之9第2項第2 款前段彌補以往年度之虧損規定套在後段會計師查核簽證之次一年度虧損，有適用法律錯誤之違法並因法令適用之不當造成上訴人經濟實質之鉅額損失，顯有違納稅者權利保護法對納稅者財產權之保障云云，核係其一己主觀之法律意見，尚難據此指摘原判決有適用法規錯誤之違法。至原判決贅論縱按上訴人主張以其與子公司經濟上為同一實體計算損益結果，上訴人及其子公司99年度合併申報損益為12,642,338,401元，尚非虧損，自無侵蝕其他合併申報公司98年度可供分配之稅後盈餘部分，因與本件判決結果無涉，上訴意旨據此指摘原判決違背法令，亦非可採。 (五)綜上所述，上訴人主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）有關調減上訴人子公司華南永昌證券投信公司列報98年度未分配盈餘「項次」7部分予以維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　108　年　　12　　月　　12　　日最高行政法院第二庭審判長法官　吳　東　都法官　胡　方　新法官　王　俊　雄法官　林　妙　黛法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　108　年　　12　　月　　12　　日書記官　陳　映　羽

最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第569號

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